I SA/Ol 199/14

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 26 września 2013r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił W. P. (dalej jako "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008r. do czerwca 2009r.

Organ stwierdził, że podatnik w ww. miesiącach prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek w zakresie sprzedaży towarów (kosmetyków) za pośrednictwem portalu aukcyjnego "[...]" posługując się kontami "[...]" i "[...]". Organ wskazał, że następujące okoliczności świadczą o prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej, w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej jako "ustawa VAT" i w konsekwencji uznaniu strony za podatnika podatku od towarów i usług w myśl art.15 ust.1 ww. ustawy: duża częstotliwość i ciągłość dokonywania transakcji sprzedaży w wymienionym okresie na aukcjach internetowych towarów należących do różnorodnych grup asortymentowych, w dużych ilościach, dokonywanych systematycznie, powiększenie ilości posiadanych kont na portalu "[...]" oraz wielkość wpływów należności z tytułu sprzedaży. Zaznaczył, że strona od dnia 26 czerwca 2006r. (w związku z wcześniejszą decyzją ostateczną Dyrektora UKS) była podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do prowadzenia ewidencji sprzedaży zawierającej dane do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, czego nie dopełniła.

W odwołaniu podatnik, działający przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie opisanej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, a w przypadku uznania, że sprawa wymaga znaczącego uzupełnienia materiału dowodowego – o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Podniósł, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przypisywane podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej istotnie wykonywane było przez niego. Jego zdaniem, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fakt prowadzenia takiej działalności przez byłą żonę podatnika. Wskazał, że ma ustabilizowane życie zawodowe i stałe źródło dochodu, jest żołnierzem zawodowym, a to jemu organ przypisuje działalność w zakresie handlu kosmetykami damskimi. Była żona wspólnie z nim mieszkająca, nigdy nie zajmowała się żadną inną działalnością poza handlem kosmetykami, co uzasadnia jej stan majątkowy w chwili rozwodu. Stwierdził, że nie jest prawdą, że pracowała za granicą. Wyjeżdżała za granicę, ale na krótko i wracała z kosmetykami. Świadczą o tym zeznania świadków i konieczność opieki nad synem. Podatnik podkreślił, że brak jest dowodów, które jednoznacznie przesądzałyby o tym, że to on prowadził działalność gospodarczą.

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść art.5 ust.1 pkt 1 i ust.2, art.2 pkt 6, art.7 ust.1 pkt 1, art.15 ust.1 i 2 ustawy VAT i podkreślił, że dany podmiot uznawany jest za podatnika podatku od towarów i usług, jeżeli działa niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnicze, czy wykonujący wolny zawód.

Organ II instancji wskazał, że podatnik jest żołnierzem zawodowym, służy w Oddziale Żandarmerii Wojskowej "[...]". Od 17 kwietnia 2004r. był żonaty z A. P., która jest matką "[...]" – ucznia szkoły podstawowej. Pozwem z dnia 15 kwietnia 2010r. podatnik wystąpił o rozwód, który został orzeczony. Podatnik posiada rachunek bankowy w Banku "[...]", na który wpływa jego uposażenie. Od dnia 3 kwietnia 2005r. podatnik miał założone na portalu "[...]" konto "[...]", które było wykorzystywane do sprzedaży kosmetyków. Na rachunek bankowy strony w ww. banku, w okresie od czerwca 2006r. do grudnia 2007r., wpływały kwoty z internetowej sprzedaży kosmetyków. W toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora UKS, przesłuchany w charakterze strony w dniach 31 sierpnia 2009r. oraz 5 października 2009r., podatnik wyjaśnił, że dokonywał sprzedaży, w celach zarobkowych, kosmetyków na portalu "[...]" korzystają z ww. nicku. Decyzją z dnia 10 listopada 2009r. określono podatnikowi zobowiązane w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2006r. do grudnia 2007r.

W toku postępowania ustalono także, że w Banku "[...]" rachunek posiada również H. O. – teściowa strony. Na jej nazwisko zostało na "[...]" założone konto internetowe o nicku "[...]", z którego była prowadzona sprzedaż kosmetyków. H. O. zaprzeczyła prowadzeniu sprzedaży.

M. M. – matka podatnika, posiadała rachunek w "[...]", na którym też odnotowano wpływy ze sprzedaży kosmetyków za pośrednictwem "[...]" z nicku "[...]". Konto na "[...]", z którego dokonywana była sprzedaż, założone zostało 24 stycznia 2009r. M M. zaprzeczyła dokonywaniu takiej sprzedaży.

Organ I instancji przyjął w swojej decyzji, że wszystkie trzy konta bankowe były wykorzystywane przez podatnika. Założył on też trzy konta na "[...]", z których była dokonywana sprzedaż kosmetyków. W okresie objętym niniejszą sprawą, podatnik kontynuował rozpoczętą na koncie "[...]" działalność gospodarczą za pomocą kont "[...]" i "[...]". Stwierdził także, że pomiędzy wymienionymi kontami bankowymi dokonywano przelewów.

H. O., przesłuchana w charakterze strony, zeznała że nie prowadziła sprzedaży na "[...]". Od lipca 2007r. do listopada 2010r. pracowała w "[...]", w tym od 2008r. legalnie. Konto bankowe założyła na prośbę podatnika, któremu przekazała wszystkie dokumenty dotyczące konta. Osobiście nigdy z konta tego nie korzystała. Nigdy nie miała nicku na "[...]". Stwierdziła, że mogła to być córka. Córka po wyjściu za mąż zamieszkała z podatnikiem w "[...]" przy ul. "[...]".

Podatnik, przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec H.O., zeznał, że był z nią w banku przy zakładaniu konta, ale nigdy nie był upoważniony do jej rachunku, wszelkie dokumenty otrzymała jego była żona. Również konto na portalu "[...]" założone na H.O. zostało, jego zdaniem, założone przez jego byłą żonę. Zeznał, że w latach 2007-2009 nie dokonywał żadnych transakcji na "[...]", ani nie był w posiadaniu żadnych kosmetyków. Widział niewielką ilość kosmetyków w domu, dlatego uważa, że to A.P. dokonywała sprzedaży internetowej. Nabywała ona kosmetyki z niewiadomego źródła. Czasami na prośbę żony wysyłał koperty na poczcie z jakimś towarem. Komputer był zakupiony jako wspólna własność, ale zdecydowaną większość czasu korzystała z niego żona. Ponadto syn A.P. także miał komputer podłączony do Internetu. Podatnik jako żołnierz zarabiał na utrzymanie, a żona nigdy nie pracowała, nie miała żadnego źródła dochodu. W okresie małżeństwa (w 2005r.) żona nabyła mieszkanie przy ul. "[...]", a następnie nieruchomość w "[...]" o powierzchni około 7 ha. W latach 2007-2008 zakupiono grunty za "[...]" i za "[...]" o łącznej powierzchni około 10 ha. Zakupu dokonano w ramach wspólnego majątku, ale z zastrzeżeniem, że będą one stanowiły wyłączną własność A. P. Była żona posiadała także mieszkanie przy ul. "[...]" w "[...]". Żona informował go o wpływie pieniędzy na rachunek i prosiła o wypłacenie ich z konta. Pieniądze mogły być też wypłacane z bankomatu, gdyż żona posiadała dostęp do karty bankomatowej. Wszystkie pieniądza, które stanowiły wpłaty na konto, inne niż dochody z pracy, zawsze stanowiły jej własność.

A. P. (była żona podatnika), w toku postępowania prowadzonego wobec H.O., zeznała, że nigdy nie korzystała z konta matki. Jej zdaniem to podatnik korzystał z tego rachunku i dokonywał sprzedaży na "[...]". Nie widziała żadnych kosmetyków w domu, nie interesowała się tym co robił mąż. Nigdy nie zajmowała się sprzedażą kosmetyków. Nie posiadała komputera, to mąż posiadał laptop.

M.M. zeznała, że z A.P. spotykały się sporadycznie, ich relacje nie były najlepsze. Domyślała się, że A.P. zajmuje się sprzedażą kosmetyków, gdyż kilka razy w prezencie otrzymała od niej kosmetyki i kupiła od niej tusz i błyszczyk. Rachunek bankowy założyła w celu oszczędzania, ale nigdy z niego nie korzystała. Wszystkie dokumenty dotyczące rachunku przekazała synowej. Zeznała, że syn poprosił ją o wypłatę z konta kwoty 20.000 zł lub 30.000 zł mówiąc, że są to pieniądze A. Po pobraniu z banku gotówki, przekazała ją synowej w samochodzie. Nie pamięta czy było to raz, czy dwa razy. Odnośnie zapłaty za zakup mebli widocznej na rachunku, zeznała, że nie kupowała żadnych mebli w 2008r. i 2009r., ale pamięta, że syn nabył w tym okresie komody.

W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że ani H.O., ani M.M. nie zajmowały się handlem kosmetykami na "[...]".

Podatnik przesłuchany w charakterze strony zeznał, że wraz z żoną w okresie trwania małżeństwa mieszkał w "[...]" przy ul. "[...]". Prowadzili wspólne gospodarstwo domowe i nie mieli rozdzielności majątkowej. Żona nigdy nie pracowała, nie posiadała też innych dochodów. Często korzystała ze wspólnego komputera sprawdzając ceny kosmetyków. W pewnym okresie w domu pojawiły się damskie kosmetyki w większych ilościach, które żona nabywała z reguły za granicą, ponieważ czasem wyjeżdżała na dwa, trzy dni. Żona korzystając z konta na "[...]" "[...]" rozpoczęła obrót kosmetykami, a wpływy były notowane na jego koncie bankowym, do którego miała dostęp. Po zakończeniu działalności na koncie "[...]" poprosiła jego matkę i swoją matkę o założenie rachunku bankowego w celu otworzenia kolejnych kont na portalu "[...]". W ten sposób dalej realizowała sprzedaż, a pieniądze przelewała na jego konto. Pieniądze wypłacane z rachunku od razu przekazywał żonie z przeznaczeniem na zakup nieruchomości, które po rozwodzie zostały jej przekazane. Żona towar kupowała podczas jego nieobecności w domu, o czym dowiedział się od sąsiada J. P. Na prośbę żony pomagał jej w wysyłaniu kosmetyków. Czasami klientki nabywały kosmetyki u nich w domu. Zeznał, że A. P. potrafiła obsługiwać komputer. Wskazał, że żona do swojej działalności używała też rachunku bankowego założonego przez jego matkę i skłoniła ją do jednorazowej wypłaty gotówki (kwoty pomiędzy 20.000 zł, a 30.000 zł).

A. P. zeznała, że w spornym okresie zajmowała się uprawą ziemi. Nigdy nie zajmowała się sprzedażą kosmetyków, nie widziała też, by podatnik, bądź jej matka dokonywali takiej sprzedaży. Nie utrzymywała bliskich kontaktów z sąsiadami. Mając 22 lata wyjechała za granicę w celach zarobkowych, dlatego też miała oszczędności jeszcze sprzed zawarcia związku małżeńskiego, z których nabywała nieruchomości. W związku małżeńskim wspólnie z mężem zakupili nieruchomości dzieląc się kosztami po połowie. Wydatki na utrzymanie jej syna oraz związane z prowadzeniem domu ponosił podatnik. Nie była biegła w obsłudze komputera, a pocztę mailową założyła za pomocą kolegi. Nie korzystała z rachunku bankowego męża, nie znała do niego hasła. Jej zdaniem środki zgromadzone na rachunku bankowym jej matki należą do podatnika, ponieważ miał on upoważnienie do konta i wszystkie dokumenty. Podczas kolejnego przesłuchania zeznała, że sprzedażą kosmetyków zajmował się jej były mąż wraz ze swoją rodziną. Stwierdziła, że część nieruchomości będących jej własnością została zakupiona przed 2008r., a podczas podziału majątku, który był wynikiem wspólnych uzgodnień, podatnik otrzymał działkę budowlaną, a ona działki rolne. Zaznaczyła, że w okresie od stycznia 2008r. do czerwca 2009r. przebywała głównie w "[...]", ale nie nabywała tam żadnych kosmetyków w celach zarobkowych. Nigdy nie otrzymywała od męża żadnych większych kwot pieniędzy. Wskazała, że mąż w pracy miał sporo wolnego czasu i nieograniczony dostęp do Internetu. Nie prosiła M. M. o założenie rachunku bankowego - nie utrzymywała z nią kontaktów. Nie zakładała żadnych kont na portalu "[...]". Przez cały okres małżeństwa mieszkali z mężem oddzielnie.

Organ stwierdził, że zeznania sąsiadów podatnika zamieszkałych w "[...]" przy ul. "[...]" (H. S., A. R., A. K.), jak i sąsiadów A. P. zamieszkałych w "[...]" przy ul. "[...]" (M. F., L.C.) oraz F. P. nie wniosły niczego do sprawy. Zeznania świadków z gabinetu kosmetycznego (B.G., A.G., A.K.) są ze sobą sprzeczne, ale organ nie wykluczył, że A. P. mogła proponować sprzedaż kosmetyków różnym znajomym osobom. Sprzeczne są też zeznania członków rodzin A. P. i podatnika – M.M., A.M., A.P., H.O.

Organ nie dał wiary zeznaniom M.M., że dokumenty dotyczące swojego konta przekazała A.P. oraz wypłaciła dla niej pieniądze z banku. Według organu, to podatnik korzystał z tego rachunku bankowego. M.M. zeznała, że pieniądze wypłacone z banku na prośbą syna przekazała A.P., która natychmiast odjechała samochodem, a A.M. zeznała, że widziała z okna domu teściowej, jak A.P. liczyła pieniądze w samochodzie. Organ wskazał, że bank znajduje się w odległości około 1 km od mieszkania M.M. Nadto środki pieniężne zostały wypłacone w ciągu trzech dni w różnych kwotach. Za niewiarygodne uznał też organ, by M.M. umożliwiała synowej korzystanie z jej konta w sytuacji, gdy ich stosunki były co najmniej chłodne. W opinii organu M.M. broni interesów syna, gdyż nie jest wiarygodne, by nie pamiętała wypłaty ponad 30.000 zł. W rzeczywistości z konta korzystał jej syn.

Z zeznań H.O. nie wynika kto (zięć, czy córka) prowadził handel kosmetykami. W opinii organu jej konto bankowe założył podatnik.

Odnosząc się do twierdzenia zawartego w odwołaniu, że podatnik zarabiał na tyle dobrze, że nie musiał dorabiać handlem kosmetykami, organ stwierdził, że taka ocena nie leży w jego kompetencjach, ale zauważył, że wpływy na konta bankowe ze sprzedaży kosmetyków są kilkakrotnie wyższe niż wpływy z Żandarmerii Wojskowej.

Analizując wpłaty dokonane na konto osobiste podatnika organ stwierdził, że łącznie wpłynęła na nie kwota 166.200 zł z rachunku założonego na H.O. pochodząca ze sprzedaży na "[...]". Zwykle było to 1000-2000 zł tytułem "wpłata dla "[...]". Zdaniem strony była to pomoc dla nich od teściowej z zagranicy. Dodatkowo na konto wpływały pieniądze za kosmetyki – łącznie 4.292 zł. Są także wpłaty od H. P., od E.P. O. i P. W. z tytułu czynszu za najmowane mieszkanie.

Analiza wypłat z tego rachunku wykazała, że uiszczano z niego wszelkie bieżące opłaty, ale także opłaty za "[...]" i przelewy na rzecz M. Z., składki "[...]" A.P. i H.O., mandaty i zakupy. Wykonano przelewy na rachunki H.O. i M.M. tytułem "wpłata od "[...]". Płacono za zakupy dokonywane przez Internet z konta "[...]", w tym dużej ilości kopert bąbelkowych, dokonywano opłaty do "[...]" za wystawienia aukcji użytkownika "[...]" i "[...]". Wypłacano pieniądze w bankomatach i kasie banku, przy czym upoważnionym do dysponowania kontem był tylko podatnik.

Za niewiarygodne uznał organ twierdzenia podatnika, że nie interesował się on swoim rachunkiem bankowym. Według organu był on świadomy, że jego konto służy do dokonywania sprzedaży kosmetyków na portalu "[...]", a środki przelewane z konta teściowej pochodzą z tej sprzedaży. Za niewiarygodne uznał także twierdzenia A. P., że nie potrafiła posługiwać się internetowym rachunkiem bankowym i, że mąż nie pozwoliłby jej na korzystanie z tego rachunku. Trudno przyjąć za wiarygodne, by mąż dokonywał przelewów na rzecz M.Z. - kochanka żony.

Odnosząc się do oświadczenia strony z dnia 4 listopada 2013r., że nigdy nie sprzedał ani jednej sztuki kosmetyku i nie czerpał z tego żadnych korzyści finansowych, a wpływy z tego tytułu na jego konto bankowe stanowiły własność byłej żony oraz, że odpowiedzialność w sprawie za lata wcześniejsze przyjął na siebie, pomimo że działalność ta była prowadzona wyłącznie przez byłą żonę z uwagi na chęć ratowania małżeństwa, które przeżywało kryzys, organ stwierdził, że dowody źródłowe stoją z tym oświadczeniem w sprzeczności. Organ skorzystał z ogólnie dostępnej strony internetowej archiwum "[...]" i prześledził komentarze dotyczące użytkownika "[...]". W świetle tych komentarzy nieprawdziwe jest twierdzenie, że podatnik w ogóle nie uczestniczył w handlu kosmetykami. Opinie dowodzą, że kontaktował się z klientami, a pomagała mu żona. Podobne komentarze, jak wskazał organ, znajdują się na stronie użytkownika "[...]" i "[...]".

Zdaniem organu odwoławczego żądanie w sprawie przeprowadzenia dowodu – uzyskania adresu IP logowań w serwisie aukcyjnym w czasie służby nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż okoliczności te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Nawet jeżeli podatnik nie logował się w czasie służby na "[...]", to nie zmienia to faktu, że działalność taką zorganizował. Odbywała się ona za pomocą narzędzi przygotowanych przez niego, czyli kont bankowych i internetowych na "[...]", a pieniądze z tego tytułu wpływały na jego konto. Organ nie kwestionuje twierdzeń podatnika i przedstawionych przez niego dowodów (różnych notatek), z których wynika, że A.P. uczestniczyła w sprzedaży kosmetyków. O tym, że podatnik przejawiał aktywność w handlu na "[...]" świadczą komentarze klientów. Organ podkreślił, że nie można żołnierza Żandarmerii Wojskowej, na stanowisku kierowniczym, ze znajomością prawa, traktować jak osoby naiwnej. Podatnik musiał mieć świadomość konsekwencji handlu towarem niewiadomego pochodzenia, ale uznał, że ryzyko zrealizowania się negatywnych dla niego konsekwencji jest mniejsze niż zyski z handlu. Gdyby ta sytuacja podatnikowi nie odpowiadała podjąłby kroki w celu wyłączenia swojego konta osobistego i swojej osoby z jakichkolwiek podejrzeń o prowadzenie handlu na "[...]".

Zebrany materiał dowodowy, zdaniem organu II instancji potwierdza, że podatnik dokonując w okresie od stycznia 2008r. do czerwca 2009r. sprzedaży za pośrednictwem portalu "[...]", kontynuował prowadzoną w okresie wcześniejszym działalność gospodarczą. Posiadał założone przez siebie konto osobiste w banku oraz założone na swoje nazwisko konto na "[...]" "[...]". Ustalono też, że korzystał z konta bankowego oraz internetowego "[...]" M.M. Za wiarygodne uznano też, że wspólnie z teściową H.O. założył jej konto bankowe, z którego przyjmował przelewy na swoje konto osobiste i z którego dokonywane były opłaty za jej konto "[...]" na "[...]". Organ zaznaczył przy tym, że podatnik nie przedłożył żadnych faktur potwierdzających nabycie zakupionego towaru, w związku z czym nie ma podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur.

W ocenie organu A. P. tylko pomagała w działalności gospodarczej zorganizowanej przez męża. Mogła przyjmować towar od dostawców (jak zeznał J.P.), była bowiem w domu. Mogła ona działać tylko za wiedzą i zgodą podatnika. Wykonywane przez nią czynności w zakresie handlu kosmetykami nie mogą zatem skutkować uznaniem jej za podatnika VAT. Nie miała ona bowiem, ani konta bankowego na swoje nazwisko, ani konta na "[...]". Pomimo tego, że mogła wykonywać poszczególne czynności w przedmiocie handlu kosmetykami, to działalność gospodarczą od strony formalnej i organizacyjnej zorganizowała strona i na gruncie prawa podatkowego to ona jest podatnikiem.

Zdaniem organu sposób podziału majątku pomiędzy małżonkami, którzy pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej zależy od wielu różnych czynników, w tym przede wszystkim od woli stron, a zakres przyczynienia się małżonków do wielkości zgromadzonego majątku jest tylko jednym z elementów branych pod uwagę. Wnioski dowodowe co do rzeczywistego pochodzenia majątku A.P. organ uznał za niezasadne.

Powołując treść art.187 § 1, art.188 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p.", organ stwierdził, że zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego, a dokonana ocena dowodów nie przekracza oceny swobodnej.

Wartość sprzedaży osiągniętej przez podatnika za pośrednictwem portalu ustalono na podstawie faktycznie otrzymanych wpływów na rachunki bankowe. Obliczony w ten sposób obrót stanowi podstawę opodatkowania według stawki 22 % VAT. Podatnik w badanym okresie nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także nie deklarował podatku naliczonego i należnego, czym naruszył art.109 ust.3 ustawy VAT. Liczba przeprowadzonych transakcji handlowych różnorodnych towarów oraz ciągłość uzyskiwania z tego tytułu dochodów świadczą, że działalność podatnika miała charakter powtarzalny i ciągły. Dodatkowo sprzedaż była prowadzona w sposób profesjonalny, zorganizowany, co potwierdza założenie konta internetowego, stała, systematyczna oferta sprzedaży przedstawiana przez stronę na "[...]". W świetle powyższego, zdaniem organu, uzasadnione jest przypisanie handlowego charakteru podejmowanym przez stronę działaniom.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie był w posiadaniu danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, co uprawniało do określenia podstawy opodatkowania z pominięciem szacowania tej wartości. W sprawie w istocie doszło do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art.23 §1 pkt 1 oraz art.23 § 2 O.p. w oparciu o dane, które pozwoliły na ustalenie wartości sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem portalu "[...]". Organ faktycznie przyjął wprost kwoty wpłat na konta. Przy rozliczeniu podatku należnego organ nie uwzględnił podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, gdyż takich nie przedstawiono.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze W.P., działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie zasady praworządności postępowania (art.120 O.p.) wobec naruszenia zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także będącej rezultatem wadliwej oceny stanu faktycznego, błędnej subsumcji prawa materialnego:

1. art. 121 § 1 O.p., wobec braku wnikliwości i staranności w postępowaniu dowodowym i ocenie jego rezultatów, wyrażającej się w braku rzeczowego odniesienia się do dominujących w materiale dowodów korzystnych dla strony, a w rezultacie arbitralnego ich pominięcia, bezpodstawnej obstrukcji inicjatywy dowodowej strony, dowolnej oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, arbitralne rozstrzyganie faktycznych i rzekomych sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść strony, co w rezultacie doprowadziło do arbitralnego rozstrzygnięcia na korzyść A.P. i uwolnienia jej od zobowiązania podatkowego,

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności powstania dokumentów dowodzących prowadzenia przypisywanej stronie działalności przez A.P., braku niezbędnych i łatwych do przeprowadzenia dowodów na rzecz wyjaśnienia powstania i przebiegu spornej działalności handlowej, braku szczegółowego ustalenia istotnych dla oceny sprawy okoliczności oraz odstąpienia od przeprowadzenia koniecznych dla wyjaśnienia sprawy czynności dowodowych mających na celu ustalenie m.in.:

- czy miały miejsce logowania w serwisie transakcyjnym, a także na rachunkach bankowych, których gospodarcze wykorzystanie przypisuje się stronie, w czasie i w miejscu pełnienia służby – nie jest prawdopodobnym, by osoba, rzekomo kierująca działalnością, mając podobno taką możliwość w miejscu służby, w ciągu 2,5 roku ani razu nie dokonała logowania, czy to w serwisie transakcyjnym, czy obsługującym transakcje bankowe,

- sprawdzenie wystąpienia transakcji wypłat bankomatowych i transakcji kartowych w czasie służby strony, ustalenie dokładnego czasu i miejsca operacji, co miało na celu wykazanie, że wyłączną dysponentką karty płatniczej była A.P.,

- braku szczegółowych ustaleń w zakresie źródeł pochodzenia majątku A.P., co ma znaczenia dla ustalenia rzeczywistego beneficjenta spornej działalność,

3. art. 180 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania swoistego ich hierarchizowania, co wyraziło się w uznaniu niektórych dowodów za zbyteczne,

4. art. 123 § 1 w zw. z art.188 O.p, wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych w pkt 2 i odstąpienia od przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów z zeznań:

- A. W.– na okoliczność osobistej sprzedaży kosmetyków przez A.P. i braku jakiegokolwiek udziału skarżącego w tym handlu (zarówno bezpośredniego, jak i kierowniczego),

- P. M. – na okoliczność wspólnego zamieszkania z A. P. w kontrolowanych latach, jej obecności w domu, skali zaangażowania skarżącego w służbę w kontekście realnej możliwości prowadzenia handlu w jej trakcie i miejscu, wystąpienia przypadków odbierania przez skarżącego telefonów, których przebieg świadczyłby o kontaktach z klientami, wystąpienia w ciągu lat wspólnej służby przypadków logowania na terenie ŻW przez skarżącego na portalu "[...]" bądź stronie banku, prowadzenia rozmów na temat handlu kosmetykami – świadek ten jako współpracownik strony oraz częsty bywalec jego domu, ma wiedzę na temat ww. okoliczności z własnej obserwacji,

- M. B. – osoby nabywającej od A.P. kosmetyki w sposób częstotliwy, świadka ciągłości zamieszkania A.P. w lokalu strony i braku jakiegokolwiek udziału skarżącego w tym handlu (zarówno bezpośredniego, jak i kierowniczego),

- A. P. – m.in. w celu skonfrontowania jej dotychczasowych zeznań ze sporządzonymi przez nią własnoręcznie dokumentami; ww. powinna wyjaśnić kto i w jakich warunkach rozpoczął działalność handlową, kto ustalił przedmiot handlu i zakres oraz zasięg handlu, kto ustalał warunki ekonomiczne (ceny, koszty transportu, marże), dlaczego obciążające ją składki "[...]", mandaty, wydatki na utrzymanie jej syna, opłacano z rachunku strony, jakiego zwrotu pieniędzy dokonała i z jakiego tytułu; ww. powinna ustosunkować się do hipotezy organu odwoławczego jakoby "tylko pomagała" skarżącemu w handlu kosmetykami, a także w jakich okolicznościach i z jakich pobudek zawarła we własnym imieniu umowy na dostęp do Internetu w ramach usługi "[...]" (18 sierpnia 2006r. i 25 czerwca 2008r.),

5. art. 191 O.p., wobec przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w głównej mierze wynika z naruszenia reguł logicznego rozumowania i oderwania od doświadczenia życiowego, które wskazuje na związek przyczynowo-skutkowy między prowadzeniem działalności zarobkowej, a rezultatami ekonomicznymi w postaci przyrostu majątku, co nie miało miejsca w przypadku strony, zaś wystąpiło u A. P.,

6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwala rozpoznać i skontrolować rozumowania organu, na zasadzie którego pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym odmówił; braku wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom wskazującym, że skarżący nie prowadził i obiektywnie nie mógł prowadzić przypisywanej mu działalności, nie wyjaśnieniu w jaki sposób skarżący miałby zorganizować i zarządzać działalnością handlową A. P., a także motywów, dlaczego z rzekomej działalności skarżącego wszelkie pożytki zostały zatrzymane przez A. P.; wobec wystąpienia istotnych braków w zakresie przedstawienia procesu logicznego, z którego wywiedziono tezę o zorganizowaniu i kierowaniu sprzedażą przez skarżącego, pomimo istnienia niepodważonych dowodów świadczących o organizacji i wykonywaniu takiej działalności przez A. P. oraz braku bezpośrednich dowodów, które mogłyby świadczyć o prowadzeniu takiej działalności przez stronę,

7. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 , art. 19 ust. 1 i 13 pkt 6 , art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną subsumcję w związku z naruszeniem zasad postępowania w sposób uniemożliwiający właściwe ustalenie oraz ocenę stanu faktycznego, co jest warunkiem koniecznym poprawnego stosowania norm prawa materialnego,

8. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bez zaistnienia przesłanek faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie spór dotyczy ustalenia osoby prowadzącej, w okresie od stycznia 2008r. do czerwca 2009r., niezarejestrowaną, zorganizowaną działalność gospodarczą polegającą na handlu kosmetykami za pośrednictwem portalu "[...]", przy użyciu kont: "[...]", "[...]" i "[...]".

Ze względu na powyższe kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że to właśnie skarżący prowadził sporną działalność gospodarczą w wymienionym wyżej okresie, a jego była żona, jedynie mu w tym pomagała. Powyższe ustalenia skutkują bowiem uznaniem, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art.15 ust. 1 ustawy VAT.

W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art.121 §1, art.122, art.123, art.180 §1, art.187 §1, art.188, art.191 i art.210 O.p.), gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

W ocenie Sądu po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły wpłynąć na wynik sprawy.

Z akt rozpoznanej sprawy wynika, że skarżący w dniu 3 kwietnia 2005r. zarejestrował na swoje nazwisko konto na "[...]": "[...]" (podany przy nim numer telefonu to "[...]" – numer należący do skarżącego). Posiadał też konto osobiste w "[...]", do którego był jedyną osobą upoważnioną do dysponowania zgromadzonymi na nim środkami. Na konto to w spornym okresie wpłynęło 4.292 zł tytułem sprzedaży kosmetyków. Nadto przelano na nie środki pieniężne z kont osobistych należących do: H.O. - w łącznej kwocie 166.200 zł (zwykle po 1.000 zł - 2.000 zł) oraz M.M.- w kwocie 1.000 zł. Jako tytuł tych wpłat wpisano "wpłata dla "[...]". Dostęp do tego konta posiadała także ówczesna żona podatnika, o czym świadczą niektóre przelewy dokonywane za jego pośrednictwem (np. opłaty składek "[...]" A. P. i H.O., opłaty za mieszkanie A. P., jej mandaty, przelewy na rzecz M. Z.). Okoliczność ta jest bezsporna – organ przyznał, że twierdzenia A. P., że nie potrafiła ona posługiwać się kontem internetowym męża i że mąż nie pozwoliłby jej na korzystanie z tego rachunku, są niewiarygodne.

W dniu 31 lipca 2007r. H. O. otworzyła konto osobiste w "[...]". Jak ustaliły organy ww. nie korzystała z tego rachunku. Wszystkie dokumenty dotyczące rachunku (hasła, numery, kartę bankomatową) miała przekazać skarżącemu, na prośbę którego rachunek założyła. Skarżący twierdzi natomiast, że dokumenty te przekazał A. P., która była inicjatorką założenia tego rachunku. Na przedmiotowe konto w spornym okresie wpłynęła kwota 194.434,81 zł tytułem wpływu ze sprzedaży kosmetyków na portalu "[...]" za pośrednictwem nicku "[...]". Konto "[...]" na "[...]" zarejestrowane zostało na H. O. w dniu 2 kwietnia 2007r. (podany przy nim numer telefonu to "[...]", a od 31 lipca 2007r. – "[...]" – oba należące do A.P). H.O. zeznała, że nigdy nie zajmowała się sprzedażą za pośrednictwem "[...]", a w latach 2007-2010 przebywała w "[...]". Jednocześnie stwierdziła, że mogła się tym zajmować jej córka – A. P.

M.M. posiadała rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy w "[...]", który - jak zeznała – udostępniła A.P. Na rachunku tym odnotowano wpływy ze sprzedaży kosmetyków na portalu "[...]" z nicku "[...]" w łącznej kwocie 16.461,96 zł (w maju i czerwcu 2009r.) oraz wpływy z konta podatnika w łącznej wysokości 34.000 zł. Konto "[...]" utworzone zostało na nazwisko ww. w dniu 24 stycznia 2009r. (nie ustalono jaki numer telefonu podano przy tym koncie).

Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowody świadczy o tym, że działalność handlową (sprzedaż kosmetyków) za pośrednictwem portalu "[...]" i nicków: "[...]", "[...]" oraz "[...]", przy wykorzystaniu swojego rachunku bankowego oraz rachunków H.O. i M.M., prowadził skarżący, gdyż to on zorganizował tę działalność, a A. P. jedynie mu w tej działalności pomagała.

Zdaniem skarżącego natomiast działalność tę prowadziła wyłącznie jego była żona, korzystając z rachunków bankowych i internetowych jego, jego matki i swojej matki. Sam skarżący miał stać się jedynie "słupem" w realizowanym przez nią procederze.

W ocenie Sądu wnioski wyciągnięte przez organ podatkowy ze zgromadzonego materiału dowodowego są po pierwsze przedwczesne, a po drugie - dowolne.

W niniejszym postępowaniu podatnik aktywnie uczestniczył. Na poparcie swoich tez składał w toku postępowania liczne wnioski dowodowe, przedkładał szereg pism, w których przedstawiał argumenty przemawiające za słusznością jego stanowiska i konsekwentnie wskazywał, że w spornym okresie nie prowadził działalności handlowej za pośrednictwem "[...]".

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prezentuje specyficzne cechy handlu za pośrednictwem "[...]" – podkreśla, że towar jest prezentowany poprzez zdjęcia i opisy, a sprzedający nie musi przejawiać żadnej aktywności poza ewentualnymi odpowiedziami na maile kupujących, sprawdzeniem, czy wpłynęła zapłata na jego konto i wysyłką towaru. Z powyższego opisu wykonywanych czynności wynika zatem jednoznacznie, że podstawowym "narzędziem" pracy handlującego za pośrednictwem "[...]" jest komputer z dostępem do Internetu. Osoba prowadząca taką działalność musi na bieżąco uaktualniać na portalu swoją ofertę handlową (zamieszczać zdjęcia i opisy towarów, określać ich ceny i warunki dostawy), a w razie wątpliwości kupujących odpowiadać na ich pytania – najczęściej drogą mailową, rzadziej telefoniczną. Musi także posiadać dostęp do bankowego konta internetowego, celem szybkiego sprawdzenia, czy wpłynęły zapłaty za zamówiony towar.

W rozpoznanej sprawie ustalono, że w mieszkaniu skarżącego znajdował się komputer, do którego dostęp miał zarówno skarżący, jak i jego była żona. Organy przyjęły, że oboje byli małżonkowie korzystali często z komputera i z Internetu. Nadto komputer posiadał także syn A. P. W toku postępowania skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu na okoliczność adresu IP logowań w serwisie aukcyjnym. Chciał w ten sposób wykazać, że nie logował się na "[...]" w czasie służby. Odnosząc się do powyższego organ wskazał zaś, że w Oddziale Żandarmerii został zablokowany jedynie dostęp do strony internetowej www. nasza klasa.pl, a z zeznań strony wynika, że posiadała laptop. Następnie stwierdził, że okoliczności te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż i tak skarżący zorganizował sporną działalność (s. 21 decyzji).

Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. W aktach sprawy znajduje się pismo Komendanta Oddziału Żandarmerii Wojskowej, z którego jednoznacznie wynika, że w spornym okresie konta i hasła osobiste nie były przydzielone w komputerze z dostępem do sieci Internet. Każda osoba miała wówczas dostęp do Internetu - stanowisko komputerowe w takim dostępem znajdowało się na holu korytarza jednego z pięter Oddziału. Skarżący złożył wniosek o założenie konta osobistego dopiero 20 października 2009 r.

W tym miejscu podkreślić należy, że sprzedaż kosmetyków odbywała się w spornym okresie głównie na koncie "[...]". Kilkanaście transakcji dokonano jednak za pośrednictwem konta "[...]", a w okresie maj-czerwiec 2009r. dodatkowo "uruchomiono" sprzedaż z konta "[...]", gdzie zauważyć można dużą liczbę transakcji. Tym samym mało prawdopodobnym jest, by osoba, która działała jednocześnie za pośrednictwem trzech kont internetowych (i trzech kont bankowych), zważywszy na skalę osiągniętych ze sprzedaży przychodów, nie korzystała z Internetu przez znaczną część doby. Oczywiście, trzeba zgodzić się z organem, że handel internetowy odbywa się także w porach nocnych i popołudniowych, ale tej okoliczności – kiedy i w jakich godzinach aktywny był sprzedający (logował się na stronie) nie ustalono. Nie ustalono także z jakiego adresu IP następowały logowania. Okoliczność ta ma natomiast, zdaniem Sądu, istotne znaczenie dla sprawy.

Jak już wyżej wskazano sprzedaż kosmetyków odbywała się za pośrednictwem trzech rachunków bankowych. Organy stwierdziły, że do rachunku należącego do skarżącego dostęp za pośrednictwem Internetu miała również A. P. Poprzestały jednak na tym stwierdzeniu i nie wyciągnęły dalszych wniosków. Wskazały, że konto bankowe zostało przygotowane przez skarżącego. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że na tym koncie odnotowano wpływ tytułem "za tusz i podkład dla "[...]", co mogłoby sugerować, że sprzedającą w tym przypadku była A.P. Zdaniem Sądu, należy przyjąć, że konto to faktycznie było używane wspólnie przez małżonków. Do zbadanie pozostaje natomiast kwestia kto wykonywał przelewy związane z działalnością. W tym celu należałoby ustalić dokładny czas poszczególnych operacji bankowych i adres IP komputera, z którego się logowano w celu ich wykonania. To samo dotyczy operacji bankowych dokonywanych na rachunkach internetowych założonych na nazwiska: H.O. i M.M. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie ma zdaniem Sądu podstaw do uznania, że dostęp do ww. rachunków bankowych miał wyłącznie skarżący.

Odnosząc się do kwestii założenia kont internetowych "[...]" i "[...]", wskazać należy, że organy nie wykazały, że to skarżący założył te konta. Podkreślić należy, że przy koncie "[...]" wskazano numery telefonów, którymi posługiwała się A.P. Nie ustalono jaki numer telefonu wskazano przy koncie założonym na M.M. Organy pominęły przy tym zupełnie zeznanie H.O., która stwierdziła, że na jej nazwisko, konto internetowe mogła założyć jej córka A.

W konsekwencji powyższego nie można jednoznacznie stwierdzić, jak czyni to organ, że opisane rachunki bankowe i konta internetowe na "[...]", założył skarżący, przez co przygotował i zorganizował działalność handlową. Na tej zasadzie internetową działalność handlową można przypisać H. O. i M. M., gdyż sprzedaż odbywała się za pośrednictwem ich nicków, a wpływy odnotowano na ich rachunkach bankowych. Żadne inne okoliczności nie powinny, według organów podatkowych, mieć znaczenia.

Biorąc pod uwagę specyfikę i bardzo trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania obrotu ze sprzedaży internetowej powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Zgodnie z art. 180 O.p., w toku postępowania organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w niniejszej sprawie są zeznania strony postępowania, przesłuchanych świadków, wyciągów z kont bankowych, ale także powinni nimi być adresy IP komputerów, z których logowano się w celu dokonania poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą kosmetyków. Do tych wszystkich dowodów i twierdzeń strony organ winien się odnieść i wskazać dlaczego jednym daje wiarę, a innymi wiarygodności odmawia.

Na podstawie obecnie zgromadzonych dowodów, nie można bowiem wykluczyć, że małżonkowie działalność tę prowadzili wspólnie, bądź też nawet, że to A. P. była inicjatorką i organizatorką tej działalności, a skarżący jedynie jej pomagał. Zdaniem Sądu, konieczne jest ustalenie jakie było rzeczywiste zaangażowanie zarówno skarżącego, jak i A. P. w internetową sprzedaż kosmetyków. W wyniku uzupełnienia dowodów mogą ujawnić się okoliczności wskazujące na to, że to A. P. dokonywała operacji bankowych na rachunkach H. O. i M. M. oraz operacji handlowych za pośrednictwem założonych na ww. nazwiska kont internetowych. Jednorazowa transakcja dotycząca zapłaty za komodę z konta M. M. nie świadczy, w ocenie Sądu, o tym, że kontem tym dysponował wyłącznie skarżący. Zauważyć należy, że z rachunku bankowego założonego na nazwisko skarżącego dokonano na konto M. M. kilkunastu przelewów na łączną kwotę 34.000 zł. Nie można wykluczyć sytuacji, że płatność za mebel przypadała na okres, w którym środki pieniężne małżonków znajdowały się właśnie na koncie M.M. i dlatego z tego konta dokonano zapłaty.

Organ podatkowy, na zasadzie swobodnej oceny dowodów, musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika zeznań. Zgodnie bowiem z art.191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Analiza zeznań skarżącego oraz świadków w kontekście innych zgromadzonych dowodów pozwala na stwierdzenie, że dokonanej przez organ ocenie tych zeznań można zarzucić przekroczenia zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61). Zdaniem Sądu zarzut przekroczenia przez organy w rozpoznanej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów jest zasadny.

Organ szeroko omawia i przytacza w zaskarżonej decyzji zeznania świadków, a następnie stwierdza, że część zeznań niczego do sprawy nie wniosła, a część jest ze sobą sprzeczna. Za niewiarygodne uznał organ zeznania skarżącego i A. P. Nie wiadomo zatem na podstawie, których dowodów organ doszedł do przekonania, że działalność handlową zorganizował skarżący. Podstawą do postawienia takiej tezy nie może bowiem być sam fakt wpływu środków uzyskanych ze sprzedaży kosmetyków na konto skarżącego, do którego - jak ustalono - nieograniczony, faktyczny dostęp posiadała również A.P. oraz istnienie aktywnego konta zarejestrowanego na nazwisko skarżącego "[...]". W spornym okresie, jak już wskazano, za pomocą tego konta dokonano jedynie kilkunastu sprzedaży kosmetyków oraz kilkunastu nabyć towarów, przy czym część z nich miała związek z prowadzoną działalnością (np. nabycia kartonów, kopert), a część miała prawdopodobnie charakter prywatny (np. kupno wycieraczek do "[...]", dywaników, globusa, obudowy do telefonu). Brak jest przy tym jednoznacznych dowodów, że na konto "[...]" logował się wyłącznie skarżący.

Podkreślić również należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób niedopuszczalny, przedstawia określone dowody, w zależności od postawionej przez siebie tezy dowodowej. Z jednej strony bowiem wskazuje, że komentarze dotyczące użytkownika "[...]" świadczą o tym, że to skarżący prowadził sprzedaż kosmetyków, a przecież komentarze te pochodzą z innego okresu niż okres objęty postępowaniem – komentarze dotyczą lat 2006-2007. Po drugie organ nie powołał komentarzy dotyczących użytkowników "[...]" i "[...]", za pośrednictwem których w spornym okresie odbywała się zasadnicza sprzedaż. Na marginesie tylko zauważyć należy, że w odpowiedzi na skargę, organ sam wskazuje że na kontach tych nie znalazł komentarzy, które jednoznacznie wskazywałyby kto faktycznie prowadził działalność, kto kontaktował się z klientami – skarżący, czy jego była żona. Konta były zarejestrowane na kobiety, więc nabywcy zakładali, że sprzedającą była kobieta. Tym samym komentarze te nie mogą przesądzać kto rzeczywiście prowadził sporną sprzedaż i ich analiza jest zbyteczna.

Organ oceniając zgromadzone dowody nie odniósł się także w żaden sposób do twierdzeń H.O., że to jej córka mogła zajmować się sprzedażą kosmetyków oraz, że przy koncie "[...]" podano numer telefonu A. P. Nie odparł też w sposób logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym argumentów skarżącego, że w wyniku spornej działalności handlowej to A. P., a nie skarżący, uzyskała znaczny przychód, który uwidacznia przyrost jej majątku – zwłaszcza w sytuacji gdy nigdy nie pracowała, a mąż opłacał wszystkie bieżące koszty utrzymania.

Zasadny jest również zarzut naruszenia art.188 O.p. wobec nie przesłuchania w charakterze świadka A.W., P.M., D.Z., M.B. i A.P. na okoliczności podane przez skarżącego w oświadczeniu złożonym w dniu 29 listopada 2013r. oraz piśmie z dnia 4 grudnia 2013r. Za niedopuszczalną uznaje Sąd odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów wobec stwierdzenia, że pozostają one bez wpływu na wynik sprawy, jeżeli dowody te pozostają w związku z faktami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy i mogą przyczynić się do ustalenia prawdy materialnej. Nie można z góry ocenić, czy dowód taki będzie przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy, czy też nie, jeszcze przed jego przeprowadzeniem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem strona wnioskuje o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, które nie są "wystarczająco stwierdzone", czyli odnoszą się do okoliczności, których organ jeszcze w sposób wystarczający nie ustalił, bądź też są zgłoszone na tezę odmienną od tezy stawianej przez organ, to organ zobowiązany jest do uwzględnienia wniosku. Wnioskowane dowody miały być przeprowadzone na okoliczność braku możliwości logowania się i prowadzenia działalności handlowej przez skarżącego w czasie służby oraz sprzedaży kosmetyków przez A.P. Dotyczyły zatem istoty sporu – wyjaśnienia kto rzeczywiście prowadził sporną działalność handlową.

Reasumując stwierdzić należy, że organ nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozważył bowiem wszystkich istotnych okoliczności, zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. i nie poczynił wszechstronnych ustaleń faktycznych, które powinny być podstawą prawidłowej oceny materiału dowodowego, zgodnie z wymogami art. 191 O.p. Organ nie przeprowadził także wnioskowanych dowodów, czym naruszył art.188 O.p.. Tym samym organ naruszył również wskazany w skardze przepis art.121 § 1 O.p., czyli zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji wybiórczo wskazano jedynie dowody przemawiające za przyjętymi ustaleniami faktycznymi, część dowodów została pominięta i nie wiadomo, czy organ nie dał im wiary i z jakich przyczyn. Stąd zarzut naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej jest zasadny.

Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organy nie dawał podstawy do przyjęcia, że to skarżący w spornym okresie prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu kosmetykami za pośrednictwem portalu "[...]". Z materiału tego nie wynika bowiem, że skarżący "zorganizował" sporną działalność poprzez przygotowanie odpowiednich dla tej działalności "narzędzi" w postaci kont internetowych na "[...]" i internetowych rachunków bankowych, a tylko ta okoliczność była podstawą uznania skarżącego za podatnika VAT. Nie ustalono natomiast jakie było faktyczne zaangażowanie skarżącego i jego byłej żony w prowadzenie spornej działalności, bowiem uznano, że nie ma to istotnego znaczenia dla sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę, organ zobowiązany będzie do uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności do przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów i ustalenia, który z byłych małżonków rzeczywiście prowadził sporną działalność handlową i osiągnął z nich dochody, a nie jedynie na czyj rachunek bankowy wpływały środki z tej działalności.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I). O tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na zasadzie art. 152 p.p.s.a. (pkt II). Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt III) wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 3582 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 1165 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 2400 zł, określone na podstawie § 3 ust.1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).