I SA/Lu 143/14

Uzasadnienie

I SA/Lu 143/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania T. S. (dalej – strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej – NUS) z dnia [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w kwocie 21.922 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji przez NUS było ustalenie, że strona w dniu 5 grudnia 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] sprzedała prawo do lokalu mieszkalnego położonego w C. przy [...] [...] za cenę 150.000 zł. Przedmiotowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności nabyła na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 10 października 2007 r. Ponieważ zbycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie to stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej – u.p.d.o.f.) a strona zobowiązana jest do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19 % od uzyskanego dochodu.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego oraz art. 180, art. 188, art. 187, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a przez to niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

DIS nie zgodził się z zarzutami odwołania.

Stwierdził, że NUS prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował do niego przepisy u.p.d.o.f.

Podał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, dalej – ustawa zmieniająca), do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r., do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 tej ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f. za rok podatkowy w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Natomiast w myśl art. 30e ust. 2, podstawą obliczenia podatku, o którym mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Według przepisów art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f., dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22. Stosownie do przepisów art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. składa się w terminie złożenia zeznania według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu po roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, tj. 30 kwietnia 2009 r. W przedmiotowej sprawie oświadczenie takie nie zostało złożone. Podstawą obliczenia podatku jest na zasadzie art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych a kosztami nabycia. Stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, DIS wskazał, że strona w dniu 18 lutego 2013 r. złożyła korektę zeznania PIT-36 za 2008 r. (jako pierwszą wersję złożyła PIT-37), w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art.30e u.p.d.o.f. w kwocie 28.500 zł. Następnie w dniu 2 maja 2013 r., złożyła kolejną korektę zeznania i wykazała podatek należny z tego tytułu w kwocie "0" oraz złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Z wyjaśnienia złożonego do korekty zeznania PIT-36 za 2008 r. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wynika, że strona obliczając należny podatek, uzyskany przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 150.000 zł pomniejszyła o koszty w kwocie 167.761,24 zł. Do kosztów tych zaliczyła: 20.000 zł, stanowiące zapłatę za wyposażenie lokalu mieszkalnego, wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego w kwocie 94.328 zł, wydatki poniesione na ulepszenie lokalu mieszkalnego w kwocie 17.761,24 zł i równowartość nominalnej kwoty umorzenia kredytu w kwocie 35.672 zł.

W ocenie organu DIS korekta zeznania PIT-36 jest nieprawidłowa.

DIS zgodził się, że strona obliczając podatek prawidłowo pomniejszyła przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego o kwotę 20.000 zł, którą otrzymała jako zapłatę za wyposażenie lokalu mieszkalnego, zgodnie z treścią § 6 aktu notarialnego Rep. A Nr [...]. Nieprawidłowo natomiast odliczyła jako koszt uzyskania przychodów wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego w kwocie 94.328 zł.

DIS wyjaśnił, że jak wynika z otrzymanej od Spółdzielni Mieszkaniowej informacji z dnia 10 lipca 2013 r., T. i J. S. wnieśli wkład lokatorski w wysokości 23.900 starych złotych (po denominacji 2.39 zł), co stanowiło 17,70 % kosztów budowy. Ponadto został spłacony kredyt lokatorski w wysokości 74.090 starych złotych (po denominacji 7.41 zł), co stanowiło 54.87% kosztów budowy. Dodatkowo w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności strona dokonała wpłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości 3.70 zł, co stanowiło 27,43% kosztów budowy. Z informacji spółdzielni mieszkaniowej wynika, iż spółdzielnia nie dokonuje hipotetycznego wyliczenia wkładu mieszkaniowego.

DIS stwierdził, że wyliczona przez stronę kwota 94.328 zł (72.57% wartości rynkowej mieszkania wskazanej w umowie sprzedaży tego lokalu) nie jest kwotą wkładu mieszkaniowego, wniesionego w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu. Faktycznie wpłacona przez stronę kwota wkładu mieszkaniowego wyniosła 9,80 zł. Składała się na nią kwota 2.39 zł wpłacona tytułem wkładu lokatorskiego oraz kwota 7,41 zł wpłacona tytułem spłaty kredytu lokatorskiego i jedynie te kwoty mogą zostać uznane za koszt nabycia lokalu.

Odnosząc się do pojęcia "kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości", DIS zgodził się z NUS, że uważa się za nie wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku tj. wszystkie niezbędne koszty bezpośrednio związane z tą czynnością. Do kosztów tych zalicza się m.in. koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Strona kosztów tego rodzaju jednak nie poniosła. Jak wynika z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 10 października 2007 r., tytułem wyodrębnienia prawa własności strona poniosła tylko koszty notarialne aktu w kwocie 618,68 zł.

Następnie DIS wskazał, że NUS zasadnie dokonał weryfikacji kosztów uzyskania przychodów. Z przedłożonych przez stronę dowodów źródłowych prawidłowo uznał za koszt uzyskania przychodów: wydatki poniesione od dnia uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (tj. od dnia 28 października 1976 r.) do dnia przekształcenia tego prawa w odrębną własność (tj. 10 października 2007 r.) w łącznej kwocie 14.621,58 zł, na które złożyły się: zweryfikowane wydatki poniesione na remont lokalu w trakcie jego posiadania w kwocie 13.989,40 zł, opłatę notarialną związaną z przekształceniem prawa własności lokalu mieszkalnego w kwocie 618,68 zł, koszty wkładu lokatorskiego na dzień otrzymania mieszkania po denominacji w kwocie 2,39 zł, spłatę kredytu lokatorskiego po denominacji w kwocie 7,41 zł oraz spłatę nominalnej kwoty umorzenia kredytu po denominacji w kwocie 3,70 zł.

W ocenie DIS, NUS prawidłowo zebrał także materiał dowodowy. Zarzut dotyczący naruszenia art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez NUS dowodu z opinii biegłego, DIS uznał za bezzasadny i wyjaśnił, że opinia biegłego odnośnie wyceny zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, nie stanowi podstawy do uznania tych wartości za koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Klauzula waloryzacyjna przewidziana w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. obowiązuje począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie, a zatem zważywszy, iż nabycie prawa własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w roku 2007 r., a zbycie w 2008 r.. nie znajduje ona zastosowania w rozpatrywanym stanie faktycznym.

Na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że zwaloryzowany wkład mieszkaniowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu od odpłatnego zbycia nieruchomości,

- prawa procesowego tj. art. 180, art. 188, art. 187, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a przez to błędną ocenę stanu faktycznego i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz

- art. 165 § 4 oraz art. 123 O.p., poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania stronie, a przez to pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony stwierdził, że dokonując wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. DIS błędnie przyjął, że kosztem uzyskania nie jest zwaloryzowany wkład mieszkaniowy. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. pozwala uznać za koszty uzyskania przychodu udokumentowane koszty nabycia, wytworzenia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych.

Dalej pełnomocnik skarżącej opisał znaczenie pojęcia "udokumentować" i wskazał, że strona przedstawiła NUS dokumenty, z których wynika, że poniosła wydatki na wkład mieszkaniowy. W ocenie pełnomocnika, podany w piśmie spółdzielni mieszkaniowej wkład mieszkaniowy powinien jednak zostać określony w zwaloryzowanej wysokości. Skoro spółdzielnia tego nie zrobiła, organy zobowiązane były przeprowadzić dowód z opinii biegłego na tę okoliczność.

Pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że kwestia wykupu lokali od spółdzielni mieszkaniowych była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w 2006 r. (wyrok TK z dnia 5 września 2006 r., K 51/2005) oraz 2008 r. (wyrok TK z dnia 17 grudnia 2008 r., P 16/2008). Trybunał stwierdził, że chociaż pomiędzy tymi dwoma orzeczeniami spółdzielnie mieszkaniowe przy przekształcaniu prawa lokatorskiego we własność nie dokonywały wyliczenia przysługującego członkowi zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, to nie oznacza to, że wkład ten nie istniał. Przedstawienie przez stronę "prywatnej opinii" biegłego dotyczącej wyliczenia wysokości wkładu mieszkaniowego nie byłoby natomiast dowodem, o którym mowa w art. 197 O.p.

Pełnomocnik strony podniósł też, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone pełnomocnikowi strony, a nie jej samej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lipca 2011 r. I SA/Gd 154/2011 i z dnia 3 kwietnia 2012 r., I SA/Gd 43/12).

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, NUS pismem z dnia 16 października 2013 r. wezwał skarżącą w trybie czynności sprawdzających do opodatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w dniu 5 grudnia 2008 r.

W odpowiedzi na wezwanie skarżąca w dniu 18 lutego 2013 r. złożyła korektę zeznania PIT-36 za 2008 r., w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007- 2008, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. w kwocie 28.500 zł., a następnie, w tej wysokości zapłaciła wskazaną należność.

Następnie w dniu 2 maja 2013 r., złożyła kolejną korektę zeznania, w której wykazała podatek należny z tego tytułu w kwocie "0" oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Wniosek o nadpłatę wszczął postępowanie w tej sprawie.

W dniu 24 maja 2013 r., NUS w związku ze złożoną korektą oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wskazane we wniosku koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu (dowody zapłaty należności z tytułu wkładu mieszkaniowego i spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu). W dniu 6 czerwca 2013 r. strona złożyła pismo Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 22 kwietnia 2013 r., w którym spółdzielnia poinformowała, że skarżąca na dzień otrzymania przydziału mieszkania (28 października 1976 r.) wniosła wkład lokatorski w wysokości 23.900 zł (po denominacji to kwota 2,39 zł) co stanowi 17,70 % kosztów budowy. Ponadto został spłacony kredyt lokatorski w wysokości 74.090 zł (7,41 zł nowych zł) co stanowi 54,87 % kosztów budowy. Z dniem 31 grudnia 1995 r. spłacony kredyt został zaliczony na poczet wkładu lokatorskiego. Wraz z pismem, strona złożyła pełnomocnictwo dla M. T. do reprezentowania jej przed organami administracji, innymi instytucjami oraz osobami we wszystkich sprawach dotyczących ustalenia i zapłaty (w tym rozłożenia na raty) podatku od sprzedaży lokalu położonego w C. przy ul. [...] [...].

W dniu 10 lipca 2013 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo z dnia 14 czerwca 2013 r., w którym spółdzielnia poinformowała, że w 2007 r. skarżąca, z tytułu przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu wpłaciła nominalną kwotę umorzenia kredytu w wysokości 3,70 zł oraz dokumenty potwierdzające dokonane przez skarżącą nakłady na posiadane przez nią mieszkanie.

Jako, że organ w toku postępowania uznał, że rozliczenie podatku przedstawia się inaczej niż wynika to z wniosku o stwierdzenie nadpłaty (zakwestionował wysokość podanych przez stronę wydatków na nakłady i wartość wkładu mieszkaniowego) postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W uchwale z dnia 21 stycznia 2014 r. II FPS 5/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. (...).

Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty."

Jako że w rozpoznawanej sprawie skarżąca skorygowała całość złożonego przez siebie zeznania i zaszła konieczność dokładnej weryfikacji, w zasadzie wszystkich przedstawionych przez nią dokumentów, wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości było zasadne.

W takim wypadku, doręczenie postanowienia w tym przedmiocie pełnomocnikowi skarżącej, umocowanego do prowadzenia spraw dotyczących wskazanego zobowiązania podatkowego, nie było naruszeniem postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zwaloryzowany wkład mieszkaniowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu od odpłatnego zbycia nieruchomości, w pierwszej kolejności odnieść się należy do przepisów regulujących kwestię powstania i wysokości podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości (odrębnej własności lokalu).

Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, kwestie te uregulowane zostały w przepisach: art.10 ust. 1 pkt. 8, art. 30e ust. 1, 2 i 4, art. 22 ust. 6c oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W myśl art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w art. 1 ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. I tak, stosownie do obowiązującego na dzień 31 grudnia 2008 r. art. 30e u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (ust. 4). Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22, a stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jako, że nie ma sporu, że strona nie złożyła oświadczenia w przedmiocie skorzystania z powyższej ulgi, przepisy art. 21 u.p.d.o.f. pozostają bez znaczenia dla sprawy.

Zasadnicze natomiast dla niej znaczenie ma wykładnia art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Zgodnie z tymi przepisami, dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem ze zbycia a kosztami jego uzyskania. Kosztami uzyskania takiego przychodu są udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Niewątpliwie do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć należy również koszty notarialne, koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym i inne ściśle związane ze sprzedażą lokalu.

Jeśli chodzi o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość mieszkania oraz koszty aktu notarialnego, DIS prawidłowo zastosował powołane przepisy. Nie mógł natomiast uznać za koszty uzyskania przychodu kosztów związanych z założeniem księgi wieczystej (co na rozprawie podniósł pełnomocnik skarżącej), ponieważ strona nie przedstawiła w toku postępowania dowodów na ich poniesienie.

Natomiast co do kosztów nabycia mieszkania, kosztem takim jest, jak wcześniej wskazano, wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca prawo do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności nabyła na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 10 października 2007 r. Wcześniej przysługiwało jej do tego lokalu spółdzielcze prawo lokatorskie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej – u.s.m.), na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1) spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa,

2) spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Pod pojęciem umowy "przeniesienia" własności lokalu, użytym w art. 12 ust. 1 u.s.m., należy rozumieć jednorazową czynność w postaci umowy o ustanowieniu przez spółdzielnię na rzecz wnioskodawcy odrębnej własności lokalu.

Przepisy art. 12 ust. 1 i 11 u.s.m. w brzmieniu obowiązującym od 31 lipca 2007 r. do 29 grudnia 2008 r. (a zatem w okresie, gdy skarżąca nabyła od spółdzielni mieszkaniowej prawo odrębnej własności lokalu), jakkolwiek uznane za niezgodne z Konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008 r. (P 16/07, OTK-A 2008/10/181, Dz.U. z 2008 r. Nr 235, poz. 1617), były w tym okresie obowiązującym prawem i jako takie stanowiły legalną podstawę przekształceń własnościowych. Odraczając utratę mocy obowiązującej art. 12 ust. 1 i 11 u.s.m., Trybunał Konstytucyjny zaakceptował dla zasadniczych roszczeń przewłaszczeniowych, wynikających z przytoczonych przepisów, formułę kosztową, jako obowiązujące prawo. Odroczenie utraty mocy obowiązującej miało umożliwiać każdemu, komu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, przekształcenie tego prawa w prawo własności, po dokonaniu spłat określonych w powyższych przepisach, w brzmieniu obowiązującym od 31 lipca 2007 r. (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r., I ACa 759/11, LEX nr 1131065). Biorąc pod uwagę cel przepisu, należy domniemywać, że chodziło także o te kwoty, które mieli wnieść do spółdzielni członkowie, którzy uzyskali lokatorskie prawa do lokali na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie u.s.m. Powyższe obowiązki obciążały członka wtedy, gdy istniały jakieś jeszcze niespłacone zobowiązania spółdzielni (i członka wobec spółdzielni) związane z budową jego lokalu.

Z art. 12 ust. 1 u.s.m. wynika zatem, że osoba, której przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musiała spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy.

Zauważyć przy tym należy, że wkład mieszkaniowy stanowi udział w kosztach budowy lokalu i w sytuacji kiedy lokatorskie prawo do lokalu wygaśnie, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu (art. 10 ust. 21 u.s.m.) pomniejszoną o przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym niewniesiony wkład mieszkaniowy, a jeżeli skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, również o nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal (art. 10 ust. 22 u.s.m.). Z przepisów tych wynika także, że wkład mieszkaniowy jest traktowany jako element środków, za które lokal ten został zbudowany.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione przez stronę wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w prawo odrębnej własności lokalu, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu, a ich wartość powinna zostać określona z uwzględnieniem powołanych wyżej przepisów.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca nabywając od spółdzielni mieszkaniowej prawo odrębnej własności lokalu w dniu 10 października 2007 r., w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dokonała wpłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości 3.70 zł. Natomiast wcześniej – w 1976 r. wniosła wkład lokatorski w wysokości 23.900 starych złotych, co stanowiło 17,70 % kosztów budowy, a przed 31 grudnia 1995 r. spłaciła również kredyt lokatorski w wysokości 74.090 starych złotych, co stanowiło 54.87% kosztów budowy. Łącznie wniesione środki tytułem wkładu mieszkaniowego stanowiły zatem 72.57% kosztów budowy.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że do kosztów nabycia, poza dopłata jaką skarżąca, jako członek spółdzielni mieszkaniowej wpłaciła w związku ze zmianą spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo odrębnej własności do niego (w nominalnej wysokości 3.70 zł), organy podatkowe powinny zaliczyć również wkład lokatorski, którego wartość stanowi udział w kosztach budowy lokalu (72.57%).

Ponownie rozstrzygając sprawę, organ w przypadku gdy uzna procentowe rozliczenie kosztów przedstawione przez stronę za nieprawidłowe, przeprowadzi odpowiednie postępowanie w celu ich określenia, biorąc pod uwagę możliwość powołania w tym celu biegłego.

Z podanych względów i na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Orzeczenie o wykonalności znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając pismo pełnomocnika strony skarżącej – spis wydatków złożone na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r.