III SA/Wa 2776/13

Uzasadnienie

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 29 kwietnia 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-37 za 2007 r. R. i A.S. (dalej "Skarżący"), w którym wykazali m. in. dochód ze stosunku służbowego Skarżącego w wysokości 110 258, 93 zł.

W dniu 16 lutego 2010 r. Skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r., w której wykazali dochód za stosunku służbowego Skarżącego w niższej wysokości, tj. w kwocie 85 910, 66 zł.

Wnioskiem z dnia 28 sierpnia 2012 r. Skarżący wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 - 2009, w tym za 2007 r. w kwocie 3 796 zł, dołączając do wniosku korekty zeznań podatkowych za te lata. Z wyjaśnienia do korekty wynika, iż Skarżący dokonali pomniejszenia przychodu uzyskanego przez Skarżącego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej "ustawa" lub "updof".

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zakwestionował zasadność zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, a w konsekwencji pomniejszenia przychodu o kwotę uzyskanej przez Skarżącego należności zagranicznej, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 23 645 zł. W uzasadnieniu Organ stwierdził, że Skarżący nie spełnił warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, gdyż uzyskując należność zagraniczną z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju, pełnił funkcję dyplomatyczną, której zadania nie pokrywają się z zadaniami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy.

Jednocześnie decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W odwołaniu z dnia 15 lutego 2013 r. Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji w przedmiocie nadpłaty, zarzucając jej naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 21 ust 1 pkt 83 updof, poprzez błędną wykładnię,

2. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. było konsekwencją wcześniejszego określenia przez Organ I instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty Organ nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania poprzez Skarżącego zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 20 ustawy, lecz orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu. Tak więc w/w korekty nie mogły stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ wskazał, że określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wyniosła 23 645 zł. Wskazał, że na poczet należnego zobowiązania podatkowego zaliczono kwotę zaliczek na podatek dochodowy pobranych przez płatników w wysokości 19 746 zł oraz wpłaty dokonane przez Skarżących w dniu 1 czerwca 2008 r. i 17 marca 2009 r., które po rozksięgowaniu na należność główną, odsetki oraz koszty upomnienia i następnie pomniejszone o dokonany w dniu 9 marca 2010 r. zwrot nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r., złożonej w dniu 16 lutego 2010 r., dały łączną kwotę 3 648 zł. Do zapłaty pozostaje więc kwota w wysokości 251 zł.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Organ I instancji postąpił prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 3 796 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy przez błędne przyjęcie, że Skarżący nie spełnił warunków określonych w tym przepisie, tzn. nie realizował poza granicami państwa określonych w tym przepisie celów, tym samym odmawiając mu zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez sprzeczność ustaleń Organu drugiej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z rozbieżnymi informacjami z Ministerstwa Obrony Narodowej i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego przez Organ pierwszej instancji.

Zdaniem Skarżących, z zebranego materiału dowodowego, w tym z pism Ministerstwa Obrony Narodowej bezspornie wynika, że w okresie od [...] listopada 2007 r. do [...] listopada 2009 r., podczas wykonywania zadań na stanowisku służbowym [...] w A. przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej w Republice Francuskiej, realizował on cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2010, polegające na wzmacnianiu sił państwa. Podkreślił, że powyższe wynika z zakresu obowiązków określonych w Karcie Opisu Stanowiska, której zapisy zostały przytoczone w piśmie Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 29 lipca 2013 r. Wskazał, że w zakresie jego obowiązków było m. in.: działanie na rzecz rozwoju przyjaznych stosunków i współpracy sił zbrojnych państwa przyjmującego z Wojskiem Polskim, umacnianie przyjaznych, wzajemnych stosunków z dyplomatami wojskowymi państw NATO, udział w zleconym zakresie w negocjacjach strony polskiej z władzami wojskowymi państwa przyjmującego w sprawach dotyczących umów i porozumień o współpracy wojskowej, przemysłowej oraz handlowo-obronnej, monitorowanie realizacji zawartych uprzednio umów i porozumień, pełnienie funkcji informacyjnej, mającej na celu zdobywanie i gromadzenie, analizowanie i przekazywanie danych o sytuacji wojskowo-politycznej państwa akredytacji, pełnienie funkcji ochrony interesów przedstawicieli Ministerstwa Obrony Narodowej. Wymienione obowiązki, zdaniem Skarżącego, wyraźnie świadczą o realizowaniu celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, polegających na wzmacnianiu sił państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 13 lutego 2014 r. Skarżący zwrócili się do Sądu z wnioskiem o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), uzupełniającego dowodu z Instrukcji dla [...] przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej w Republice Francuskiej Skarżącego obowiązującej w latach 2007 – 2009.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 5/10, wynika, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, korzystać mogli zarówno ci żołnierze, którzy pełnili służbę w ramach jednostek wojskowych, jak i ci, którzy tę służbę pełnili poza strukturami jednostek wojskowych. Cechą relewantną tych żołnierzy, która – jako pierwsza – pozwalała na preferencyjne ich potraktowanie pod względem podatkowym, było pełnienie służby poza granicami Państwa. Drugą cechą było realizowanie celu, o którym mowa w tym przepisie, czyli np. służba w celu "...wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych...".

Skarżący pełnił służbę poza jednostką wojskową, co nie wykluczało zwolnienia podatkowego na podstawie przedmiotowego przepisu. Zasadniczą okolicznością sprawy niniejszej staje się więc ocena, czy Skarżący realizował cel, o którym mowa w tym przepisie.

Według Sądu nieprzydatne dla sprawy są zaświadczenia, opinie czy oceny spełnienia przez Skarżącego celu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, formułowane przez organy wojskowe. Zaświadczenia, na które powoływał się Skarżący, stwierdzają, że realizował on ten cel, ale Organ trafnie odnotował, że inne departamenty Ministerstwa Obrony Narodowej wydały zaświadczenia, według których ten cel nie był przez Skarżącego realizowany. Trzeba jednak zauważyć, że ustalenia stanu faktycznego oraz subsumcja prawa do tak ustalonego stanu faktycznego jest wyłączną kompetencją organów podatkowych. Mogą i powinny one ustalać stan faktyczny na podstawie dokumentów przebiegu służby, ale nie jest uprawnieniem organów administracji wojskowej ferować oceny co do spełnienia przez Skarżącego warunków zwolnienia podatkowego. Jedyne, co organy wojskowe mogły w sprawie stwierdzić, to opisać zadania, które Skarżący realizował pełniąc służbę na stanowisku zastępcy [...] w A. Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w Republice Francuskiej. Organy podatkowe powinny potraktować ten opis jako jeden z dowodów, i poddać go swobodnej ocenie na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Niekwestionowaną zasadą wykładni przepisów prawa podatkowego jest prymat interpretacji literalnej. Dopiero w razie niezadowalających wyników takiej wykładni literalnej uprawnione jest odwoływanie się do innych metod odkodowania normy prawnej, w tym do metody celowościowej.

W ocenie Sądu z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy wynika, że dla zwolnienia z opodatkowania dochodów ze stosunku służbowego żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju jedynie miarodajna jest kwestia, czy pełniąc tę służbę żołnierz wzmacniał obronność państwa (Państwa Polskiego) albo państwa sojuszniczego (będącego w szczególności członkiem Organizacji Paktu Północnoatlantyckiego). Nie ma przy tym żadnych przeszkód, aby dla odpowiedzi na to pytanie odwołać się do słownikowego rozumienia wyrazu "wzmocnić". Co więcej – wobec dominującego znaczenia wykładni językowej takie rozumienie tego wyrazu musi być uznane za wiodące. Tak więc, zgodnie ze słownikowym znaczeniem wyrazu "wzmocnić", czasownik ten oznacza m.in. "uczynić coś silniejszym", "uczynić coś trwalszym, odporniejszym na zniszczenie", "zwiększyć natężenie czegoś" (internetowy słownik języka polskiego, PWN S.A.).

Poza sporem jest, że Skarżący pełnił funkcje dyplomatyczne. Pełnił te funkcje w celu reprezentowania Ministra Obrony Narodowej oraz Sił Zbrojnych RP w państwie przyjmującym, brał udział w organizacji wizyt państwowych i wojskowych, informował i popularyzował historię i tradycje Wojska Polskiego, uczestniczył w prowadzeniu gospodarki finansowo – logistycznej w ataszacie obrony, brał udział w imprezach dyplomatycznych i wojskowych. Poza tym jednak, jak wynika z zakresu obowiązków Skarżącego, brał on udział w zleconym zakresie w negocjacjach strony polskiej z władzami wojskowymi państwa przyjmującego w sprawach dotyczących porozumień o współpracy wojskowej, przemysłowej oraz handlowo – obronnej, monitorował realizację zawartych w tym zakresie umów, pełnił funkcję informacyjną, mającą na celu zdobywanie, gromadzenie, analizowanie i przekazywanie danych o sytuacji wojskowo – politycznej państwa akredytacji. Równie ewidentny charakter służby Skarżącego jako wzmacniającej obronność państwa lub państwa sojuszniczego wynika z Instrukcji dla attache obrony, z której dowód, na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd przeprowadził na rozprawie. Otóż wynika z tej Instrukcji, że Skarżący zdobywać miał informacje na temat przestrzegania przez państwo akredytacji umów i porozumień o charakterze militarnym, a także dotyczących zbrojeń i budowy środków zaufania, aktywnie włączać się w pełnienie funkcji promocyjno – informacyjnej na rzecz polskiego przemysłu obronnego, zabezpieczać pomieszczenia, dokumenty i inne materiały zawierające informacje niejawne.

W ocenie Sądu wskazane wyżej obowiązki Skarżącego prowadzić muszą do wniosku, że wykonując niektóre z czynności, do których był zobowiązany, "wzmacniał" on obronność państwa oraz państwa sojuszniczego. Status stanowiska attache i jego zastępcy przesądza (w ocenie Organów jest to stanowisko dyplomatyczne, z czym Sąd się zgadza) nie wyklucza z góry realizacji celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. To, czy żołnierz "wzmacnia" obronność, czy nie, nie jest zdeterminowane przez określone, prawne zakwalifikowanie jego funkcji (dyplomatyczna, wojskowa, wojenna), lecz jest okolicznością faktyczną. Można być dyplomatą i jednocześnie wzmacniać obronność państwa. Możliwa jest też konfiguracja odwrotna – można zajmować funkcję ściśle wojskową, ale w konkretnych okolicznościach nie wzmacniać obronności państwa, a jedynie wykonywać zadania administracyjne, urzędnicze, techniczne, reprezentacyjne bądź dyplomatyczne. Analiza zakresu obowiązków Skarżącego prowadzi, w ocenie Sądu, do konkluzji, że nie sposób odmówić przymiotu wzmacniania obronności tym czynnościom Skarżącego, które polegały zwłaszcza na uczestniczeniu w nawiązywaniu współpracy przemysłów obronnych Polski i Francji, zbieraniu i przekazywaniu stosownych informacji, promowaniu polskiego przemysłu obronnego. Te czynności wprost zmierzały do tego, aby obronność państwa podnieść na wyższy poziom, ulepszyć, zwiększyć, zintensyfikować, czyli – verba legis – wzmocnić. Wzmacniać obronność w rozumieniu tego pojemnego zakresowo sformułowania można nie tylko walcząc lub podejmując działania wojenne sensu stricte.

Wobec powyższego zakwestionowanie Skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego na omawianej podstawie prawnej (art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy) było niezasadne, co powinno być uwzględnione w dalszym postępowaniu. Nieuwzględnienie tego zwolnienia skutkowało nadpłatą, której stwierdzenie – w dalszym postępowaniu – będzie konieczne.

Jak wynika ze skargi, Skarżący nie kwestionuje już poglądu Organów, że nie był on uprawniony do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy. Ponieważ kwestia ta, w ocenie Sądu, jest już niesporna na etapie postępowania sądowego, Sąd lakonicznie podaje jedynie, że ten pogląd Organów jest trafny – Skarżący nie był pracownikiem, zatem nie mógł zostać objęty zwolnieniem podatkowym na tej podstawie prawnej.

Organy powołały się na fakt, że postępowanie w sprawie nadpłaty ma charakter wtórny wobec kwestii zobowiązania podatkowego. Otóż, nie negując tego wtórnego charakteru postępowania w sprawie nadpłaty, Sąd uznaje, że wadliwa wykładnia prawa materialnego, jakiej dopuściły się Organy podatkowe w niniejszej sprawie, nie może pozostać bez znaczenia dla postępowania w przedmiocie nadpłaty. Skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w tym postępowaniu uzyskał negatywne dla siebie stanowisko Organów podatkowych. Poprzestanie na konstatacji, że odmawiając nadpłaty Organy bazowały na istniejącej wówczas w obrocie decyzji w zakresie zobowiązania, prowadziłoby do wniosku, że pomimo wadliwej interpretacji prawa materialnego, dokonanej przez Organy, Skarżący nie może osiągnąć oczekiwanego rezultatu w postaci zwrotu realnie nadpłaconego podatku.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.