I FSK 995/13

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 września 2012r. sygn. akt III SA/Gl 85/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 31 października 2011r. nr ... utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 22 lutego 2011r. nr ... określającą B. K. (dalej: podatnik/ strona) w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, luty, od kwietnia do lipca oraz za listopad 2006r. oraz zobowiązanie w VAT za marzec, od sierpnia do października 2006r. oraz grudzień 2006r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę P.P.H.U. A. A. W. (dalej: firma A.) dotyczących usług ogólnobudowlanych (remonty balkonów, klatek schodowych) w budynkach mieszkalnych, robót dekarsko – blacharskich w budynkach mieszkalnych i usług zduńskich na łączną kwotę 14.977,90 zł. Uznano bowiem, że firma A. nie wykonała usług dla podatnika, a wystawione przez nią faktury były wyłącznie pustymi fakturami nie dokumentującymi żadnych rzeczywistych transakcji, tym samym faktury takie nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Organ podatkowy pierwszej instancji posiłkując się materiałami z postępowania dotyczącego działalności gospodarczej A. W. ustalił, że żaden z pracowników nie potwierdził faktu wykonywania usług remontowo - budowlanych, zduńskich, blacharsko - dekarskich w zasobach mieszkaniowych w miastach i ulicach wymienionych w umowach zawartych z przedsiębiorstwem podatnika, a także żaden z nich (poza S. M. i J. M. - których zeznania uznano za sprzeczne ze sobą, a tym samym nie dano im wiary, podobnie jak zeznaniom M. Z.) nie potwierdził oddelegowania do pracy poza siedzibę firmy A. ani poza Z. Wskazano także, że A. W. prowadząc firmę A. nie zatrudniała pracowników mających uprawnienia zduńskie, dekarskie, elektryczne czy budowlane, żaden z pracowników nie potwierdził posiadania takiego zawodu i uprawnień, nie potwierdzono również, aby w badanym okresie A. W. dokonała zakupu od firm zewnętrznych usług zduńskich, blacharskich, dekarskich, ogólnobudowlanych czy remontowo – budowlanych. Dodatkowo zauważono, że z zeznań pracowników zatrudnionych w firmie A. wynikałoby, że kobiety zatrudnione były w tym podmiocie do sprzątania, jako gońcy oraz do prac biurowych, natomiast mężczyźni w większości zostali zatrudnieni jako pracownicy fizyczni wykonujący według zeznań m. in.: prace biurowe, prowadzenia przedszkola, pracę przy produkcji i montażu haków holowniczych, produkcji przyczepek samochodowych, sporadycznie przy składaniu toalet i drobnych remontach na ul. S. 2, gdzie mieściło się biuro firmy A. oraz prace pomocnicze na ul. W. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał także, że koszty działalności firmy A. w 2006r. nie były obciążane żadnymi wydatkami z tytułu podróży służbowych pracowników (kosztami przejazdu, dietami, ryczałtami), brak było także dokumentacji wskazującej na źródła ponoszenia takich wydatków (polecenia wyjazdów służbowych, rozliczenia tych wyjazdów, w tym wydatki lub ekwiwalenty na posiłki regeneracyjne), analiza posiadanych przez A. W. rachunków bankowych wskazywała, że przekazywane tam środki pieniężne pobierane były za pomocą kart bankowych lub przez wypłaty gotówkowe i wypłacane bezpośrednio (w tym samym dniu lub w ciągu następnych 1-2 dni) w kwotach zbliżonych do kwot wpływających na rachunek, zapisy w raportach kasowych prowadzonych odręcznie przez kontrolowaną były bardzo często poprawiane, poprawki były wielokrotnie nieczytelne lub zawierały obok adnotację ,,wyjaśnić", często nie były parafowane, a przede wszystkim były podsumowywane w sposób nietrwały (ołówkiem), dodatkowo podsumowania obrotów danego raportu, stanu kasy (obecnego i poprzedniego) dokonywane były ołówkiem i nosiły znamiona poprawiania (wymazywania). Jednocześnie podkreślono, że nie kwestionowano faktu wykonania ww. usług przez firmę podatniczki jedynie to, że rzeczone usługi nie zostały wykonane przez firmę A. Powyższe ustalenia zawarto w powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

1.3. Organ podatkowy drugiej instancji wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Uznał, że po analizie okoliczności towarzyszących wystawieniu spornych faktur nie dokumentują one żadnej faktycznej transakcji i tym samym nie dają prawa do odliczenia VAT. Podkreślił, że na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Tym samym zasadnie – zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji – zastosowano w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał na naruszenie:

- art. 21 § 3, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, iż wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za 2006 r. jest inna niż wykazana przez stronę w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowy okres, a księgi podatkowe w części zakwestionowanej nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług;

- art. 121 w związku z art. 122, art. 123, art. 180 i art. 188 O.p., poprzez: prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił wniosków podatnika oraz "naginał" przepisy prawa w toku postępowania podatkowego "do wcześniej postawionej tezy o nie wykonaniu czynności prawnych przez podatnika w oparciu o wyniki innego postępowania podatkowego, w którym podatnik nie brał czynnego udziału", a także zaliczył w poczet materiału dowodowego dowody przeprowadzone w postępowaniu przeciwko firmie A., w toku którego przesłuchano licznych świadków, a którym podatnik nie mógł zadawać pytań; uniemożliwienie udziału podatnika oraz jej pełnomocnikowi w przesłuchaniu świadków, tj. K. K., M. B.; nie podjęcie wszelkich istotnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie uwzględnienie wniosku o dodatkowe przesłuchanie dwóch wskazanych świadków oraz A. W. i samej Strony,

- art. 187, art. 192 O.p., poprzez pominięcie źródeł dowodów, oparcie decyzji wyłącznie na zeznaniach strony z dnia 15 kwietnia 2010 r., nie dokonanie oceny dowodów przedłożonych przez stronę, np. zdjęć z wykonanych robót, protokołów odbioru robót oraz faktu nie wykonywania przez pracowników strony kwestionowanych robót - co spowodowało błędną ocenę stanu faktycznego,

- art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego w zakresie umowy zawartej pomiędzy firmą A., a stroną, w sytuacji gdy z materiałów dowodowych wyraźnie wynika, iż przedmiotowe usługi wykonała firma A., a zarazem nie zostały one wykonane przez pracowników strony.

- art. 70 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania i brak umorzenia postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, związane z błędnym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie z dnia 3 września 2012 r. podatnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Dz. U. z 2012r. poz. 848 wydany w zakresie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zauważył, że o tym, że toczy się przeciwko podatnikowi postępowanie karne – skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co w tej sprawie nastąpiło dopiero 25 stycznia 2011 r. po upływie terminu przedawnienia. Niezależnie od tego wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że organy podatkowe kwestionujące odliczenie podatku przez przedsiębiorcę z tytułu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności. W związku z tym zarzucił, że w niniejszym postępowaniu organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, że podatnik miał wiedzę na temat ewentualnie nielegalnej działalności Anieli Wydmuch i że brał w niej udział lub że nie dochował należytej staranności.

2.4. Organ podatkowy drugiej instancji w piśmie procesowym z dnia 12 września 2012 r. poinformował, że w dniu 22 listopada 2010 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych w tym w zakresie uszczuplenia VAT (pkt III postanowienia) i że strona została wezwana w charakterze podejrzanego co do stawienia się w dniu 20 grudnia 2010 r. w organie. Przy czym wezwanie zawierało informację jakich przestępstw dotyczy i że zostało odebrane w dniu 15 grudnia 2010 r. przez małżonka strony S. K. Zaś postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono stronie w dniu 25 stycznia 2011r.

2.5. W piśmie procesowym z dnia 20 września 2012r. strona podtrzymała zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego powołując się na okoliczność przedstawienia stronie zarzutów w dniu 25 stycznia 2011r.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa) lecz nie podzielił wszystkich zarzutów strony.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzje organów podatkowych zostały wydane odpowiednio w dniu 22 lutego 2011r. oraz 31 października 2011r. a zatem w terminie przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2011r. Dodatkowo stwierdził, że zważywszy na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozumianego przez pryzmat powołanego wyżej wyroku TK należy rozumieć w ten sposób, że poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego może następować również poprzez doręczenie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanego, gdy z wezwania tego wynika, że zarzucane przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiąże się z danym zobowiązaniem podatkowym. Podkreślono, że o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie podatnik został poinformowany z momentem doręczenia w dniu 15 grudnia 2010r. czyli przed upływem terminu przedawnienia wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanej m.in. "w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za okres od 03/2005 do 12/2006r. przez K. Z. R. B. K. B. z/s ul. Z. Z., tj. o czyn z art. 56 § 2 z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999r. Nr 83, poz. 930 ze zm.; dalej: kks) w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks". Zaś późniejsze ogłoszenie stronie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie miało wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3.3. Następnie powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 i 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a), art. 22 ust. 3 lit. a) w brzmieniu wynikającym z art. 28h Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE. 1977 Nr L 145 s. 1 ze zm.; dalej: VI dyrektywa) i odpowiadające im przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. 2006 Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), jak też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary w VAT i wywiódł, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę elementu "winy" leżącego po stronie podatnika, tym samym dokonały błędnej wykładni powyższych przepisów materialnych, co miało wpływ na wynik sprawy, a w następstwie tego nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy naruszając przepisy procesowe, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomniano bowiem odwołując się do pktu 3 wyroku TSUE Tóth, C-324/11,EU:C:2012:549, że to czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w VAT, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy.

3.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe mogły sięgać do dowodów zebranych w innym postępowaniu podatkowym i kontrolnym prowadzonym względem firmy AGMAR, co wynika z art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Dowody te poddano ponownej ocenie w kontekście innych dowodów na zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Nie prowadziło to do naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania (art. 123 § 1 O.p.) nie wynikała dla organów podatkowych konieczność ponawiania wszystkich dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego sprawy. Wskazano także, że strona mogła jednak wnioskować o nowe dowody lub ponowne przeprowadzenie dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, np. przesłuchania pracowników firmy A. lub A. W., na okoliczności istotne dla sprawy. Z tego prawa skorzystała wnosząc o przesłuchanie S. K. i J. O., a także A. W. Organ podatkowy dokonał tych czynności. Przesłuchał także pracowników strony, w tym K. K. i M. B. w dniu 7 grudnia 2010 r., a także samą stronę. Na potwierdzenie swojego stanowiska, że umowy zostały wykonane przez firmę AGMAR, strona dodatkowo dołączyła do akt sprawy (załączniki do pisma z dnia 21 października 2010 r.) między innymi wykaz robót wykonanych przez A. w latach 2005 – 2006, protokoły odbioru robót oraz dokumentację zdjęciową z wykonania części robót, a także wnioskowała o kolejne przesłuchanie A. W. i samej strony. Wniosek o przesłuchanie tych osób powtórzono w piśmie z dnia 11 lutego 2011 r., na który organ podatkowy pierwszej instancji odpowiedział postanowieniem z dnia 21 lutego 2011 r. odmawiającym przeprowadzenia tych dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy dokonał analizy dowodów, jak też ich oceny pod względem wiarygodności stwierdzając między innymi, że strona nie przedłożyła takiego przeciwdowodu, który skutecznie obalałby okoliczności stwierdzone w decyzji (s. 13 – 15, 17 – 19). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe miały podstawy do twierdzeń, że sama firma A. nie posiadała technicznych, technologicznych, ani sprzętowych możliwości wykonania danych usług. Jeśli chodzi o możliwości kadrowe, to organy podatkowe zasadnie przyjmowały, że również w tym zakresie brak jest dowodów, że usługi były wykonywane przez pracowników zatrudnionych w firmie A. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem podatkowym drugiej instancji, że tych usług nie mogły wykonywać osoby, które w sposób legalny nie były zatrudnione w firmie A. lub podwykonawcy tej firmy określani w zeznaniu A. W. jako "inni" (s. 19). Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie można z góry wykluczyć sytuacji, że usługi w całości zostały wykonane przez te osoby. Zeznania A. K., że na ul. W. pracowało jeszcze 8 – 10 osób i oni nie pobierali wynagrodzenia z list A., mogą potwierdzać te wątpliwości, bo mogli oni być zatrudnieni "na czarno" w firmie A. lub w firmie podwykonawcy, albo sami mogli być podwykonawcami, co przy usługach budowlanych nie jest wyjątkiem. Wiedzę na ten temat może mieć między innymi A. W., którą należy przesłuchać w tym zakresie i o co wnosiła strona w trakcie postępowania podatkowego. Aby okoliczność ta została udowodniona musi też mieć oparcie w innych szczegółowych dowodach. Odmowa odpowiedzi na poszczególne pytania lub udzielenie zbyt ogólnych odpowiedzi powinno być ocenione na tle całego zebranego materiału dowodowego. W tym stanie dowodowym okoliczności te nie zostały wyjaśnione w sposób wszechstronny z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wykonanie określonych usług nawet przez podwykonawców firmy A. oznaczałoby, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę A. zostały jednak dokonane. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że twierdzenie organu podatkowego, że to sama strona posługiwała się zatrudnionymi "na czarno" podwykonawcami, pod usługi których potrzebowała faktur firmy działającej na rynku (s. 19), nie zostało też poparte dowodami.

3.5. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił natomiast zarzutów naruszenia ar. 121 w zw. z art. 122, 123, 180, 199a § 3 O.p.

3.6. W związku z powyższym uznano, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany jest do oceny, czy dalsze czynności dowodowe - w tym zeznania świadków, o które wnosiła strona - mające na celu ustalenie okoliczności związanych z wykonaniem usług przez firmę A., a także w zakresie elementu "winy" leżącej po stronie podatnika, będzie mógł wykonać we własnym zakresie (art. 229 O.p.), czy też wystąpi konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części i uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 O.p. Nowo zebrany materiał dowodowy, jak i dotychczasowe dowody, powinny być poddane ponownie wszechstronnej ocenie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy drugiej instancji na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 2 i art. 177 § 1 ppsa zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż: organy podatkowe nie wykazały, iż podatnik miał świadomość lub podjął racjonalne działania mające na celu upewnienie się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, co ma istotny wpływ na wynik sprawy oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że operacje gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami oznaczonymi na nich jako sprzedawca i nabywca, co miało istony wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 187 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co ma istotny wpływ na wynik sprawy;

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz strony przeciwnej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Autor skargi kasacyjnej w skardze kasacyjnej zarzucił jedynie naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku art. 187 O.p. i art. 191 O.p. sprowadzające się do zakwestionowania poglądu Sądu pierwszej instancji, co do konieczności badania dobrej wiary w przedmiotowej sprawie i ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

5.4. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy zauważyć, że wykładni przepisu art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy dokonywać z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE dotyczącego koncepcji dobrej wiary podatnika w zakresie prawa do odliczenia VAT. Mowa tutaj zwłaszcza o wyrokach TSUE: Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16; Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446; Mahagében kft i Dawid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69 oraz postanowienia TSUE: Forvards V SIA, C-563/11, EU:C:2013:125 i Marcin Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Zgodnie z ww. orzecznictwem TSUE w sytuacji zaistnienia transakcji można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że tego typu okoliczności nie były badane przez organy podatkowe. Analiza uzasadnień organów podatkowych nie wskazuje bowiem na to aby w sposób jednoznaczny odnoszono się do kwestii należytej staranności podatnika. Fakt, że pewne okoliczności przedstawione w sposób fragmentaryczny, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, były uwzględniane w treści uzasadnienia jest niewystarczający do tego aby stwierdzić, że tego typu argumentacja prawna pojawiła się w uzasadnieniu. Powoływane przez organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji wypowiedzi strony w formie cytatów pochodzących z protokołu przesłuchania strony nie dowodzą o braku jej należytej staranności. Widoczna ich ogólnikowość jest pochodną zakresu pytań zadawanych stronie przez organ podatkowy aniżeli niechęci strony do udzielania na nie odpowiedzi. Z protokołu przesłuchania strony z dnia 15 kwietnia 2010r. wynika bowiem, że zadawano stronie jedynie pytania dotyczące prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Miały one charakter wstępny i ogólny, nie odnosiły się do okoliczności związanych z transakcjami, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Nie zadawano pytań m.in. co do relacji jakie miały miejsce pomiędzy firmą A. a firmą strony, warunków w jakich odbywały się ww. transakcje czy okoliczności jakie im towarzyszyły, jak też działań strony, jakie zostały podjęte w danym przedmiocie. Należy zauważyć, że strona w kolejnych pismach procesowych przedstawiała wyjaśnienia jak i własne przypuszczenia dotyczące działań firmy A. Dowodem powyższego są bardziej szczegółowe wyjaśnienia strony zawarte m.in. w piśmie z dnia 11 lutego 2011r. czy wykaz robót wykonanych przez firmę A. oraz protokoły odbioru końcowego robót na których widnieje pieczątka tej firmy. Tym samym słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie wykazały czy podatnik wiedział czy powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo w VAT.

Oparcie przez organ podatkowy drugiej instancji argumentacji prawnej jedynie na zachowaniu wystawcy faktur VAT jawi się jako niewystarczające zwłaszcza w kontekście obowiązującego orzecznictwa TSUE. Przykładowo w wyroku Tóth, EU:C:2012:549 wyraźnie wskazano, że dyrektywa 112 (poprzednio VI dyrektywa) powinna być interpretowana w ten sposób, iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ów zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w VAT, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez tę dyrektywę dla skorzystania z tego prawa. Podobnie w wyroku Maks Pen EOOD, EU: C:2014:69 zauważono, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem.

5.5. Słusznie też Sąd pierwszej instancji zauważył, że zanim organ podatkowy przystąpi do wyżej wskazanej oceny powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe na okoliczność kto mógł wykonać przedmiotowe usługi zwłaszcza, że nie była kwestionowana okoliczność, że usługi te zostały wykonane na rzecz inwestorów. W tym celu niezbędne jest ponowne przesłuchanie A. W. Należy podkreślić, że rzeczony świadek w protokole z dnia 25 stycznia 2011r. wyraził gotowość złożenia dalszych, szczegółowych zeznań. Negowanie z góry przez organ podatkowy okoliczności wykonywania określonych usług przez pracowników zatrudnionych nielegalnie w firmie A., zwłaszcza, że taka okoliczność pojawia się w zeznaniu świadka A. K. jest działaniem sprzecznym z treścią art. 122 i art. 187 O.p. Ponadto należy zauważyć, że organ podatkowy nie dokonując wyjaśnienia sprawy w ww. zakresie stwierdził, że to nie firma A. W. lecz strona posługiwała się zatrudnionymi "na czarno" podwykonawcami, pod usługi których potrzebowała faktur VAT działającej na rynku firmy. Twierdzenie te jednak – na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - nie zostało poparte żadnymi dowodami. Niewykluczonym jest, że po przeprowadzeniu ww. czynności koniecznym będzie uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie strony czy też doprowadzenie do konfrontacji obu Pań. Nie można bowiem zapominać, że rolą organów podatkowych jest przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie okoliczności faktycznych sprawy. Przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. wyraźnie nakładają taki obowiązek. Powyższym przepisom organy podatkowe w rzeczonej sprawie uchybiły. Stąd też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku art. 187 O.p. i art. 191 O.p. należy uznać za bezpodstawne.

5.6. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.