I SA/Gl 864/13

Uzasadnienie

1.A Sp. z o.o. w K. wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] sygn. akt [...], którą – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej: O.p.) – utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] o umorzeniu postępowania wszczętego na wniosek strony z dniem 20 grudnia 2012 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 r.

2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym:

2.1. Skarżące przedsiębiorstwo złożyło w dniu 20 grudnia 2012 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Powołało się na wyroki WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1501/04, NSA z dnia 5 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1208/05 i z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1948/09 oraz uchwałę NSA z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/11. W ich świetle uznało, że podatek uiszczony w związku ze złożoną w dniu 5 grudnia 2007 r. korektą deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za 2003 r. stanowi nadpłatę.

2.2. Organ podatkowy stwierdził, że wniosek został złożony po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 O.p., co wyklucza merytoryczne jego rozpoznanie i uzasadnia umorzenie wszczętego tym wniosek postępowania. Uznał, że do wniosku strony będzie miał zastosowanie powołany przepis Ordynacji podatkowej w nowym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., brzmieniu, a to zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania nowych przepisów przy braku przepisów przejściowych. Zgodnie z tym brzmieniem prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc zobowiązanie za rok 2003 przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r. Organ nadmienił, że w stosunku do powyższego zobowiązania nie zachodziły żadne przesłanki przerywające lub zawieszające bieg terminu u przedawnienia, nie została wydana decyzja podatkowa, a zeznanie oraz jego korekta zostały przyjęte przez organ podatkowy. Wobec tych ustaleń organ stwierdził, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło z dniem 31 grudnia 2009 r. i orzekł o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 i art. 207 O.p.

2.3. Odwołując się od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, że organ nie wziął pod uwagę iż w 2007 r. złożona została korekta deklaracji CIT-8, która zastąpiła poprzednio złożone zeznanie podatkowe. Zdaniem skarżącej, skoro poprzednio obowiązujący przepis art. 79 § 2 pkt 2 O.p. dawał prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w ciągu 5 lat od dnia złożenia zeznania, a art. 80 § 1 stwierdza, że prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, "to per analogiam 5 letni termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku należy liczyć również do końca roku kalendarzowego". Dlatego też termin do złożenia wniosku w niniejszej sprawie upłynął 31 grudnia 2012 r., a wniosek złożony 20 grudnia 2012 r. czyli z zachowaniem terminu z art. 79 § 2 O.p. Ponadto strona wyraziła pogląd, że nadpłata podatku nie jest zobowiązaniem podatkowym i nie mają do niej zastosowania przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

2.4. Organ odwoławczy nie uwzględnił powyższego odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił częściowo argumentację strony i uznał, że do jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy stosować przepis art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. W tym zakresie powołał się na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1996/11, a oparte na prokonstytucyjnej wykładni prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. Organ uznał, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. upłynął w niniejszej sprawie najwcześniej w dniu przedawnienia tego zobowiązania tj. 31 grudnia 2009 r. (zgodnie z nową normą), natomiast najpóźniej – w dniu 5 grudnia 2012 r. (zgodnie z normą poprzednią). Przyjmując z kolei najkorzystniejsze dla strony uregulowanie prawne przyjął, że termin do złożenia wniosku minął w dniu 5 grudnia 2012 r., zatem wniosek złożony 20 grudnia 2012 r. został wniesiony po wygaśnięciu uprawnienia do jego złożenia.

Dodatkowo organ nadmienił, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie dołączono nowej korekty deklaracji podatkowej, zatem nadal obowiązująca była wysokość zobowiązania wynikająca z treści korekty złożonej w dniu 5 grudnia 2007 r.

3. Decyzja odwoławcza została sprostowania postanowieniem z dnia 7 czerwca 2013 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia [...], a skarga na nie została oddalona prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 9 stycznia 2014 r. o sygn. I SA/Gl 1173/13. Sprostowaniu podlegała data decyzji, wydanej [...], która omyłkowo oznaczona została jako [...].

4. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji odwoławczej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji "z powodu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a mianowicie art. 123 § 1, art. 169 § 1 i art. 200 § 1 w/w ustawy oraz błędne zastosowanie przepisu art. 79 § 2 pkt 2 i art. 208 Ordynacji podatkowej, w sytuacji kiedy organ podatkowy winien orzec co do istoty sprawy w drodze decyzji na podstawie art. 207 w/w ustawy".

4.1. W uzasadnieniu zarzuciła, że organ odwoławczy – z naruszeniem art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. najpierw wydał decyzję (7 kwietnia), a dopiero później wyznaczył stronie (postanowieniem z 11 kwietnia) siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

4.2. Zarzut bezpodstawnego umorzenia postępowania strona oparła na wywodzie, że skoro zobowiązanie podatkowe za 2003 r. wygasło w całości wskutek zapłaty dokonanej w 2007 r., to – stosownie do uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt I FPS 8/03 – zobowiązanie to nie może wygasnąć ponownie z powodu upływu terminu przedawnienia. Tym samym kwota podatku przekraczająca jego wysokość określoną w przepisach prawa podatkowego stanowi nadpłatę, która nie podlega przedawnieniu, a podatnik zachowuje prawo do jej zwrotu.

4.3. Odnośnie stwierdzenia organu odwoławczego, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona nie dołączyła kolejnej korekty deklaracji podatkowej, skarżąca zarzuciła, że do usunięcia tego braku winna zostać wezwana na podstawie art. 168 § 1 O.p., czego organ podatkowy nie uczynił.

W oparciu o powyższe wywody strona uznała, że zachodziły podstawy do merytorycznego załatwienia jej wniosku przez zwrot nadpłaty lub wydanie na podstawie art. 207 O.p. decyzji stwierdzającej tę nadpłatę bądź decyzji odmownej.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy przedstawił obszernie cały przebieg postępowania w tej sprawie oraz powody rozstrzygnięć podjętych przez organy obu instancje, podtrzymując w całości swe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

5.1. Ustosunkowując się z kolei do zarzutów skargi stwierdził, że zarzut naruszenia przepisów procesowych wynika z oczywistej omyłki pisarskiej, jaką było błędne wpisanie daty decyzji, co organ sprostował postanowieniem z [...].

5.2. Odnośnie zarzutu błędnego zastosowania przepis art. 79 § 2 O.p. organ powołał się na uzasadnienie uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, w którym między innymi wskazano na wyjątek od zasady, że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, jakim jest uregulowanie zawarte w art. 79 § 2 O.p. W uchwale wskazano bowiem, że "w odniesieniu do instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w razie wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim wypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej." Jednakże w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenia nadpłaty został złożony już po upływie terminu przedawnienia, co stanowi przeszkodę procesową do jego merytorycznego rozpoznania.

5.3. Za nieuzasadniony uznał też organ zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p. stwierdzając po pierwsze, że przepisy Ordynacji podatkowej (poza art. 274 § 1) nie dają organowi prawa do żądania, aby podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej, gdyż jest to wyłącznie uprawnienie podatnika, wynikające z art. 81 O.p. , a po drugie – złożenia takiej korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub w jego uzupełnieniu byłoby także dokonane po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W konkluzji organ wniósł o oddalenie skargi.

6. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę raz jeszcze wyrażając pogląd, że skoro zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wygasło w 2007 r. na skutek jego zapłaty, to nie biegnie żaden termin jego przedawnienia, zatem zastosowanie art. 79 § 2 O.p. było nieuprawnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga jest nieuzasadniona, gdyż objęta nią decyzja odwoławcza w pełni odpowiada prawu.

7.1. Ustalenia faktyczne sprawy są oczywiste i niesporne. Wynika z nich, że wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. zostało ostatecznie określona w deklaracji korygującej, złożonej w dniu 5 grudnia 2007 r., którą organ przyjął bez zastrzeżeń. W wyniku tej korekty podatnik zapłacił wykazany w deklaracji podatek wraz z odsetkami za zwłokę.

W dniu 20 grudnia 2012 r. został złożony przez stronę wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., uzasadniony przez nią zmianą orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ostatecznie potwierdzoną uchwałą NSA z dnia 11 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FPS 3/11. Zdaniem skarżącej korekta, jakiej dokonała w 2007 r. była przedwczesna i, jak się później okazało, oparta została na niekorzystnej interpretacji wskazanego wyżej przepisu, jaką zastosował WSA w Gliwicach wyroku z dnia 16 października 2007 r. o sygn. I SA/Gl 254/07, dotyczącym podatku dochodowego za 2002 r.

7.2. Do złożonego wniosku organy zastosowały art. 79 § 2 O.p. Przepis ten został zmieniony na skutek nowelizacji, wprowadzonej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. W nowym brzmieniu przepis ten stanowi, że "prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia". Ustawa nowelizująca nie przewiduje dla powyższej zmiany żadnych przepisów przejściowych.

Poprzednia regulacja prawna przewidywała również ograniczenie czasowe dla realizacji uprawnienia do zwrotu nadpłaty podatku, przy czym 5 letni termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty był zróżnicowany m. in. w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego. Do podatku dochodowego od osób prawnych miało zastosowanie uregulowanie zawarte w art. 79 § 2 pkt 2, zgodnie z którym prawo to wygasało "po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji)".

7.3. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ przedstawił pełną ocenę stanu faktycznego w aspekcie zastosowania art. 79 § 2 o obu jego wersjach. Uznał przy tym, że mimo braku przepisów przejściowych i obowiązującej co do zasady reguły bezpośredniego stosowania w takim przypadku nowych przepisów, należało w niniejszej sprawie przyjąć za podstawę orzekania przepisy poprzednio obowiązujące, jako bardziej korzystne dla strony. Odwołał się w tym zakresie do wyroku NSA z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1996/11, którego wywody podziela również Sąd w niniejszej sprawie.

7.4. Tak więc zaskarżona decyzja oparta została na stwierdzeniu, że wniosek strony został złożony po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego (deklaracji CIT-8), który to termin upłynął w dniu 5 grudnia 2012 r. Złożenie tego wniosku miało bowiem miejsce bezspornie w dniu 20 grudnia 2012 r. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przepisie jest jednoznacznie mowa o dniu złożenia zeznania, co oznacza, że nie ma znaczenia ani data rzeczywistej zapłaty, ani też zarachowania wpłaty na poczet należności podatkowej przez organ.

7.5. Wprawdzie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swej decyzji także termin przedawnienia zobowiązania (tj. 31 grudnia 2009 r.), ale uczynił to – w ocenie Sądu – tylko dla zobrazowania tezy, że zastosowanie nowego brzmienia art. 79 § 2 O.p., byłoby dla strony mniej korzystne.

W tym kontekście można by uznać wszelkie wywody skargi zmierzające do wykazania, że upływ terminu przedawnienia nie ma żadnego wpływu na prawo strony do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty, za nie wymagające zajęcia stanowiska przez Sąd, skoro to nie upływ terminu przedawnienia przesądził o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Mimo to, warto wskazać, że pogląd strony skarżącej iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego zapłaty powoduje, że nie biegnie już termin jego przedawnienia, a więc prawo ubiegania się o zwrot nadpłaty nie jest limitowane żadnym terminem, jest oczywiście błędny. Abstrahując już od dwojakiego charakteru upływu terminu przedawnienia (materialnoprawny i procesowy) i wynikających z tego skutków w zakresie uprawnień podatnika i organu podatkowego, wystawczy wskazać, że przyjęcie poglądu strony skarżące prowadzi do wniosku, że przepis art. 79 § 2 O.p. jest całkowicie zbędny. Skoro bowiem do zobowiązania zapłaconego nie ma mieć zastosowania termin przedawnienia, to każda nadpłata może być dochodzona w każdym, niczym nieograniczonym czasie. Nadpłata - ze swej istoty - zawsze wynika z zapłacenia podatku. Tak więc wprowadzenie ograniczenia prawa do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty poprzez zakreślenie terminu odpowiadającego terminowi przedawnienia byłoby w praktyce niewykonalne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią i celem uregulowania zawartego w art. 79 § 2 O.p. Raz jeszcze warto przy tym przypomnieć, że wygaśnięcie prawa do ubiegania się o zwrot nadpłaty przepisy Ordynacji podatkowej przewidywały zawsze. Obecny kształt powyższego przepisu ujednolicił tylko i uprościł sposób obliczania tego terminu.

7.6. Żadnego wpływu na ustalenie, że postępowanie z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, złożonego po wygaśnięciu tego prawa nie może być prowadzone, nie miała kwestia braku dołączenia do tego wniosku nowej deklaracji podatkowej. Złożenie takiej deklaracji miałoby bowiem miejsce po upływie terminu przedawnienia zobowiązania (co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009 r.). Zatem – zgodnie z uchwałą NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. I FPS 1/12 stanowiącą, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)", organ podatkowy nie mógłby orzec o innej niż wynikająca z deklaracji złożonej w 2007 r. wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2003 r. Zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p. jest więc bezprzedmiotowy, a ponadto zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organu, zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że brak jest podstawy do żądania przez organ złożenia korekty deklaracji podatkowej przez podatnika, poza wyjątkiem wynikającym z art. 274 § 1 O.p.

8. Powyższe względy przesądziły o uznaniu zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem, przy czym Sąd uwzględnił, że niedostatki uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz oparcie jej na nowym brzmieniu art. 79 § 2 O.p., prawidłowo skorygował organ odwoławczy. Orzekł zatem o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).