I SA/Po 154/14

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] określił [...] Sp. z o.o. [...] w [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w VAT za miesiące od maja do listopada 2008 r. w innej wysokości niż zadeklarowana.

We wskazanym okresie skarżąca, jako zarejestrowany i czynny podatnik VAT, nabywała towary i usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na nieregulowanie zobowiązań, wierzyciele skarżącej w 2009 r. przesłali jej zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego, ponieważ wierzytelności nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od dnia upływu terminu ich płatności. Po uzyskaniu potwierdzeń odbioru zawiadomień o zamiarze skorygowania podatku należnego i nieuregulowaniu długu w ciągu 14 dni od otrzymania tych zawiadomień, wierzyciele skorygowali podatek należny, o czym zawiadomili skarżącą. Postępowanie kontrolne wykazało, że skarżąca nie pomniejszyła podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ powołał się na niesporne ustalenia, że w okresie od [...] października 2008 r. do [...] lipca 2009 r. trwało postępowanie insolwencyjne sauvegarde przed Tribunal de Commerce de Meaux we Francji, które obejmowało skarżącą. Wyrok Sądu z dnia [...] lipca 2009 r. zawiera orzeczenie zatwierdzające ostateczny i podlegający wykonaniu plan ochronny dla spółki. Organ wskazał na art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), które regulują prawa i obowiązki podatników VAT w zakresie korzystania przez wierzycieli z tzw. "ulgi za złe długi". Zdaniem organu z uwagi na ciążące na podatniku obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o VAT, skarżąca po otrzymaniu zawiadomień od wierzycieli o zamiarze skorygowania przez nich podatku należnego i nieuregulowaniu stosownych należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomień, miała obowiązek skorygować deklaracje przez pomniejszenie podatku naliczonego. Nie zrobiła tego, stąd organ rozliczył podatek za wskazany okres. Organ uznał, że wierzyciele mieli prawo do zmniejszenia podatku należnego, a przesłanka zawarta w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązywała dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego. Status wierzytelności, jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności, związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT uprawnienie to powstaje po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie kwestionuje skuteczności orzeczenia o wszczęciu postępowania upadłościowego w odniesieniu do należności publicznoprawnych skarżącej powstałych przed wszczęciem postępowania naprawczego przed sądem francuskim. Jednak, jego zdaniem, zaległość podatkowa w VAT za poszczególne miesiące 2008 r. powstała po wszczęciu postępowania naprawczego, bowiem wierzyciele skarżącej zaczęli składać zawiadomienia o zamiarze skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" w 2009 r. i dopiero brak reakcji skarżącej na te zawiadomienia spowodował konieczność złożenia korekt deklaracji za okresy, w których pierwotnie odliczyła podatek naliczony z niezapłaconych faktur.

W skardze do WSA w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Powtórzyła zarzuty odwołania, dodatkowo wskazując na naruszenie art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 ustawy w związku z przepisami załącznika A do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000r. w sprawie postępowania insolwencyjnego (Dz. Urz. WE L 160 z 2000r., str. 1; dalej Rozporządzenie 1346/2000), w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 68112007 z dnia 13 czerwca 2007 r. zmieniającym wykazy postępowań insolwencyjnych i likwidacyjnych oraz wykazy zarządców zawarte w załącznikach A, B i C do Rozporządzenia 1346/2000 z dnia 29 maja 2000r. w sprawie postępowań insolwencyjnych (Dz. Urz. UE L 159 z dnia 20 czerwca 2007 r., str.1; Rozporządzenie nr 681/2007), w związku z art. 249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w zw. z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), jak również w związku z art. 89a ust. 1 i ust. 1a oraz art. 89b ust. 1 ustawy o VAT przez bezzasadną odmowę zastosowania powołanych przepisów prawa wspólnotowego polegającą na uznaniu za zgodne z prawem skorzystanie przez wierzycieli spółki z tzw. "ulgi na złe długi", w efekcie której wierzyciele zaspokoili wierzytelności, które powinny być dochodzone w zgodzie z francuskim kodeksem spółek handlowych w części regulującej procedurę sauvegarde, określającym przesłanki wszczęcia, sposób prowadzenia oraz prawne skutki wspomnianego postępowania insolwencyjnego, a w rezultacie również naruszenie przepisów art. L 622-21 francuskiego kodeksu handlowego poprzez uznanie za zgodne z prawem czynności, które doprowadziły do zaspokojenia wierzytelności poza procedurą postępowania sauvegarde.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że wierzyciele, w tym Skarb Państwa, nie mogą podejmować czynności, które zmierzałyby do zaspokojenia ich wierzytelności poza procedurą sauvegarde zarówno w okresie obserwacji, jak i wykonywania układu. Zobowiązania z tytułu VAT, które są przedmiotem sprawy, są objęte postępowaniem sauvegarde i dlatego też nie mogły one być zaspokajane do czasu ustalenia i zatwierdzenia układu dla skarżącej, a po jego zatwierdzeniu podlegają zaspokojeniu, zgodnie z planem. Naruszenie powyższych zasad, zgodnie z przepisami prawa francuskiego jak i art. 20 Rozporządzenia, powoduje m.in. obowiązek zwrotu spełnionego świadczenia. Ponadto,w świetle przepisów prawa francuskiego, skutkuje to odpowiedzialnością cywilną i karną za nieprzestrzeganie zasad i warunków postępowania sauvegarde. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, że wierzytelność z tytułu nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2008 r. nie powstała przed wszczęciem postępowania naprawczego przed sądem francuskim. Podniosła, że jeżeli wierzytelność nie powstała w części obejmującej VAT, to wierzyciele nie mogli zgłosić wierzytelności w kwocie brutto w postępowaniu sauvegarde. Tymczasem wierzytelności w postępowaniu upadłościowym dochodzone są w kwotach brutto. Skarżąca uważa, że wierzytelność powstaje z chwilą upływu terminu płatności określonego na fakturze lub w umowie, zatem dopiero po powstaniu wierzytelności i uzyskaniu przez nią przymiotu nieściągalnej podatnik - wierzyciel nabywa uprawnienie do skorzystania z "ulgi na złe długi", która nie kreuje nowej wierzytelności, a jedynie pozwała "odzyskać" wierzycielowi należny podatek VAT związany z istniejącą już i nieściągalną wierzytelnością.

Wyrokiem z dnia 06 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 989/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2008 r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że pomimo zarzutu naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") skarżąca nie kwestionuje stanu faktycznego w sprawie. Bezsporne jest, że w związku z niewypłacalnością części spółek należących do grupy Cauval, sąd powszechny we Francji w dniu [...] października 2008 r. wszczął postępowanie insolwencyjne, obejmujące również skarżącą. Skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym otrzymała od wierzycieli zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego, z uwagi na upływ 180 dni od terminu płatności; nie uregulowała należności w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomień od wierzycieli, jak również nie skorygowała podatku naliczonego.

Sąd określił, że spór sprowadza się do tego, czy termin płatności należy liczyć od daty określonej na fakturze czy od terminu płatności wynikającego z planu sauvegarde, czy wierzyciele mieli prawo do skorygowania podatku należnego oraz - po trzecie, czy skarżąca miała obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 122 O.p. jest bezpodstawny, bo w sprawie nie ma sporu co do faktów. Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia Rozporządzenia 1346/2000 przez odmowę zastosowania tych przepisów i uznanie prawa wierzycieli do skorzystania z "ulgi za złe długi". Przepis art. 4 ust. 1 Rozporządzenia 1346/2000 stanowi, że o ile rozporządzenie nie stanowi inaczej, dla postępowania upadłościowego i jego skutków właściwe jest prawo Państwa Członkowskiego, w którym zostaje wszczęte postępowanie. Prawo to określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia (ust. 2 art.4). Art. 16 stanowi, że wszczęcie postępowania upadłościowego przez sąd Państwa Członkowskiego, zgodnie z art. 3 podlega uznaniu we wszystkich pozostałych Państwach Członkowskich z chwilą, gdy orzeczenie stanie się skuteczne w Państwie wszczęcia postępowania. Wszczęcie postępowania określonego w art. 3 ust. 1 wywołuje, bez potrzeby dopełnienia jakichkolwiek formalności, w każdym innym Państwie Członkowskim skutki, które wynikają z prawa Państwa wszczęcia postępowania, o ile niniejsze rozporządzenie nie stanowi inaczej oraz dopóki w tym innym Państwie Członkowskim nie zostanie wszczęte postępowanie określone art. 3 ust. 2 (art. 17 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Sąd podkreślił, że organy obok przepisów ustawy o VAT uwzględniły wszczęcie postępowania sauvegarde i przepisy Rozporządzenia 1346/2000, które nie nakłada obowiązku stosowania prawa francuskiego. Przepisy powołanego rozporządzenia nie nakazują organom innych państw stosowania prawa państwa, w którym upadłość została ogłoszona, lecz nakazują uznanie faktu ogłoszenia upadłości we wszystkich państwach członkowskich z chwilą, gdy orzeczenie stanie się skuteczne w państwie wszczęcia oraz przyjęcie, że postępowanie układowe będzie toczyło się według prawa francuskiego, co będzie miało przełożenie na ewentualny wpływ tego elementu stanu faktycznego na toczące się postępowanie.

Sąd wskazał, że art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L nr 347, ze zm. - dalej : Dyrektywa 112) daje możliwość Państwom Członkowskim wprowadzenia do krajowego systemu podatkowego korekty podatku należnego w przypadku nieuregulowania przez nabywcę należności za towary lub usługi, tzw. "ulgi za złe długi". Polski system VAT taką ulgę wprowadził.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że wierzytelności, z którymi są związane korekty podatku należnego, nie można uznać za wierzytelności nieściągalne, ponieważ układ określa nowe zasady zaspokojenia wierzycieli, w związku z tym termin 180 dni powinien być liczony od daty spłaty danej wierzytelności określonej w planie sauvegarde. Określenia warunków spłaty w ramach postępowania souvegarde nie można utożsamiać z terminem płatności ustalonym między stronami w umowie lub na fakturze. Prawo do dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela i związany z tym obowiązek skorygowania podatku naliczonego przez dłużnika nie ma wpływu na zakres zgłoszonych wierzytelności wierzyciela w postępowaniu insolwencyjnym, roszczenia wierzycieli z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług nadal obejmuje VAT. Korekta podatku jest jedynie związana ze zmniejszeniem obciążenia podatkowego podatników, którzy nie otrzymali należności z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług. W sytuacji uregulowania należności przez dłużników, podatnik ma obowiązek podatek należny zadeklarować. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność zostanie uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Ten obowiązek powiązany jest z prawem podatnika określonym w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. W związku z powyższym należy stwierdzić, że ulga za złe długi ma wpływ na rozliczenie podatkowe wierzyciela i dłużnika wobec Skarbu Państwa, ale nie ma wpływu na wysokość wierzytelności, ona w dalszym ciągu obejmuje VAT.

Sąd przywołał art. 89 a ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi warunki, jakie muszą być spełnione, aby wierzyciel mógł skorzystać z tzw. "ulgi za złe długi". Wskazał, że gdy wszystkie warunki zostaną spełnione wierzyciel może dokonać korekty podatku należnego i wszczęcie postępowania naprawczego w stosunku do dłużnika czy też zawarcie układu nie stanowi negatywnej przesłanki skorzystania z ulgi za złe długi.

Zawiadomienie podatnika-dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 i nast. ustawy o VAT przez podatnika-wierzyciela, wiąże się, w ocenie Sądu, z obowiązkiem korekty podatku naliczonego przez dłużnika. Tylko taka konstrukcja gwarantuje realizację zasady neutralności VAT. Dlatego zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, po upływie 14-dniowego terminu od dnia zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego i nieuregulowania należności, dłużnik jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w tym przypadku nałożony jest na dłużnika obowiązek dokonania korekty, nawet w sytuacji, kiedy wierzyciel zawiadomił go o zamiarze skorygowania podatku należnego, a ostatecznie z tego prawa nie skorzysta.

Sąd uznał, że skoro postępowanie upadłościowe, układowe czy likwidacyjne nie wpływa na uprawienia organów podatkowych do kontroli podatkowych podatników objętych takim postępowaniem, ani wydawania decyzji określających zobowiązania w prawidłowej wysokości za okres objęty postępowaniem insolwencyjnym, to zarzut naruszenia art. 89a ust. 1 i art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest nieuzasadniony, a organy wydały decyzję zgodnie z powołanymi przepisami.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 1245/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że zarówno organy orzekające w sprawie, jak i Sąd I instancji prezentowały zgodnie stanowisko, że postanowienia Rozporządzenia nr 1346/2000 w sprawie postępowania upadłościowego są prawem obowiązującym wprost w krajowym porządku prawnym, jak również podkreślały, że na podstawie art. 16 ust. 1 w/w Rozporządzenia wszczęcie postępowania upadłościowego przez właściwy Sąd Państwa Członkowskiego podlega uznaniu we wszystkich pozostałych Państwach Członkowskich z chwilą, gdy orzeczenie stanie się skuteczne w Państwie wszczęcia postępowania. Jakkolwiek Sąd I instancji zaaprobował deklarację organu w zaskarżonej decyzji, że powyższe przepisy zostały w sprawie uwzględnione, wzięto pod uwagę fakt ogłoszenia upadłości skarżącej oraz rozważono wpływ postępowania sauvegarde na toczące się postępowanie podatkowe, to w istocie ograniczono się jedynie do pozbawionego uzasadnienia stwierdzenia, że tak postąpiono. Tymczasem zdaniem NSA treść podjętego rozstrzygnięcia temu przeczy. Stąd za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów Rozporządzenia nr 1346/2000 (w konsekwencji także wskazanych przepisów TWE oraz TFUE). W istocie bowiem wpływ powołanych regulacji na postępowanie podatkowe w sprawie został całkowicie pominięty. Dokonana interpretacja regulacji podatkowych zawartych w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT (w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2013 r.) miała charakter autonomiczny, nieuwzględniający postępowania upadłościowego prowadzonego wobec skarżącej.

W wytycznych NSA wskazał, że ponownie rozpoznając skargę, Sąd I instancji będzie obowiązany uwzględnić wyrażony pogląd prawny co do wpływu zatwierdzonego układu na modyfikację terminów, o których mowa w art. 89a ust 1a ustawy o VAT na tle stanu faktycznego sprawy, uwzględniając okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja w kontekście zakresu objętego orzeczeniem Sądu Handlowego w Meaux we Francji z dnia [...] lipca 2009 r. zatwierdzającym plan ochronny dla skarżącej.

W toku postępowania kasacyjnego do sprawy wstąpił Syndyk Masy Upadłości Spółki w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "P.p.s.a") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji.

Rozpoznając skargę ponownie, Sąd orzekający w sprawie miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 1245/13.

W powołanym wyroku NSA za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 89a ust. 1 i 1a, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, jak również zarzucie naruszenia art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 i art. 17 ust. 1 w związku z art. 2 lit. a Rozporządzenia 1346/2000 w sprawie postępowania upadłościowego oraz w związku z art. 249 zd.2 TWE i art. 288 zd. drugie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; w efekcie zarzucono także naruszenie art. L 622-21 francuskiego kodeksu handlowego przez jego niezastosowanie w sprawie.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy i jaki wpływ na realizację prawa do skorzystania z tzw. ulgi za złe długi (art. 89a ustawy o VAT) przez podatnika – wierzyciela, ma wszczęcie postępowania o charakterze układowym wobec podatnika - dłużnika oraz wydanie przez sąd orzeczenia o układzie.

W stanie faktycznym sprawy skarżąca powoływała się na postępowanie insolwencyjne sauvegarde toczące się przed sądem francuskim Tribunal de Commerce de Meaux w okresie od [...] października 2008 r. do [...] lipca 2009 r., które zakończyło się wydaniem orzeczenia zatwierdzającego plan ochronny dla skarżącej. Nie ma sporu, że postępowanie sauvegarde jest objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia Rady 1346/2000 (wymienione w załączniku A jako postępowanie upadłościowe, o którym mówi art. 2 lit. a) w sprawie postępowania upadłościowego, które jest prawem obowiązującym wprost w krajowym porządku prawnym. Zgodnie z istotnymi dla sprawy przepisami tego Rozporządzenia dla postępowania upadłościowego i jego skutków właściwe jest prawo Państwa Członkowskiego, w którym zostaje wszczęte postępowanie, określanego jako "Państwo wszczęcia postępowania" (art. 4 ust. 1); prawo Państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia, w szczególności określa ono zasady zgłoszenia, sprawdzenia i ustalenia wierzytelności, skutki ukończenia postępowania upadłościowego, prawa wierzycieli po zakończeniu postępowania upadłościowego, o czym szczegółowo stanowi art. 14 ust 2. Na podstawie art. 17 ust. 1 Rozporządzenia nr 1346/2000 wszczęcie postępowania określonego w art. 3 ust. 1 wywołuje w każdym innym Państwie Członkowskim, bez potrzeby dopełnienia jakichkolwiek formalności, skutki, które wynikają z prawa Państwa wszczęcia postępowania, o ile niniejsze rozporządzenie nie stanowi inaczej oraz dopóki w tym innym Państwie Członkowskim nie zostanie wszczęte postępowanie upadłościowe.

Dokonując analizy wpływu toczącego się postępowania upadłościowego wobec skarżącej na spełnienie warunku określonego w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, należy wskazać, że zgodnie z powołanym przepisem nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana (...) w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Regulacja ta dopuszcza możliwość modyfikacji terminu płatności w drodze szeroko rozumianej umowy kontrahentów.

W ocenie NSA istotna w sporze pomiędzy stronami pozostaje prawidłowa ocena ustalenia nowego terminu i zasad płatności na podstawie zatwierdzonego układu (planu ochronnego), postrzegana w kontekście wykładni systemowej zewnętrznej przepisów podatkowych, uwzględniająca na podstawie Rozporządzenia 1346/2000, francuskie przepisy prawa upadłościowego. Interpretacja przepisów art. 89a ust. 1 i 1a oraz art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie może w sprawie ograniczać się do wewnętrznej systematyki przepisów podatkowych, bowiem w takim wydaniu prowadzi ona do rezultatów wzajemnie się wykluczających, w przypadku realizacji przez adresata tych regulacji nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Zaaprobowane przez Sąd I instancji stanowisko, co do braku przeszkód skorzystania z ulgi za złe długi przez wierzycieli skarżącej, którzy są uczestnikami realizowanego prawomocnego układu z tytułu zgłoszonych wierzytelności (brutto), pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem nałożonym na skarżącą na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Z ostatniego przepisu wynika bowiem obowiązek dłużnika uregulowania należności wierzyciela w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od tegoż wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego, który wprost koliduje, jako łamiący warunki układu, z prawnymi możliwościami, jakie ma dłużnik w zakresie swobody regulowania swoich należności w trakcie trwania postępowania upadłościowego. Nie można akceptować takiej interpretacji przepisów podatkowych, która w efekcie przynosi konstatację, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata zaległości), jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (zakaz dokonywania jakichkolwiek wypłat poza układem). Nie wiadomo, jak w takiej sytuacji prawidłowo ma się zachować podatnik-dłużnik, albowiem wybór każdej z alternatywnych możliwości, narusza przepisy prawa. Interpretacja językowa, która prowadzi do takich wniosków skutkowałaby uznaniem, że system prawa jest niespójny.

Zdaniem NSA nie budzi wątpliwości, że korekta dokonana na podstawie art. 89a ustawy o VAT ingeruje w przyjęty do realizacji układ, czyniąc wszelkie odstępstwa od jego ustaleń zagrożeniem dla wykonania układu przez uznanie, że dłużnik zaspokaja wierzytelności wybranych wierzycieli z pominięciem układu. Tym samym dłużnik, co do zasady zainteresowany realizacją układu, nie może bez negatywnych dla siebie konsekwencji samodzielnie dokonywać żadnych modyfikacji, wpływających na poszczególne grupy wierzycieli objętych układem.

Dokonując prawidłowej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, zgodnie z wytycznymi NSA, należy odwołać się do wykładni systemowej zewnętrznej, żaden bowiem przepis prawa nie funkcjonuje w oderwaniu od innych przepisów, lecz tworząc akt normatywny, pozostaje składową obowiązującego porządku prawnego. Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu; w procesie stosowania prawa podatkowego – wszędzie tam, gdzie prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w prawie prywatnym. Wykładnia językowa, która dominuje w prawie podatkowym, winna zostać uzupełniona wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku z całością danego systemu. W przypadku zewnętrznej wykładni systemowej prawa podatkowego jej zakres obejmuje interpretację tego prawa w powiązaniu z normami prawnymi należącymi do innych gałęzi prawa (por. R. Mastalski "Autonomia prawa podatkowego spójność i zupełność systemu prawa" Przegląd Podatkowy 10/2003 nr 10 str. 12). Zasady wykładni systemowej wskazują, że przepisy upadłościowe w tym kontekście, stanowiąc regulacje specjalne wobec prawa podatkowego, wyznaczają zarówno dla wierzyciela jak i dłużnika nowe zasady zapłaty należności i w tym zakresie modyfikują także obowiązujące dotąd terminy zapłaty wynikające z faktur, bądź wcześniejszych (przed wszczęciem postępowania upadłościowego) umów. Tezę, że prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT w zakresie kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości postawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2002 r. w sprawie III SA 84/01 (dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl). Jakkolwiek wyrok odnosił się do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, to nie zmienia się istota oceny charakteru regulacji objętych prawem upadłościowym, która nakazuje uwzględniać postanowienia prawa upadłościowego, realizując niektóre prawa czy obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Taką linię orzecznictwa realizuje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2326/01 (dostępny j.w.)

Prawidłowo skarżąca podkreśla, że specyfika postępowania układowego przyznaje wierzycielom znaczący udział w kształtowaniu układu przez zgłaszanie roszczeń, propozycji układowych czy też głosowanie nad propozycją układu. O ile więc wierzyciel co najmniej nie sprzeciwia się zasadom i terminom zaaprobowanym przez sąd w orzeczeniu określającym układ, można wręcz wprost przyznać rację skarżącej, że dochodzi do swoistego "umownego" modyfikowania terminu zapłaty, o którym mowa w art. 89a ust 1a ustawy o VAT, pomiędzy stronami, co eliminuje możliwość następczego skorzystania z ulgi za złe długi z pominięciem dokonanych ustaleń. Wiążący charakter postanowień zatwierdzonego układu, także w zakresie modyfikacji terminów, od których należy liczyć 180 dniowy termin do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, jest skutkiem dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej. W efekcie skutkuje wnioskiem, że prawo do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT musi uwzględniać postanowienia postępowania upadłościowego, o ile jego zakres obejmuje przedmiotowe wierzytelności objęte korektą.

Wydaje się, że tę niespójność przepisów dostrzegł ustawodawca, nowelizując począwszy od 1 stycznia 2013 r., przepis art. 89a ust 1 ustawy o VAT ustawą z dnia 16 listopada 2012r o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U z 2012 r. poz. 1342). Na podstawie art. 11 pkt 8 lit. a tej ustawy artykuł 89a ust. 1 ustawy o VAT uzyskał następujące brzmienie: "Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona". Natomiast art. 89a ust 2 ustawy o VAT stanowi obecnie, że przepis ust 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

- dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynnym, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt 1)

- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt 3)

- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (pkt 5).

Obecnie obowiązująca regulacja zawarta w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT wskazuje na brak prawnej możliwości dokonania korekt jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty. Powyższy przepis odnosi się do wszelkich postępowań upadłościowych, które zostały wszczęte zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia nr 1346/2000. Oznacza to, że ustawodawca dostrzegając ewidentny wpływ postępowania upadłościowego na analizowany zakres prawa podatkowego, usunął kolizję, która do tego momentu musiała być eliminowana w drodze odpowiedniej wykładni przepisów prawa.

Podobne stanowisko w zakresie wykładania przepisów podatkowych w zbiegu z przepisami prawa upadłościowego zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08 października 2013 r. w sprawie I FSK 1474/12. W powołanym wyroku Sąd ten, odnosząc się do konkretnie wskazanych wyroków, podkreślił, że nie podziela poglądów prawnych w nich wyrażonych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie również podziela pogląd wyrażony w powyższym wyroku (dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl ).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić wynikające z powyższych rozważań wskazania i wykładnię przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w p. I sentencji. O wykonalności uchylonych decyzji orzeczono na podstawie z art. 152 P.p.s.a. (p. II sentencji). Zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. (p. III sentencji).