II FSK 821/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1151/11, oddalił skargę "C." spółki z o. o. z siedzibą w Ł. (dalej: Spółka, strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 17 czerwca 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia 2 marca 2011 r. w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., w kwocie 103 907 zł.

Strona nie złożyła deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2009 r., w związku z tym Prezydent Miasta B. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia tego zobowiązania. W dniu 17 czerwca 2010 r. wpłynęła do organu podatkowego deklaracja na podatek od nieruchomości za 2009 r., w której spółka wykazała do opodatkowania: grunty pozostałe o powierzchni 11 655 m² i budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 4 813 m².

Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka posiada w B. przy ul. [...]: działkę nr 583 o pow. 1,1665 ha, budynek biurowy usytuowany na tej działce o pow. użytkowej 4.845 m² i pow. zabudowy 1.010 m², działkę nr 585 o pow. 363 m² oraz budowlę znajdującą się na tych terenach o wartości 2.500 zł. Organ ocenił, że przedmiotowe grunty, budynek i budowla zostały uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a wyliczony podatek od tych nieruchomości wyniósł 103 907 zł.

W skardze do WSA w Łodzi spółka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że obiekt budowlany znajdujący się pod wskazanym powyżej adresem, jest budynkiem, który podlega opodatkowaniu jako budynek według stawek podatku od nieruchomości przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w sytuacji gdy z przedłożonego przez spółkę protokołu kontroli stanu technicznego budynku z dnia 30 kwietnia 2007 r. wynika, że budynek ten - nie będąc wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - nie spełnia definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i tym samym nie powinien być w ogóle opodatkowany według stawek przewidzianych dla budynków;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że powierzchnia całkowita obiektu budowlanego położonego w B. przy ul. [...] wynosząca 4 845 m² stanowi powierzchnię budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy z treści protokołu kontroli stanu technicznego tego obiektu niewątpliwie wynika, że znaczna jego część nie może być w sposób trwały wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na dokonane przez uprawnionego inżyniera budownictwa zalecenie wyłączenia jej z użytkowania, ponadto wymieniony przepis został zastosowany, zdaniem strony, niewłaściwie, ponieważ sporny budynek to obiekt mieszkalno-socjalny, co potwierdza sam organ podatkowy w treści decyzji;

- art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że powierzchnia obiektu budowlanego 4 845 m² winna podlegać opodatkowaniu jako powierzchnia użytkowa przedmiotu opodatkowania, w sytuacji gdy nie jest ona powierzchnią użytkową tego obiektu lecz jedynie powierzchnią całkowitą;

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły przesłanki do jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia;

- art. 121 O.p., przez działanie w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, przejawiające się w tym, że organ - pomimo posiadania od lat wiedzy o tym, że obiekt położony w B. był i jest wykorzystywany jako budynek mieszkalno – socjalny, zgodnie ze swoim pierwotnym przeznaczeniem - w celu intensyfikacji zobowiązania podatkowego podatnika, opodatkował ten budynek w całości według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, zamiast w części według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w szczególności zupełne pominięcie, że powierzchnia 4 845 m² jest powierzchnią całkowitą budynku, a nie powierzchnią użytkową w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l.; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz zupełne pominięcie, że w świetle treści przedłożonego przez podatnika protokołu kontroli stanu technicznego budynku – nigdy nie kwestionowanego przez organy podatkowe – wprost wynika, że przedmiotowy obiekt nie spełnia nawet definicji budynku zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a przez to zupełnie dowolne uznanie, że obiekt ten winien być w ogóle opodatkowany według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków; zupełnie dowolne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie powierzchnia całkowita spornego obiektu budowlanego winna być opodatkowana według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy z treści protokołu z kontroli stanu technicznego przedmiotowego obiektu wprost wynika, że z uwagi na względy techniczne z pewnością jego znaczna część nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej; zupełne pominięcie przekazywanych przez podatnika stosownych informacji dotyczących obiektu budowlanego oraz dokumentów obrazujących jego zły stan techniczny, pomimo że uzasadniały one uznanie, że obiekt ten nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych; w związku z tym, obiekt ten tylko w części był fizycznie wykorzystywany na cele mieszkalne; zupełnie dowolne uznanie, że to nie na skutek przyczyn tkwiących w wadach budynku, lecz na skutek utrzymywania przez spółkę przedmiotu opodatkowania w złym stanie, w przedmiotowym budynku występują względy techniczne uniemożliwiające jego częściowe wykorzystanie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka załączyła do skargi plany przedmiotowego budynku wraz dokumentacją zdjęciową oraz szereg dokumentów dotyczących nieruchomości położnych w Ł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie jest zasadna i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Sąd wskazał, że okoliczność czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Do środków tych niewątpliwie należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego, jak i opinie specjalistów (biegłych) z zakresu budownictwa. Nie są to jednak środki dowodowe wyłącznie właściwe, ponieważ i w tym przypadku zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p., w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W niniejszej sprawie spółka nie wykazała niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Z dokumentu, na który się powołuje – "Protokół okresowej kontroli stanu technicznego obiektu przeprowadzonej w dniu 30 kwietnia 2007 r.", wynika, że budynek położony w B. przy ul. [...] wymaga jedynie odpowiednich remontów i zabezpieczenia. Osoba sporządzająca protokół zaleciła, aby "w trybie pilnym przeprowadzić i wykonać wszelkie roboty elewacyjne oraz uzupełnienia w ścianach zewnętrznych budynku oraz dachu". Ponadto zawarła wniosek, że "aktualnie budynek nie posiada kompletnych przegród pionowych (elewacyjnych zewnętrznych) oraz poziomych (kompletnego dachu), co powoduje, że do czasu jego zabezpieczenia, naprawy, nie powinien być użytkowany".

Z akt sprawy wynika, że w 2007 r. i w latach późniejszych spółka wykorzystywała sporny budynek do działalności gospodarczej, świadcząc usługi wynajmu na rzecz przedsiębiorców (pismo spółki z dnia 9 listopada 2010 r. adresowane do Urzędu Miasta B. wraz z listą najemców).

W ocenie Sądu adaptacja powyższego obiektu do profilu wykonywanej działalności gospodarczej (konieczność przeprowadzenia remontu budynku) nie jest przyczyną technologiczną uniemożliwiającą wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Wniosek zawarty w "Protokole z dnia 30 kwietnia 2007 r." jest jedynie sugestią o wyłączeniu przedmiotowego budynku z użytkowania, do której spółka się nie zastosowała. Dokumentacja zdjęciowa dołączona do skargi wskazuje, że sporny budynek istnieje, jest w ciągłym użytkowaniu i nadal częściowo nie posiada płyt (ścian) elewacyjnych.

Sąd uznał, że subiektywne przekonanie strony, czy też samo oświadczenie o niemożności wykorzystania budynków do prowadzonej działalności, nie jest dowodem, na którym można by oprzeć ustalenie o technicznych względach wykluczających możliwość wykorzystania ich do takiej działalności.

Przedłożony przez stronę protokół zaprzecza również jej twierdzeniom, że przedmiotowy budynek - nie będąc wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - nie spełnia definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i tym samym nie powinien być w ogóle opodatkowany według stawek przewidzianych dla budynków. To, że budynek ten ma ubytki w przegrodach pionowych i poziomych – dziury w dachu i brak części elewacji, nie oznacza, że całkowicie nie posiada ścian i dachu. Usterki te (możliwe do usunięcia) w żaden sposób nie ograniczają przedmiotu opodatkowania. Zły stan techniczny budynku nie może stanowić przesłanki do uznania, że nie mamy do czynienia z budynkiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Spółka nie udowodniła także, że tylko część budynku nadawała się do wykorzystania. W tym zakresie organy oparły się na danych przedstawionych przez stronę, która wyjaśniła, iż powierzchnia budynku w wysokości 4 813 m² została podana w deklaracji pomyłkowo i winna wynosić 4 845 m². Także dokumentacja fotograficzna przedstawiona przez spółkę nie potwierdza, że tylko część tego obiektu została zaadaptowana na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Z wypisu z rejestru budynków jednoznacznie wynika, że właścicielem przedmiotowej nieruchomości jest Spółka, a funkcje tego budynku określono jako "biurowe". W związku z tym organy nie miały podstaw do zmiany kwalifikacji tego budynku na socjalno–mieszkalny, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Nie mogą również dokonywać zmian w operacie ewidencyjnym.

Sąd podkreślił, że zmiana sposobu wykorzystania budynku, o której mowa w art. 6 ust. 3 u.p.o.l., nie jest okolicznością faktyczną, zależną wyłącznie od woli podatnika. Ma ona treść normatywną tożsamą z definicją zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego, wskazaną w art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego artykułu zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymaga zgłoszenia właściwemu organowi i może nastąpić wyłącznie po przeprowadzeniu postępowania określonego w tym przepisie. Do zmiany sposobu wykorzystania (użytkowania) może dojść jeżeli w terminie 30 dni, od dnia doręczenia zgłoszenia, właściwy organ nie wniesie sprzeciwu w drodze decyzji i nie później niż po upływie 2 lat od doręczenia zgłoszenia (art. 71 ust. 4 Prawa budowlanego).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wywiedziona została skarga kasacyjna, którą Spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1.) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. przez oddalenie skargi w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy zasługiwała ona na uwzględnienie wobec tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz prawdy materialnej w zakresie w jakim organ podatkowy przyjmuje za jej podstawę, iż:

- obiekt budowlany położony w B. przy ul. [...] stanowi budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

- obiekt budowlany w całości był wykorzystywany i w ogóle nadawał się w całości do wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej ze wzglądów technicznych w sytuacji, gdy istnienie w tym obiekcie budowlanym ubytków dotyczących zarówno części elewacji zewnętrznej, jak i dachu, a więc wydane co do tego obiektu zalecanie uprawnionego inżyniera budownictwa P.S. co do wyłączenia tego obiektu z użytkowania powodowało, iż obiekt ten, za wyjątkiem części powierzchni możliwej do bezpiecznego używania wynajmowanej osobom trzecim, nie nadawał się do prowadzenia działalności ze względów technicznych;

2.) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 181 i art. 197 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy ustalenie tego organu, iż przedmiot opodatkowania wypełnia definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nastąpiło bez wymaganych wiadomości specjalnych w tym zakresie oraz tego czy istniejący niekompletny "dach" pełni dalej funkcję ochronną, a istniejące budowlane przegrody pionowe – zewnętrzne w ogóle pełnią funkcję odgrodzeniową wydzielając ten obiekt z przestrzeni, w szczególności, że spółka przedłożyła do akt niniejszej sprawy protokół z przeglądu technicznego wykonanego przez uprawnionego inżyniera budownictwa na okoliczność, iż ten przedmiot nie wypełnia definicji budynku w rozumieniu powyższego przepisu, nie posiadając dachu w znaczeniu funkcjonalnym oraz pionowych przegród budowlanych wydzielających go z przestrzeni;

3.) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia jego podstawy prawnej, w szczególności w zakresie sposobu zastosowania przez Sąd I instancji za podstawę wydanego wyroku treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zwłaszcza, iż z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wynika, iż aby dany obiekt budowlany nie był uznany za budynek na potrzeby podatku od nieruchomości winien on nie posiadać całości ścian lub całości dachu czy też określone "usterki" występujące w danym obiekcie budowlanym ograniczały przedmiot opodatkowania – cokolwiek to oznacza, co z kolei uniemożliwia stronie skarżącej kontrolę zaskarżonego wyroku;

4.) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie za podstawę zaskarżonego wyroku, iż w obiekcie budowlanym położonym w B. przy ul. [...] i będącym przedmiotem opodatkowania nie występuje sytuacja całkowitego braku dachu w sytuacji, gdy ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu z przeglądu technicznego wykonanego przez uprawnionego inżyniera budownictwa wprost wynika, że w obiekcie tym występują liczne braki i dziury w dachu, a w związku z tym z akt sprawy nie wynika czy w znaczeniu funkcjonalnym można mówić jeszcze o dachu czy też można już mówić w istocie o całkowitym braku dachu;

5.) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zły stan techniczny budynku nie może stanowić przesłanki do uznania, że mamy do czynienia z budynkiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. oraz, że zgodnie z tym przepisem nie spełnia definicji budynku jedynie taki obiekt budowlany, który całkowicie nie posiadał dachu lub ścian, czy to w stosunku do którego usterki takie ograniczają przedmiot opodatkowania w sytuacji, gdy nic takiego nie wynika z treści tego przepisu;

6.) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że obiekt położony w B. przy ul. [...] winien zostać opodatkowany jako budynek, w sytuacji gdy nie spełnia on definicji budynku;

7.) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że obiekt budowlany położony przy ul. [...] w B. winien być opodatkowany jako budynek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy obiekt ten w znacznej części nie był nawet wykorzystywany i nie nadawał się do wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje, że strona skarżąca podważa przede wszystkim ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji fakt, iż jest ona posiadaczem przedmiotu opodatkowania – budynku mieszkalnego o pow. 4 813 m2 położonego w B. przy ul. [...]. Strona skarżąca nawiązując do ustaleń i ocen zawartych w protokole z przeglądu technicznego wykonanego przez uprawnionego inżyniera budownictwa P.S. podniosła, że budynek posiada niekompletny dach, oraz że nie istnieją w nim przegrody pionowe zewnętrzne. Niedostrzeżenie tych okoliczności przez Sąd I instancji, doprowadziło ten Sąd do bezzasadnego zaakceptowania naruszenia przez organy podatkowe naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. a to wskutek uznania za budynek obiektu budowalnego, który nie odpowiada definicji ustawowej budynku.

Przesądzenie przedstawionej wyżej kwestii, i ewentualne uznanie, że obiekt położony w B. przy ul. [...] jest jednak budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. będzie wymagało rozstrzygnięcia problemu, czy prawidłowo Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych obu instancji, że – w świetle ustalonych okoliczności stanu faktycznego – stanowiący własność Spółki obiekt budowlany jest budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Konsekwencją takiej kwalifikacji nieruchomości, jest jej obłożenie najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości, przyjętymi na dany rok podatkowy stosowną uchwałą rady gminy, odpowiednio do warunków określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Dokonanie oceny zakreślonych wyżej kwestii spornych należy poprzedzić oceną zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Spółka argumentuje, iż brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej, w szczególności w zakresie sposobu zastosowania przez Sąd I instancji za podstawę wydania wyroku treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednak, że Sąd I instancji podstawę prawną wyroku w sposób wystarczający wyjaśnił. Z uzasadnienia zaś skargi kasacyjnej wynika, że Spółka w stopniu dostatecznie wystarczającym poznała i zrozumiała motywy rozstrzygnięcia Sądu I instancji, jednakże nie zgadza się z oceną prawną wyrażoną przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Wadliwość oceny prawnej należy jednak zwalczać w drodze zarzutów naruszenia prawa materialnego, nie zaś poprzez zarzuty procesowe, odnoszące się do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku.

Naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Spółka upatruje w tym, że Sąd I instancji uznał, że w obiekcie budowlanym położonym w B. przy ul.[...] nie występuje brak dachu w sytuacji, gdy ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu z przeglądu technicznego wynika wprost, iż w obiekcie tym występują liczne braki i dziury w dachu. Odnosząc się do tego zarzutu należy podnieść, że naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (wyrok NSA z 16.5.2013 r., sygn. akt I GSK 277/12. LEX nr 1328997). Tymczasem, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sąd administracyjny I instancji przedstawił stan sprawy w ścisłym powiązaniu z materiałem dowodowym zawartym w jej aktach. Okoliczność, że Sąd I instancji zaakceptował ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy, z której wynikają inne konkluzje aniżeli te oczekiwane przez stronę skarżącą nie stanowi o naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych, oraz posiada fundamenty i dach. W ocenie skarżącej spółki posiadany przez nią obiekt nie jest budynkiem bo chociaż jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni i posiada fundamenty to nie posiada, w znaczeniu funkcjonalnym, dachu i przegród pionowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zatem stwierdzić, że ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Wbrew więc wywodom skarżącego stan techniczny budynku, czy też jego zdewastowanie, nie mają wpływu na to czy jest on budynkiem czy też nie w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu (wyrok WSA w Gdańsku z 24.1.2006 r., sygn. akt I SA/Gd 1243/03. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Należy także odnotować, że pozbawienie istniejącego budynku dachu, a więc jednego z elementów tworzących budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, powoduje niemożność jego opodatkowania. Budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie (w wyniku czynu niedozwolonego lub prowadzenia prac remontowych) nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. (wyrok WSA w Krakowie z 8.5.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 191/13. LEX nr 1316432). Nadto wskazuje się, że braku w obiekcie budowlanym elementów niezbędnych do uznania go za budynek nie można utożsamiać ze złym stanem technicznym budynku. Obiekt budowlany pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych lub ogólna dewastacja budynku nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji. Nie mniej jednak musi spełniać wszystkie warunki, o których mowa w definicji budynku. (wyrok w WSA w Bydgoszczy z 12.11.2013 r., sygn. akt I SA/Bd 793/13. LEX nr 1403017).

Z zapisów "Protokołu kontroli stanu technicznego obiektu przeprowadzonego w dniu 30 kwietnia 2007 r. zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane" wynika m. in., że: "6. Ściany zewnętrzne – elewacja budynku: wykonane z elementów systemowych typu Lipsk, wielowarstwowe płyty w konstrukcji aluminiowej ze szklanymi płytami elewacyjnymi – stwierdzono wiele brakujących szklanych płyt elewacyjnych – brak części ścian elewacyjnych (osłonowych). Należy w trybie pilnym przeprowadzić stosowne prace i uzupełnić ściany zewnętrzne budynku."; "12. Dach, pokrycia przeciwwodne i obróbki blacharskie – stan techniczny niedostateczny, występujące liczne dziury i ubytki w dachu. Zaleca się w trybie pilnym wykonanie prac zabezpieczających dach."

Przedstawione wyżej zapisy nie uzasadniają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia, że obiekt budowlany nie posiadał dachu i przegród pionowych budynku. Także załączona dokumentacja fotograficzna budynku przeczy twierdzeniom Spółki, co do braku dachu i przegród pionowych. Odrębną kwestią jest stan techniczny dachu i przegród pionowych, czy też ogólnie całego budynku, ale formułowanie wypowiedzi w tym zakresie pozostaje bez wpływu na kwalifikację obiektu budowlanego według kryteriów wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jak bowiem wyżej wskazano definicja budynku odwołuje się do istnienia poszczególnych elementów budynku a nie do ich stanu technicznego.

Dodać należy, że Spółka formułując zarzuty skargi kasacyjnej posługuje się zwrotem nie znanym ustawie podatkowej "dach i przegrody pionowe w znaczeniu funkcjonalnym" stąd też Naczelny Sąd Administracyjny uważa za niecelowe odnoszenie się do argumentacji konstruowanej na tym pojęciu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, wedle których obiekt budowlany będący w posiadaniu Spółki, znajdujący się w B. przy ul. [...] jest budynkiem.

W konsekwencji powyższego ustalenia należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie problemu czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych obu instancji, że – w świetle ustalonych okoliczności stanu faktycznego – stanowiący własność Spółki obiekt budowlany jest budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z użytego przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowania "nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych", można i należy wyprowadzić wniosek, że warunkiem odstąpienia od wymierzenia podatnikowi, będącemu przedsiębiorcą, podatku od nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla znajdujących się w jego posiadaniu budynków o charakterze niemieszkalnym, jest łączne wystąpienie dwóch warunków, tj. brak faktycznego wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych (w roku podatkowym) oraz brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, przez użyte w powołanym przepisie określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku. (wyrok WSA w Gliwicach z 5.7.2010 r., sygn. akt I SA/Gl 367/09. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie do bezspornych należą takie okoliczności, jak fakt, że skarżąca spółka jest przedsiębiorcą i w jej posiadaniu znajdują się sporne (co do sposobu kwalifikacji podatkowej) grunty oraz budynki. Za okoliczność ustaloną w sprawie uznać należy również to, że przedmiotowa nieruchomość nie ma charakteru mieszkalnego. Organ podatkowy stwierdził, że według ewidencji gruntów i budynków budynek jest budynkiem biurowym. W związku z tym zasadne jest twierdzenie organu, według którego bez znaczenia są wyjaśnienia Spółki, iż budynek faktycznie wykorzystywany jest jako budynek mieszkalno – socjalny. W decyzji organu odwoławczego słusznie zaakcentowano też, że wymiar podatków dokonywany jest na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków; nie jest obowiązkiem organu podatkowego dokonywanie z urzędu zmian w ewidencji gruntów i budynków.

Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Jak już zaznaczono kwestie te w rozpatrywanym przypadku nie budzą wątpliwości. Ustawodawca w powołanym przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 przewidział jednak wyjątek (obok nieruchomości mieszkalnych), w którym przedmiot opodatkowania, mimo że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie będzie obciążany stawką podatku od nieruchomości dotyczącą gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek ten stanowią grunty, budynki oraz budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem ustalenie, jak rozumieć sformułowanie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (ze względów technicznych) oraz jak przekłada się to na ustalone w toku postępowania okoliczności stanu faktycznego.

Ustawodawca definiując pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił przy tym pojęcia "względy techniczne", a także nie dokonał odesłania (jak np. przy definicji pojęć: budynek, budowla), do przepisów prawa budowlanego, dlatego też nie będą miały w sprawie bezpośredniego zastosowania postanowienia § 3 pkt 7 i § 49 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. nr 75, poz. 690 ze zm.). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (wyrok z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 94/07. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że w związku z tym w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny" a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności.

Z zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że sporny w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek jest zdewastowany i wymaga w trybie pilnym przeprowadzenia i wykonania napraw. We wnioskach końcowych Protokołu kontroli stanu technicznego z dnia 30 kwietnia 2007 r. zalecono, aby budynek do czasu zabezpieczenia – napraw nie był użytkowany. Mimo tego zalecania Spółka, jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organu, wynajmowała lokale znajdujące się w tym budynku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozważając kwestię względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał, że musi to być przedmiotem badania ad causum, co oznacza, że może być dowodzone wszelkimi środkami dowodowymi. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu I instancji, Spółka nie wykazała jednak niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wręcz przeciwnie, z dokumentu na który powołuje się Spółka – "Protokół okresowej kontroli stanu technicznego obiektu ..." wynika, że sporny budynek wymaga jedynie odpowiednich remontów i zabezpieczenia. Sąd I instancji wywiódł dalej, że adaptacja budynku do profilu wykonywanej działalności gospodarczej (konieczność przeprowadzenia remontu budynku) nie jest przyczyną technologiczną uniemożliwiającą wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zauważono też, że dokumentacja zdjęciowa załączona do skargi wskazuje, iż sporny budynek istnieje, jest w ciągłym użytkowaniu i nadal częściowo nie posiada płyt (ścian) elewacyjnych. Sąd I instancji konkludując rozważania w tym zakresie stwierdził, że subiektywne przekonanie podatnika, czy też samo jego oświadczenie o niemożności wykorzystania budynku do prowadzonej działalności, nie jest dowodem, na którym można by oprzeć ustalenie o technicznych względach wykluczających możliwość wykorzystania ich do takiej działalności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zaprezentowanej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie może budzić wątpliwości zasadność powyższego stwierdzenia Sądu I instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka twierdząc, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych nie jest konsekwentna, a jej twierdzenie jest rozbieżne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Otóż stwierdza Spółka w skardze kasacyjnej, że ze względu na liczne ubytki przedmiotowego obiektu budowlanego zarówno odnoszące się do braków w elewacji jak i dziur w dachu zalecone zostało wyłącznie obiektu budowlanego z użytkowania. Spółka podkreśliła, że wyłączenie następuje, gdyż obiekt powoduje zagrożenie dla życia i zdrowia ludzi. Zdaniem Spółki oceny w tym zakresie nie zmienia to, iż w przedmiotowym obiekcie budowlanym była wynajmowana niewielka część powierzchni osobom trzecim, a nadto, że Spółka prowadziła dozór tego obiektu w powierzchni na parterze.

Wbrew temu, ze znajdującej się w aktach sprawy umowy najmu zawartej 1 grudnia 2008 r. wynika, że wynajmująca Spółka oświadczyła, iż nie istnieją żadne znane jej ograniczenia w tym aby przedmiotowy budynek nadal mógł, tak jak bliźniaczy budynek sąsiedni być wykorzystywany na cele mieszkaniowe – socjalne (§ 1 umowy najmu zd. ostanie). Ogólna powierzchnia całkowita oddana najemcy w najem wynosi 920 m2 na każdej z powyżej wymienionych kondygnacji (I i II piętro budynku). Według § 1 Aneksu do umowy najmu z dnia 1 grudnia 2008 r. strony ustaliły, że najemca dobiera dodatkowo powierzchnię 780 m2 usytuowaną na III piętrze.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka w oświadczeniu złożonym dla celów umowy najmu twierdzi, wbrew argumentacji podtrzymywanej dla celów postępowania podatkowego, że nie ma żadnych ograniczeń w wykorzystywaniu budynku. Oświadczenie to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodne jest ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów w budynku nie stanowi, i nie może stanowić, o trwałej niemożności wykorzystywani budynku.

Z akt sprawy wynika, że budynek będący przedmiotem sporu w zakresie opodatkowania w niniejszej sprawie ma powierzchnie użytkową 4 845 m2. Z umowy najmu wynika, że przedmiotem najmu jest łączna powierzchnia – 2 620 m2 czyli więcej niż połowa powierzchni użytkowej budynku. Nie jest wiec zgodne ze stanem rzeczywistym twierdzenie o tylko niewielkiej powierzchni wynajętej osobom trzecim.

Przedstawione wyżej okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzają jedynie słuszność oceny Sądu I instancji, który wywiódł, że w przypadku przedmiotowego budynku nie zachodzą względu techniczne uniemożliwiające jego użytkowanie.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.