I SA/Wr 252/14

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 239 i art. 306a, art. 306 c i art. 306 k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr znak [...] odmawiające wydania J.J. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał decyzję ustalającą panu J.J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 29 listopada 2012 r., który wniósł od niej odwołanie przekazane do Izby Skarbowej dniu 31 grudnia 2012 r.

Postanowieniem z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 201 § 1 pkt 6) i art. 216 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej zawiesił z urzędu postępowanie odwoławcze prowadzone w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...].

W dniu 27 września 2013 r. podatnik złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

W dniu 3 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał postanowienie nr [...] o odmowie wydania przedmiotowego zaświadczenia o treści żądanej przez stronę, z uwagi na to, iż podatnik posiadał zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy na skutek zażalenia utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu stwierdził organ odwoławczy, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości [...] zł wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] ustalającej wysokość tego zobowiązania dla podatnika. Podatnik nie uiścił w całości zobowiązania mimo upływu terminu wskazanego w decyzji – dzień [...], a więc zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, powstała zaległość podatkowa. Przyznał Dyrektor Izby Skarbowej, że decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, natomiast podatnik wniósł od niej odwołanie, zatem jest ona nieostateczna, zastrzegł przy tym, że nie oznacza to, że podatnik nie posiada zaległości podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, tj. w przedmiotowej sprawie od dnia 29 listopada 2012 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie postanowień organów II i I instancji i zarzucił organom podatkowym naruszenie, przy wydaniu kwestionowanych rozstrzygnięć, art. 306 c Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie ma podstaw do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, gdy wnioskodawca nie posiada zaległości w podatkach według stanu na dzień złożenia wniosku. Argumentowała strona skarżąca, że dopiero ostateczna decyzja o wymierzeniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu tworzy zobowiązanie podatkowe w tym zakresie. Taka decyzja ma charakter konstytutywny i wcześniej nie ma podstaw by twierdzić, iż istniały jakiekolwiek zaległości. Dalej podnosił skarżący, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu powstaje dopiero z momentem ostateczności decyzji, natomiast wydana w sprawie decyzja organu podatkowego I instancji nie jest ostateczna, nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że istnieją jakieś zaległości. Wskazany w decyzji pierwszoinstancyjnej termin płatności - dzień 31 grudnia 2012 r., stał się nieaktualny wobec wniesienia odwołania. Dodatkowo podała strona skarżąca, iż mając na uwadze treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego istnieją niewielkie szanse na to, że zobowiązanie to w ogóle postanie. Do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia istnienia tego zobowiązania podatkowego wnioskodawca winien otrzymać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, gdyż nie ma przesłanek ani faktycznych ani prawnych do odmowy wydania mu tego dokumentu, który nie przesądza o tym, że zobowiązanie istnieje, ale w istotny sposób ogranicza możliwość funkcjonowania strony w obrocie gospodarczym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i argumentację z jego uzasadnienia i ustosunkowując się jednocześnie do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonych postanowień, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych wyrażonego w tych rozstrzygnięciach. Postanowienie te znajdują bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, ich wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Nie jest sporny między stronami stan faktyczny sprawy. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł stała się przedmiotem odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej.

Postanowieniem z dnia [...] nr znak [...], utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania, na wniosek podatnika z dnia 27 września 2013 r., zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, ponieważ strona posiadała zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Spór w sprawie dotyczy oceny, z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa, istnienia zaległości podatkowej J.J. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na skutek wydania w sprawie tego podatku decyzji organu podatkowego I instancji, następnie zakwestionowanej w drodze odwołania do organu podatkowego II instancji. Od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy ocena zasadności odmowy przez organy podatkowe wydania skarżącemu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

W opinii strony skarżącej brak ostateczności decyzji ustalającej jej zobowiązanie podatkowe skutkuje nieistnieniem zaległości podatkowej na dzień złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Natomiast wedle organu odwoławczego zaległość podatkowa powstała, gdyż termin płatności zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r., natomiast strona zobowiązania w całości nie uregulowała, nieostateczny charakter decyzji w przedmiocie ustalenia tego zobowiązania nie oznacza zaś, że podatnik nie posiada zaległości podatkowych.

Kwestia sporna między stronami była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym rozstrzygnięcia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 86/10). Z uwagi na nieistotność różnic stanów faktycznych rozpoznawanej przez Sąd sprawy oraz spraw, w których sądy administracyjne rozstrzygnęły wyżej określony spór co do interpretacji prawa, Sąd w składzie orzekającym w sprawie przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyżej powołanym wyroku i stwierdza, że ma ono zastosowanie również w sporze między J.J. a organami podatkowymi.

Za powołanym orzeczeniem sądu administracyjnego należy stwierdzić, że pojęcie zaświadczenia nie zostało zdefiniowane w tych przepisach. W doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno - technicznych, nie mających cech aktu administracyjnego (por. C. Kosikowski w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r. I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84).

W literaturze fachowej przyjmuje się nadto, że zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszącym się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo co do istnienia bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa (J. Borkowski, glosa do postanowienia NSA z 3 marca 1993 r., SA/Ka 1818/92, MoP 1993, nr 3, s.81). Innymi słowy, zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego przestaje być ono aktualne. W szczególności zaświadczenia nie są aktami administracyjnymi, a więc czynnościami władczymi, wyrażającymi wolę organu administracyjnego albowiem "dają tylko świadectwo co do istnienia (bądź nie) pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa, a poza tym nie mają domniemania ważności, przez co ich siła dowodowa trwa dopóki nie zostanie obalona za pomocą innych środków dowodowych".

W konsekwencji Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym zaświadczenie tylko potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny na dzień jego wydania, np. wysokość zaległości podatkowych bądź ich brak (Babiarz S., Deuter B., Gruszczyński B, Hauser R., Kabat A. Niezgódka Medek M., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 4, Lexis Nexis s. 900).

W sprawie odmówiono skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, argumentując, iż nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika. W ocenie organów podatkowych, na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, podatnik posiadał zaległości podatkowe, które wynikały z wydanej wobec podatnika decyzji pierwszoinstancyjnej. Natomiast skarżący wskazywał, iż decyzja ustalająca jego zobowiązanie podatkowe nie była ostateczna, bowiem stała się przedmiotem odwołania do organu podatkowego drugiej instancji.

Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

W podatku dochodowym, ze względu na deklaratoryjny charakter tego zobowiązania, zaległość podatkową stwierdza się w pierwszej kolejności na podstawie deklaracji podatkowej, ponieważ zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zaległość podatkowa może być jednak również stwierdzona na podstawie doręczonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

Z powołanych przepisów wynika, że ustalenie w decyzji organu podatkowego I instancji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, którego podatnik nie uiści we wskazanym terminie, stanowi o istnieniu zaległości podatkowej w tym zobowiązaniu w kwocie wynikającej z decyzji.

W tym miejscu na uwagę zasługują wywody skarżącego poczynione w toku postępowania podatkowego i sądowo administracyjnego w zakresie ostateczności decyzji określającej zobowiązania podatkowe. Podatnik wydaje się przy tym, uwzględniając kolejne etapy postępowania podatkowego, rozumieć przez ostateczność decyzji sytuację, w której nie stała się ona przedmiotem skutecznego odwołania. Sąd uznał za stosowne w pierwszej kolejności wskazać, że zarówno ostateczne jak i nieostateczne decyzje organów podatkowych do momentu ich uchylenia zarówno w toku instancji administracyjnej jak i w drodze kontroli sądowej korzystają z domniemania zgodności z prawem. W rezultacie ustalenie w nich kwoty podatku jest dla podatnika wiążące do momentu ich uchylenia. Dodatkowo, obie kategorie decyzji (nieostateczne i ostateczne) podlegają wykonaniu odpowiednio na skutek zaistnienia okoliczności określonych w przepisach prawa (np. art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej) i z urzędu (art. 239e Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że zaległość podatkowa może zostać wyegzekwowana od podatnika bez względu na posiadanie, przez decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, ostatecznego charakteru.

Reasumując te wywody, wskazać trzeba, że nieostateczność decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe nie ma wpływu na istnienie tego zobowiązania podatkowego w kwestionowanej przez podatnika w odwołaniu kwocie i w konsekwencji nie ma wpływu na istnienie zaległości w tym podatku, gdy podatnik nie uiścił ustalonego w drodze decyzji podatku w pełnej kwocie. Tym samym organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły istnienie na dzień rozpoznania wniosku podatnika zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej.

Z art. 306e Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy może wydać zaświadczenie o niezaleganiu jedynie wówczas, gdy na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych nie wynika, że podatnik posiada zaległości podatkowe. Przeszkody do wydania zaświadczenia nie stanowi natomiast prowadzone postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu (art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, przed upływem terminu siedmiodniowego to organ podatkowy wyda zaświadczenie podając jednocześnie informacje o prowadzonym postępowaniu.

Mając na względzie treść art. 306e Ordynacji podatkowej oraz wskazany wyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatku będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych, decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzjom tym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.

W konsekwencji ocenił Sąd jako prawnie i faktycznie uzasadnioną odmowę wydania skarżącemu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Działając na podstawie powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych postanowień i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych postanowień.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.