I SA/Ke 202/14

Uzasadnienie

1. Akt organu jednostki samorządu terytorialnego

1.1. Rada Gminy Piekoszów 6 grudnia 2005 r. podjęła uchwałę nr XXXV/344/2005

w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Załącznik nr 1 do uchwały zawiera wzór informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego; załącznik nr 2 - wzór deklaracji na podatek od nieruchomości, załącznik nr 3 - wzór deklaracji na podatek rolny oraz załącznik nr 4 wzór deklaracji na podatek leśny. Wzory te zawierają pozycje, w których zawarto oświadczenie o następującej treści: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej

z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przez mnie dane są zgodne z prawdą".

1.2. W podstawie prawnej ww. uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy

z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 6 ust. 13 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

(t.j. Dz. U. z 2012 r., nr 9, poz. 84 ze zm. – "u.p.o.l."), art. 6a ust. 11 ustawy

z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 1993 r. nr 94, poz. 431 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 ze zm.).

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą uchwałę w zakresie obejmującym treść: "Uprzedzony

o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przez mnie dane są zgodne z prawdą", zamieszczoną w załączniku nr 1, 2, 3, 4 do uchwały, Prokurator Prokuratury Rejonowej Kielce – Zachód w Kielcach złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę. Prokurator zarzucił obrazę prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym polegającą na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie

o odpowiedzialności określonej w art. 233 Kodeksu karnego (K.k.) bez umocowania prawnego i ustawowej podstawy. W związku z powyższym skarżący wniósł

o stwierdzenie nieważności przedmiotowej uchwały w zaskarżonej części.

2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przepisy powołane jako podstawa prawna podjętej uchwały nie dają upoważnienie do nakładania na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej

w art. 233 K.k. W zakresie treści formularzy opracowywanych na podstawie

ww. przepisów nie mieści się nałożenie na podatnika obowiązku składania oświadczenia po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej określonej

w art. 233 K.k. Przepis ten dotyczy odpowiedzialność za składanie zeznania mającego służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy. Na podstawie tego artykułu odpowiedzialności karnej podlega ten, kto składając zeznania mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę. Wobec powyższego, zobowiązanie do złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej, wynikającej z art. 233 K.k.

w uchwale organu stanowiącego przepis prawa miejscowego pozostaje

w sprzeczności z ww. przepisem.

2.3. Końcowo skarżący wskazał, że zaskarżona uchwała niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego, albowiem zawiera elementy tego prawa obowiązującego na terenie Gminy Piekoszów, skierowana została do wszystkich jej mieszkańców, właścicieli nieruchomości, którzy mają obowiązek podatkowy od nieruchomości, rolny i leśny.

2.4. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Piekoszów wniosła o odrzucenie skargi względnie umorzenie postępowania. W uzasadnieniu pisma wymieniła uchwały Rady Gminy w Piekoszowie w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, podjęte po uchwaleniu zaskarżonej uchwały. Wskazała, że w obecnie obowiązujących wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych nie znajduje się pouczenie o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 K.k. W ocenie organu skoro zaskarżona uchwała została przed wniesieniem skargi uchylona sąd administracyjny powinien skargę jako niedopuszczalną odrzucić jako, że brak jest substratu zaskarżenia. Względnie postępowanie umorzyć albowiem nie zachodzi już potrzeba eliminacji z obrotu prawnego uchylonego aktu prawa miejscowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści

art. 3 § 2 pkt 5 tej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego.

Skarga jest uzasadniona ponieważ zaskarżona uchwała została podjęta

z naruszeniem prawa.

3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest uchwała w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, która jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego.

Prokurator wnosząc skargę na taką uchwałę nie jest ograniczony terminem

(art. 53 § 3 ustawy p.p.s.a.). Nie ma także przeszkód aby, w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność takiej uchwały, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Termin określony w art. 94 ust. 1 ustawy

o samorządzie terytorialnym nie dotyczy bowiem skarg na akty prawa miejscowego.

3.3. Przed przystąpieniem do kontroli legalności zaskarżonej uchwały rozważenia wymaga kwestia czy w związku z tym, że zaskarżona uchwała utraciła moc postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. Zdaniem Sądu nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie. Uchylenie zaskarżonej uchwały oznacza jej wyeliminowanie ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje natomiast skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały.

W uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44), zawierającej wykładnię art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym, Trybunał Konstytucyjny przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Jakkolwiek, w związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., uchwały Trybunału Konstytucyjnego zawierające wykładnię przepisów prawnych utraciły moc powszechnie obowiązującą, to ich treść, stanowi wskazówkę interpretacyjną, którą należy uwzględniać przy stosowaniu prawa. Dotyczy to także sądowej kontroli administracji publicznej, dokonywanej przez sądy administracyjne. Tak więc nawet podjęcie nowej uchwały

i utrata mocy zaskarżonej uchwały przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tę uchwałę. W okresie jej obowiązywania podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 K.k., których skutki mogą wystąpić po utracie mocy zaskarżonej uchwały.

3.4. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia

w niej zakwestionowanych zapisów, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy samorządzie gminnym). W podstawie prawnej uchwały z dnia 30 listopada 2011 r. wskazano bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 u.p.o.l.,

art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym.

Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych

w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa, poza uregulowaniami szczególnymi, zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym, w myśl

art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych

w odrębnych ustawach.

Przepis art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z kolei w myśl art. 233 § 6 K.k. sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie.

Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań).

Tymczasem przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 K.k. należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 K.k. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo.

3.5. Mając na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. stwierdzić nieważność uchwały

w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej

z art. 233 § 1 K.k. Orzeczenie zawarte w pkt 2 wyroku znajduje oparcie w art. 152 ustawy p.p.s.a.