I SA/Sz 387/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p."), art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2pkt 1 lit a, ust. 10 pkt 1 i pkt 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 i ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: "ustawą VAT") oraz §5 ust. 1 i §17 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337 ze zm., zwanym dalej: "rozporządzenie VAT"), Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą B. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w wysokości [...] zł.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

B. W. od 4 marca 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] B. W. z siedzibą w S.; od tego dnia jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności jest, m.in.: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowanie terenów pod budowę, wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych.

W deklaracji [...] za luty 2010 r. podatniczka zadeklarowała, min. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji, w następstwie przeprowadzonej uprzednio kontroli podatkowej, wszczął wobec B. W. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa za poszczególne miesiące od lutego 2010 r. do grudnia 2010 r.

W odniesieniu do lutego 2010 r. ustalono, że dane wynikające z rejestrów sprzedaży i zakupów VAT nie były zgodne z danymi wykazanymi w deklaracji VAT-[...] za ten okres rozliczeniowy oraz że dane wynikające z rejestrów zakupu i sprzedaży są zgodne z przedłożonymi do kontroli dokumentami źródłowymi. Stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego.

Postępowanie podatkowe za okres od marca do grudnia 2010 r. zostało zakończone odrębną decyzją.

Organ I instancji zakwestionował, m.in. ujętą w rejestrze zakupów za luty 2010 r. i rozliczoną w deklaracji VAT –[...] za ten okres fakturę VAT zakupu nr [...] z dnia 10 lutego 2010 r. wystawioną przez firmę [...] [...] M. W., ul. [...], [...] S., dokumentującą rozbiórkę, wyburzenie zadaszenia betonowego nad ciągiem pieszym wzdłuż pawilonu handlowego przy ul. [...] w S. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji podjął szereg czynności mających na celu potwierdzenie wykonania ww. prac przez wystawcę faktury – M. W..

Na podstawie analizy przedłożonych dokumentów, t.j. m.in.:

-umowy z 4 stycznia 2010 r. zawartej pomiędzy B. W. i M. W. na podstawie której M. W. zobowiązał się wykonać rozbiórkę,

-protokołu wprowadzenia na budowę z dnia 8 stycznia 2010 r.,

-protokołu odbioru robót z dnia 9 lutego 2010 r.

-zgłoszenia robót budowlanych do S. P. w S.,

- dokumentacji technicznej dotyczącej rozbiórki zadaszenia,

- dokumentu [...] z dnia 8 marca 2010 r. wystawionego przez M. W. dotyczącego zapłaty za fakturę na kwotę [...] zł,

organ stwierdził, że wskazują one jedynie na okoliczność podejmowania czynności mających na celu dokonanie w przyszłości rozbiórki i wyburzenia obiektów budowlanych położonych w S. przy ul. [...]. Organ zwrócił uwagę, że dokumenty te nie potwierdzają, że usługi te wykonał M. W..

Organ podatkowy ustalił, że prace wymienione na fakturze nr [...] z dnia 10 lutego 2010 r. polegały na rozebraniu betonowego zadaszenia o długości [...] m, szerokości [...] m i wysokości [...] m, powierzchnia zadaszenia przeznaczonego do rozbiórki wynosiła [...] m2. Wskazał, że wykonanie tych usług wymagało od wykonawcy zakupu narzędzi i odpowiedniego sprzętu - w tym do prac na wysokości, zatrudnienia pracowników bądź podwykonawców.

Odnosząc się z kolei do złożonego przez M. W. oświadczenia, że czynności te wykonywał samodzielnie, organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że twierdzenie to nie jest poparte żadnymi dowodami, zaś zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje, że sporne usługi nie mogły być wykonane samodzielnie przez M. W.. Okoliczności tej nie potwierdziły w szczególności zeznania świadków: A. M. i K.M..

Organ zwrócił uwagę, że A. M. wskazał pierwotnie, że w okresie od dnia 10.01.10 r. do dnia 8.02.2010 r. wielokrotnie był świadkiem jak M. W. osobiście bez pomocy obcych firm i osób postronnych wykonywał roboty rozbiórkowo-wyburzeniowe fragmentu zadaszenia nad ciągiem pieszym wzdłuż pawilonu handlowego [...] przy ul. [...], działka geodezyjna [...], obręb [...], polegających na stłuczeniu płyt betonowych przy użycia młota 10 kilogramowego, łomu metalowego, przecinaka i innych podręcznych narzędzi oraz kilku elementów rusztowania warszawskiego i drabin. Gruz ładował łopatą i szpadlem na samochód dostawczy marki [...] [...] o numerze rejestracyjnym [...].

Organ ten uznał, że oświadczenie to oraz złożone następnie zeznania A. M. przesłuchanego w charakterze świadka, skonfrontowane z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wskazują na liczne wątpliwości co do ich rzetelności. Organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji okoliczności wskazujące na wątpliwości co do rzetelności zeznań świadka i stwierdził, że powołana przez stronę okoliczność, tj. wywóz gruzu porozbiórkowego na nieruchomość A. M., nie jest wystarczającym dowodem na to, że M. W., samodzielnie (bez udziału osób trzecich), wykonywał usługi rozbiórkowe przy ul. [...] w S.. Brak bowiem dowodów, że to właśnie gruz z tej rozbiórki był przywożony na nieruchomość świadka. Okoliczności tej nie potwierdziła również K. M..

Zdaniem tego organu ww. oświadczenia zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Dlatego nie stanowią one dowodu potwierdzającego, że usługi wyszczególnione na fakturze nr [..] z dnia 10.02.2010r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, zostały wykonane przez jej wystawcę.

Reasumując organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe usługi rozbiórkowo-wyburzeniowe nie mogły zostać wykonane samodzielnie przez M. W.. Charakter tych usług tj. znaczne powierzchnie obiektów przeznaczonych do rozbiórki, konieczność pracy również na wysokości wskazują, że jest to obiektywnie niemożliwe. Ponadto, okoliczność braku dokumentów potwierdzających dokonanie zakupu narzędzi i sprzętu niezbędnych do wykonania prac widniejących na fakturze potwierdza dodatkowo, że usługi te nie zostały wykonane samodzielnie przez wystawcę spornej faktury.

Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie stwierdził, że ww. faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku z niej wynikającego. Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT organ ten stwierdził, że nie można uznać za prawidłową fakturę, która dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Organ wyjaśnił, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z rzeczywistego faktu nabycia towaru bądź usługi.

Organ pierwszej instancji nie kwestionował, iż opisane na fakturze usługi były wykonane lecz stwierdził jedynie, że usługi te nie mogły zostać zrealizowane przez osobę wskazaną na fakturze jako jej wystawca.

W odwołaniu od decyzji, podatniczka wniosła o uznanie, że prawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu nr [...] z dnia 10.02.2010 r. dokumentującej usługi rozbiórkowe i wyburzeniowe fragmentu zadaszenia nad ciągiem pieszym pawilonu handlowego [...] przy ul. [...] w S., wystawionej przez firmę [..] [...] M. W..

Zdaniem odwołującej się, usługi wyszczególnione na spornej fakturze zostały wykonane samodzielnie przez M. W., a zatem faktura ta została wystawiona prawidłowo i zgodnie ze stanem rzeczywistym.

B. W. zakwestionowała ustalenia organu podatkowego I instancji dotyczące braku w firmie usługodawcy dowodów zakupu odpowiednich narzędzi i sprzętu do wykonania prac wyszczególnionych na spornej fakturze. Stwierdziła, że mąż prowadzi działalność gospodarczą od [...] r. i nie potrzebował nabywać takiego sprzętu, gdyż dokonał jego zakupu w latach ubiegłych.

Zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji powołano się na kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2010r., którą pracownicy Urzędu Skarbowego w S. na podstawie upoważnienia nr [...] przeprowadzili w dniach [...]., [...]., [...]., [...] oraz [...] .2010r. u M. W.. Zwróciła uwagę, że nie zakwestionowano wówczas wykonania przez kontrolowanego – M. W. usług wyszczególnionych na spornej fakturze.

Odwołująca się poinformowała, że gruz z wyburzeń został wywieziony samochodem [...] [...] [...] na posesję pana A. M. w S.przy ul. [...], działka geodezyjna nr [..], obręb [...]. Zaznaczyła przy tym, że był on w 2010r. osobą dla niej obcą, gdyż dopiero w czerwcu 2012r. jej córka M. zawarła związek małżeński z synem A. M..

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, który stwierdził, że M. W. nie mógł samodzielnie wykonać usług udokumentowanych fakturą o numerze [...].

Organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, m.in. przepis art. 106 ustawy VAT oraz §5 rozporządzenia VAT, regulujące kwestie związane z wystawianiem faktur i wyjaśnił, że prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (nabycia i dostawy) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla podatnika stanowi to bowiem podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego.

Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że ustawa VAT (art. 86 ust. 1) daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych (m.in. warunkiem koniecznym jest wykorzystywanie nabytych towarów lub usług do czynności opodatkowanych) oraz nieistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wyjaśnił dalej organ, że z powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Podatkiem od towarów i usług jest bowiem podatek od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi.

Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej nabycie towaru lub wykonanie usługi, niezbędne jest wykazanie, że opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

Odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla stanu faktycznego. Wyjaśnił, że świadczą o tym wynikające z akt sprawy następujące okoliczności:

1) nakłady pracy udokumentowane sporną fakturą przekraczają możliwości wykonawcze jednej osoby; rozbiórce podlegało zadaszenie wykonane m.in. z płyt żelbetowych, wspartych na przęsłach wykonanych z kwadratowych belek i słupów stalowych o wysokości 3,30 m, długości 18,10 m i szerokości 3,40 m; twierdzenie, że M. W. mógł samodzielnie wykonać usługi polegające na wyburzaniu części tego obiektu przeczy logice i doświadczeniu życiowemu,

2) wykonawca nie posiadał narzędzi i sprzętu niezbędnych do świadczenia usług rozbiórkowych, co zdaniem organu odwoławczego uniemożliwiło wykonywanie spornych robót; według wyjaśnień strony, M. W. i A. M., prace rozbiórkowe zostały wykonane przy pomocy młotka, młota 10 kg, łomu metalowego, przecinaka i innych podręcznych narzędzi oraz kilku elementów rusztowań warszawskich oraz drabin, co przeczy zasadom logiki; strona nie potwierdziła złożonego w odwołaniu oświadczenia, że potrzebne narzędzia i sprzęt były zakupione przez firmę [...] [..] w latach wcześniejszych; organ odwoławczy zwrócił uwagę na sprzeczność w tych wyjaśnieniach, wskazując, że podatniczka i jej pełnomocnik – M. W. twierdzili uprzednio, że do realizacji przedmiotowych prac nie były potrzebne specjalistyczne narzędzia i sprzęt, po czym w odwołaniu strona wskazała, że wykonawca usług dysponował nimi, gdyż jako firma prowadząca działalność gospodarczą od [...] lat, zakupił je w latach wcześniejszych,

3) w kontrolowanym okresie usługodawca nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców,

4) nie przedstawiono dowodów na to, że roboty rozbiórkowe były nadzorowane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje; pełnomocnik podatniczki oświadczył do protokołu z dnia [...]., że przy rozbiórkach nie była wymagana obecność inspektora nadzoru budowlanego, podczas gdy z projektu rozbiórki fragmentu zadaszenia przy ul [...] w S. wynika, że prace te należy wykonywać pod stałym nadzorem osób posiadających odpowiednie uprawnienia i dotyczy to zarówno prac rozbiórkowych, demontażowych, budowlanych, jak i instalacyjnych; zdaniem organu odwoławczego, okoliczności te przeczą twierdzeniom strony i jej pełnomocnika o braku obowiązku specjalistycznego nadzoru nad przedmiotowymi pracami,

5) nie przedstawiono wystarczających dowodów na wywóz i utylizację gruzu porozbiórkowego; co do przedstawionych dowodów w postaci oświadczenia A. M. i jego zeznań, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że nie są one wiarygodne z niżej podanych powodów.

Składający oświadczenia podał, że ich szablony przygotował M. W., a on je jedynie podpisywał, co może budzić wątpliwości co do rzetelności informacji w nich zawartych. Nadto A. M. nie potrafił odpowiedzieć podczas przesłuchania w jaki sposób tak dokładnie zapamiętał daty wykonywania przedmiotowych usług skoro oświadczenia podpisywał ponad dwa lata po terminie ich wykonania. Nie sprecyzował też ile razy obserwował oraz w jakich dniach tygodnia i godzinach widział M. W. przy pracy, nie umiał podać jakie warunki pogodowe wówczas panowały. Nie potrafił też wskazać jakie ilości gruzu zostały przywiezione na jego posesję oraz jaka jest jego wartość. Poza tym organ podatkowy I instancji skierował pytanie do pracodawcy świadka [...] [...]. i otrzymał informację, że pracownik ten w dniach [...]2010r. korzystał z urlopu wypoczynkowego. Zatem A. M. przebywał na urlopie przez znaczną część okresu, w którym zgodnie ze swoimi zeznaniami przy powrotach z pracy obserwował roboty wykonywane przez M.W..

Organ odwoławczy podkreślił, że świadkowie nie podają w swoich zeznaniach żadnych konkretnych faktów poza niesprawdzalnymi ogólnikami (np. świadek A. M. zeznawał: "nie pamiętam ile dokładnie razy tam byłem, to była zima", "daty pisał pan M. W. w oświadczeniu", "nie pamiętam dni, w których dokonywałem obserwacji", gruz był przywożony "...raz dziennie, może dwa razy dziennie...", świadek K. M. zeznawała: "Przywóz odbywał się od końca stycznia do marca 2010r. Konkretnych dat nie umiem wskazać, nie wiem". "Nie mam pojęcia w jakich dniach i godzinach dokonywano przywozu gruzu". "Kilka razy chyba, też tego nie wiem. Nikt nie był obecny przy przywozie tego gruzu").

Poza tym ustalono, że adres zamieszkania świadka pana A. M. to ul. [...] w S., baza samochodowa jego pracodawcy znajduje się natomiast na ul. [...]. Droga z ww. bazy samochodowej do domu A. M. nie prowadzi przez ul. [...], gdzie miał obserwować prace rozbiórkowe podczas powrotów z pracy. Ulice te położone są bowiem w innych częściach S..

Organ odwoławczy stwierdził, że ewentualny wywóz gruzu na posesję świadka A. M. jest prawdopodobny, jednakże zeznania świadków jak i opisywany sposób załadunku, wyładunku i przewozu gruzu samochodem dostawczym ([...] z nadwoziem [...]) budzą szereg wątpliwości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podniósł, że trudno sobie wyobrazić jedną osobę, która w ok. cztery tygodnie ([...].2010r.) wyburza żelbetonowe zadaszenie wsparte na przęsłach wykonanych z kwadratowych belek i słupów stalowych o wysokości [...] m, długości [...] m i szerokości [...] m, rozdrabnia gruz, oczyszcza go, ładuje w ilości ok. 500 kg łopatą do samochodu dostawczego, przewozi i znowu przy pomocy łopaty wyładowuje - i to dwa razy dziennie. Nawet laik jest w stanie ocenić, że taka praca przekracza możliwości wykonawcze jednej osoby. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wnętrze ww. samochodu uległoby kompletnej dewastacji po kilku takich kursach. Wskazał też, że powiązanie rodzinne M. W. ze świadkami mogą budzić wątpliwości co do rzetelności ich twierdzeń.

Organ uznał, że zeznania A. M. i K. M. nie są wystarczające dla potwierdzenia, że M. W. wykonał usługę udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia [...].,

6) zawarta przez firmę [...] B. W. i [...] [...] M. W. umowa nr [..] na wykonanie przedmiotowych usług, protokół wprowadzenia na budowę z dnia [...] r., jak i protokół odbioru robót z dnia [...] 2010 r. są bardzo lakoniczne, brak innych dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług poza tymi, które sporządzili małżonkowie W.,

7) poza twierdzeniami kontrahentów nie przedstawiono rzetelnych dokumentów potwierdzających zapłatę za przedmiotową fakturę. Wprawdzie w dniu 30.07.2012r. M. W. przedłożył w organie podatkowym I instancji dokument KP z dnia 8.03.2010r. na kwotę [...] zł dotyczący zapłaty za fakturę VAT nr [...]. Następnie wraz z odwołaniem z dnia 8.08.2012r., przedłożył kolejny dokument KP - dopłatę do faktury [...] z dnia 10.03.2010 r. na kwotę [...] zł, jednak w piśmie z dnia 12.05.2010r. oświadczył, że nie otrzymał jeszcze należności wynikającej z faktury nr [...] i spodziewa się jej w sierpniu 2010r. przelewem na swoje konto. Organ podkreślił, że oświadczenie to stoi w sprzeczności z przedłożonymi w Urzędzie Skarbowym w S. ww. dowodami KP, które datowane są na dzień [...]. i [...] 2010 r. Zdaniem organu, skoro usługodawca, zgodnie z pisemnym oświadczeniem, nie otrzymał zapłaty do dnia [..].2010r., to dowody KP ją dokumentujące nie mogą pochodzić sprzed tej daty. Organ zwrócił także uwagę, że z załączonych do akt sprawy wyciągów bankowych za 2010 r. z rachunku podatniczki oraz dwóch rachunków bankowych M. W. nie wynika, aby należność wynikająca ze spornej faktury została uregulowana przez B. W.. Organ odwoławczy podzielił zdanie organu pierwszej instancji, że dokumenty te zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania i nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych wpłat,

8) niewyrażenie zgody na przesłuchanie przez stronę i jej pełnomocnika, co mimo że zgodne jest z przepisami prawa, może mieć wpływ na ocenę wiarygodności tych osób,

9) strony transakcji są małżeństwem, zamieszkującym we wspólnym gospodarstwie domowym, zatem B. W. wiedziała lub powinna była wiedzieć, przy zachowaniu minimum należytej staranności wymaganej przy kontaktach gospodarczych, że firma [...] [...] M. W. nie dysponuje zapleczem umożliwiającym samodzielne wykonanie spornych usług.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że zawarte w odwołaniu twierdzenia strony o samodzielnym wykonaniu przez M. W. przedmiotowych usług w stosunkowo krótkim czasie (ok. 4 tygodni), za pomocą podręcznych narzędzi, bez specjalistycznego wykształcenia, nadzoru budowlanego nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a tym samym nie są wiarygodne.

W opinii organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że sporna faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Organ zaznaczył, że nie kwestionuje samego faktu wyburzenia części zadaszenia przy ul. [...] w S., lecz okoliczność wykonania zafakturowanych robót samodzielnie przez pana M. W.. Organ odwoławczy stwierdził, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego zaistniałego pomiędzy wymienionymi na niej podmiotami.

Organ odwoławczy stwierdził także, że podtrzymuje rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie pozostałych ustaleń w zakresie podatku naliczonego za [...] 2010 r.

W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skardze na opisaną wyżej decyzję, B. W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w związku z art. 187 O.p.

Skarżąca podkreśliła, że głównym i spornym elementem zaskarżonej decyzji jest nieuznanie przez organ podatkowy podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [..] 2010 r. na kwotę [...] zł.

Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie uwzględnił przedstawionych w toku postępowania dowodów "na wykonanie usługi określoną cyt. wyżej fakturą".

W uzasadnieniu skargi powołała się na ciążący na organie obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności, zakaz przerzucania tego obowiązku na stronę postępowania oraz obowiązek uzupełnienia niepełnego materiału dowodowego z inicjatywy organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy faktura VAT o nr [...] gdzie jako wystawca widnieje firma [...] [...] M. W., ul. [...], [...] S., dokumentuje rzeczywistą transakcję, jak twierdzi Skarżąca, czy też, jak wywodzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy, faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji wykonanej przez wystawcę faktury i nie może stanowić podstawy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

W skardze Skarżąca podniosła zarzut naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego tj. art. 187 O.p. jak i przepisów prawa materialnego, tj, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT.

Wskazać należy, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego są całkowicie chybione.

Oceniając postępowanie organu w przedmiotowe sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2010 r. obowiązywały następujące przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W świetle tego przepisu, nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających.

Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie będzie zatem można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

W sytuacji powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Nadto jest obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Jeśli natomiast organy podatkowe racjonalnie kwestionują materialną prawidłowość faktury to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1122/10 (dostępnym w bazie orzeczeń NSA: nsa.orzeczenia.gov.pl) "spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy sprowadza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia".

Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, nie przedstawiła w istocie żadnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

Zdaniem Sądu, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktura dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą wykonaną przez wystawcę faktury, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07, dostępne w bazie orzeczeń NSA: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem organów podatkowych, skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, gdyż skutecznie nie podważyła dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego wskazującego na to, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej operacji gospodarczej wykonanej przez wystawcę faktury.

W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy obu instancji pozwala na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że czynności będące przedmiotem spornej faktury w rzeczywistości nie zostały wykonane przez jej wystawcę.

Przede wszystkim pokreślenia wymaga, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza słuszność ustaleń organów podatkowych. Prawidłowo organ dokonał takich ustaleń w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynikało, że podmiot [...] [...] M. W. nie dysponował narzędziami określonego rodzaju, które miały być wykorzystane przy wykonaniu rozbiórki, wyburzenia zadaszenia betonowego ( o długości [..] m, szerokości [...] m i wysokości [..] m) nad ciągiem pieszym wzdłuż pawilonu handlowego przy ul. [...] w S., nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców. Oświadczenia i zeznania wskazanych przez stronę świadków (A. M. i K. M.), zweryfikowane następnie przez organ podatkowy, słusznie zostały uznane za niewiarygodne wobec złożonego przez A. M. w dniu [...] 2012 r., oświadczenia o tym, że podpisał oświadczenie z dnia [...] 2012 r. (k.37), którego treść przygotował M. W. ("powyższe oświadczenia przygotował M. W." – protokół przesłuchania – k.68). Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, że nakład pracy udokumentowany sporną fakturą przekracza możliwości wykonawcze jednej osoby oraz że kierując się zasadami doświadczenia życiowego trudno dać wiarę twierdzeniom o samodzielnym wykonaniu tych prac przez M.W..

W ocenie Sądu, sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe poprzez składanie gołosłownych oświadczeń o wykonaniu przedmiotowej usługi przez wystawcę faktury nr [...]. Nieracjonalne jest w ocenie Sądu postępowanie skarżącej, która w okolicznościach niniejszej sprawy wywodzi prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wyłącznie z samego faktu posiadania zakwestionowanej faktury wystawionej przez [...] [...] M. W.. Skarżąca wobec jednoznacznych ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego co do faktycznego braku możliwości wykonania przedmiotowej usługi przez [...] [...] M. W. nie zaoferowała wiarygodnych dowodów dla wykazania, że ustalenia organu są nieprawidłowe. Niewiarygodne jest twierdzenie, że usługi zostały wykonane, skoro wskazany podmiot nie dysponował żadnym zapleczem (pracownicy, narzędzia) umożliwiającym wykonanie transakcji. Znamiennym jest i to, że płatność faktury została potwierdzona dokumentami KP z dnia [...] 2010 r., których wiarygodność została następnie podważona przez M.W., który oświadczył w dniu 12 maja 2010 r., iż nie otrzymał jeszcze należności wynikającej z faktury nr [...] i spodziewa się jej w sierpniu 2010 r. przelewem na swoje konto. Prawidłowo zdaniem Sądu uznały organy podatkowe w sprawie, iż dokumenty te (KP) zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania i nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych wpłat.

Faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonane przez wystawcę nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniły obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Organy podatkowe zrealizowały swój obowiązek zebrania materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy.

Dokumentacja, na podstawie której wydano zaskarżoną decyzję, została zebrana w sposób pełny i wyczerpujący, potwierdzając zaistnienie przesłanek, które stanowiły podstawy do zakwestionowania ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury.

Stwierdzić należy, że zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec, jak w sentencji.