III SA/Gd 270/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia 28 listopada 2011 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 sierpnia 2011 r. (nr [....]), którą organ określił stawkę celną w wysokości 6,5 % dla towaru – etery celulozy, klasyfikując do kodu TARIC 39123985 90 wraz z kodem dodatkowym 2501 oraz kodem V999; określił kwotę należności celnych dla tego towaru w wysokości 19.580 zł; określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 73.788 zł.

W sprawie zaistniały następujące okolicznościach faktyczne i prawne:

W dniu 29 lipca 2011 r. Agencja Celna "B" Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni z upoważnienia "A" Sp. z o. o. z siedzibą w Ł., złożyła w Oddziale Celnym Baza Kontenerowa [...], dokument SAD o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towar - etery celulozy, z zastosowaniem warunków dostawy CIF [...], według załączonej faktury numer [...] z dnia 4 lipca 2011 r. Z uwagi na zamieszczoną na tej fakturze deklarację pochodzenia, dla towarów pochodzących z Korei Południowej, zastosowano stawkę celną w wysokości 0%. Zgłoszenie zostało zaewidencjonowane pod nr [...].

W dniu 29 lipca 2011 r. zostało wszczęte postępowanie celne i podatkowe dotyczące powyższego zgłoszenia celnego.

Decyzją z dnia 17 sierpnia 2011 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego: określił stawkę celną erga-omnes w wysokości 6,5 %, dla towaru - etery celulozy, będącego przedmiotem przedmiotowego zgłoszenia, klasyfikowanego do kodu TARIC 3912 39 85 90 wraz z kodem dodatkowym 2501 oraz kodem V999; określił kwotę należności celnych (A00), wynikającą z długu celnego w pełnej wysokości - 19.580,00 PLN, która została zaksięgowana w dniu 3 sierpnia 2011 r., zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego; określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług VAT (B00), w wysokości 73.788,09 PLN, należnego z tytułu importu.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a, c, d, ust. 6, art. 67, art. 68, art. 71, art. 201, art. 214 ust. 1, art. 218 ust. 1, art. 221 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 861 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; art. 23 ust. 3 i ust. 4, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7 art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, 4 i 6, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że zamieszczony na fakturze z dnia 4 lipca 2011 r. tekst deklaracji pochodzenia nie jest zgodny z treścią deklaracji stosowanej w ramach umowy międzynarodowej o wolnym handlu pomiędzy Unią Europejską a Koreą Południową. W konsekwencji, należało zmienić zastosowaną (w ramach preferencji taryfowych) stawkę celną na stawkę celną erga - omnes w wysokości 6,5% od wartości towaru.

"A" Sp. z o. o. w Ł. odwołała się od tej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów procedury administracyjnej, tj. art. 6 k.p.a. (art. 120 Ordynacji podatkowej), art. 8 k.p.a. (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisu art. 24 "Protokołu dotyczącego definicji pojęcia produktów pochodzących oraz metod współpracy administracyjnej" (zwanego dalej Protokołem), stanowiącego załącznik do Umowy o wolnym handlu między Unią i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Republiką Korei, z drugiej. Ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 Protokołu, poprzez jego niezastosowanie; załącznika nr III do protokołu; art. 1.1, pkt 2 lit. a) oraz lit. f) Rozdziału Pierwszego ww. Umowy poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z celami Umowy. W ocenie strony dodanie w tekście deklaracji dodatkowego zdania przywołującego podstawę prawną deklaracji nie może być uznane jako unieważniające dowód pochodzenia, bowiem pozostałe dokumenty przedłożone do zgłoszenia celnego wskazywały, że dany dokument odpowiada przedstawionym produktom. Ponadto z art. 24 Protokołu wynika, że drobne, formalne uchybienia w dokumencie pochodzenia nie stanowią podstawy do jego dyskwalifikacji; ponadto Umowa o wolnym handlu przewiduje możliwość sanowania niezgodności, które powodują wątpliwości co do pochodzenia towaru.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 28 listopada 2011 r. (nr [...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że od dnia 1 lipca 2011 r. importerzy, dokonujący przywozu towarów z Republiki Korei, mają możliwość korzystania z preferencji taryfowych na mocy Umowy o wolnym handlu miedzy Unią Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Republiką Korei, z drugiej strony (zwanej dalej Umową), która została podpisana w Brukseli w dniu 6 października 2010 r. Powiadomienie dotyczące tymczasowego stosowania ww. umowy, opublikowano w Dz. Urz. UE seria L Nr 168 z dnia 28 czerwca 2011 r. Tekst wyżej wskazanej Umowy, został opublikowany jako załącznik do decyzji Rady z dnia 16 września 2010 r., w sprawie podpisania i tymczasowego jej stosowania (Dz. Urz. UE 127 z 2011 r.).

Zgodnie z treścią art. 15 Protokołu dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej, stanowiącego załącznik do Umowy, produkty pochodzące z Republiki Korei przy przywozie do Unii Europejskiej, korzystają w ramach tej Umowy z preferencyjnego traktowania taryfowego na podstawie deklaracji zwanej dalej "deklaracją pochodzenia", sporządzonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, opisującym dane produkty w sposób wystarczająco szczegółowy, aby można je było zidentyfikować. Jak wynika z postanowień artykułu 16 pkt 4 Protokołu, eksporter sporządza deklarację pochodzenia, wpisując na maszynie, stemplując lub drukując na fakturze, specyfikacji tekst, który zamieszczony jest w załączniku III, w jednej z wersji językowych określonych w tym załączniku, zgodnie z ustawodawstwem strony dokonującej wywozu. W języku angielskim jest to następujący tekst: "the exporter of the products covered by this document (customs authorization no ...) declares that, except where otherwise clearly indicated, these products are of (....) preferential origin".

W przedmiotowej sprawie, dla udokumentowania preferencyjnego pochodzenia towaru, przedstawiono deklarację pochodzenia, zamieszczoną przez eksportera na fakturze zakupu nr [...] o następującej treści:

"The exporter of the products covered by his document (customs authorization No [...]) declares, that, except where otherwise clearly indicated, these products are of preferential origin according to rules of origin of the Generalized System of Preferences of the European Community".

Z porównania treści deklaracji, wynikającej z wzoru zawartego w załączniku nr III protokołu i deklaracji zawartej na fakturze zakupu, wynika, że oba te teksty znacznie się od siebie różnią. W deklaracji zawartej na fakturze zakupu o nr [...], zawarto stwierdzenie, którego nie obejmuje wzór deklaracji określonej w treści Umowy. Powyższe stanowi błąd formalny, który uniemożliwia uznanie preferencyjnego pochodzenia towaru.

Organ podkreślił, że podstawową zasadą obowiązującą przy dokumentowaniu preferencyjnego pochodzenia towarów, jest zgodność przedstawianych dowodów pochodzenia z wymogami formalnymi. Nie jest dopuszczalne dokonywanie jakichkolwiek zmian treści deklaracji pochodzenia, umieszczanych na fakturze. Modyfikacja tekstu deklaracji pochodzenia, polegająca na poszerzeniu jej treści, nie stanowi oczywistego błędu formalnego. Zasadnicza zmiana brzmienia deklaracji, stanowi błąd, wykraczający poza kategorię błędów pisarskich. Tym samym w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania art. 24 protokołu.

Z treści art. 16 pkt 4 protokołu jednoznacznie wynika, że deklarację pochodzenia sporządza się poprzez wpisanie tekstu, który zamieszczony jest w załączniku nr III do tego protokołu. W celu sporządzenia prawidłowej deklaracji pochodzenia należy posłużyć się wzorem, którego nie wolno zmieniać.

Wynikająca z postanowień Umowy liberalizacja zasad handlu pomiędzy krajami Unii Europejskiej a Koreą nie może stanowić podstawy do odstąpienia od badania wymogów formalnych dokumentów przedstawianych w celu potwierdzenia preferencyjnego pochodzenia towaru.

Wysokość podatku od towarów i usług została ustalona przy zastosowaniu 22% stawki od wartości celnej towaru powiększonej o cło.

Zdaniem organu odwoławczego nie miały miejsca naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.

Opisana decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez "A" Spółkę z o. o. w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej, decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów proceduralnych:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji nie znajdującej oparcia w konkretnych przepisach prawa;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która została wydana z naruszeniem bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 24 Protokołu dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej;

- art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji przy braku ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji do całości zarzutów;

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 24 ust. 1 Protokołu poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która została wydana z naruszeniem tego przepisu polegającym na jego błędnej interpretacji, która doprowadziła do jego niezastosowania;

- załącznika nr III do Protokołu poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w oparciu o niewłaściwą interpretację postanowień dotyczących sporządzania deklaracji pochodzenia;

- artykułu 1.1 pkt. 2 lit. a) oraz lit. f) Rozdziału Pierwszego Umowy poprzez utrzymanie w mocy decyzji pozostającej w sprzeczności z celami Umowy.

Skarżąca spółka wskazała, że organy dokonały niewłaściwej interpretacji art. 24 ust. 1 Protokołu, w myśl którego stwierdzenie drobnych niezgodności między oświadczeniami zawartymi w dowodzie pochodzenia a oświadczeniami podanymi w dokumentach przedłożonych organom celnym w celu dopełnienia formalności związanych z przywozem produktów, nie unieważnia tym samym dowodu pochodzenia, jeżeli zostanie należycie dowiedzione, że dany dokument rzeczywiście odpowiada przedstawionym produktom. W ocenie skarżącej organy celne obu instancji dokonały niewłaściwej interpretacji art. 24 Protokołu, a w szczególności jego ust. 2, co doprowadziło do niezastosowania mechanizmów sanujących przewidzianych w tym przepisie. Organy celne w sposób nazbyt formalistyczny i tym samym krzywdzący dla skarżącej dokonały oceny tekstu deklaracji zamieszczonej przez upoważnionego eksportera na fakturze. W dokumencie tym znalazł się cały wymagany przez prawo tekst deklaracji, jaki jest zawarty w załączniku nr III, dlatego też deklaracja wystarczająco jasno określiła towary jako pochodzące z Korei Południowej i tym samym spełniła warunki dla preferencyjnego traktowania taryfowego.

Zdaniem skarżącej, dodanie w tekście deklaracji zdania przywołującego podstawę prawną deklaracji nie może być uznane jako unieważniające dowód pochodzenia, bowiem pozostała część deklaracji oraz załączone dokumenty w sposób wyraźny wskazywały, że dany dokument odpowiada przedstawionym produktom. W związku z czym organ celny powinien był zastosować art. 24 ust. 1 Protokołu i potraktować dodatkowe zdanie w deklaracji pochodzenia wskazujące podstawę deklaracji jako drobną niezgodność.

W ocenie skarżącej, należy odróżnić postanowienie art. 24 ust. 2 Protokołu dotyczące błędów literowych i pisarskich od postanowienia art. 24 ust. 1 Protokołu, który dotyczy drobnych niezgodności między oświadczeniami zawartymi w dowodzie pochodzenia, a oświadczeniami podanymi w dokumentach przedłożonych organom celnym. Oba te postanowienia dotyczą zupełnie innych błędów, natomiast organ odwoławczy odniósł się wyłącznie do art. 24 ust. 2 Protokołu czyli do błędów literowych, do których z pewnością nie da się zaliczyć zdania dodanego w deklaracji pochodzenia przez eksportera. Przy czym organ II instancji w ogóle nie badał niezgodności jaka pojawiła się w przedmiotowej deklaracji pod kątem jej zgodności z art. 24 ust. 1 Protokołu.

Jednocześnie skarżąca podniosła, że wskazany załącznik nr III kategorycznie nie zastrzega, że są to jedyne elementy jakie mogą być umieszczone na dokumencie handlowym i że wszelkie dodatkowe elementy powodują dyskwalifikację dokumentu pochodzenia. Natomiast uwagi dotyczące wypełniania deklaracji pochodzenia zawarte pod tekstem deklaracji odnoszą się do sposobu wypełnienia nawiasów, sposobu wypełnienia deklaracji dla produktów pochodzących z C. i M. oraz podpisu eksportera. Brak jest natomiast uwag o charakterze generalnym co do całości deklaracji oraz uwag na temat ewentualnych sankcji za zamieszczenia tekstu, który miałby szerszy zakres lub byłby niezgodny z uwagami. Jeżeli celem stron Umowy miałoby być wprowadzenie takiej regulacji, która powodowałaby dyskwalifikację dowodu pochodzenia na skutek uchybień formalnych to strony wyraźnie wprowadziłyby tak surową sankcję. Umowa o wolnym handlu nie statuuje takich konsekwencji, a wręcz przeciwnie przewiduje możliwość sanowania niezgodności, które nie powodują wątpliwości co do pochodzenia towaru.

Nieprawidłowa interpretacja i niezastosowanie ww. przepisów spowodowało wydanie przez organy celne decyzji nakładającej na skarżącą sankcję, która nie znajduje podstawy prawnej. Tym samym organy celne naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej.

Trudno zgodzić się z twierdzeniem, że dodanie w deklaracji zdania, które w gruncie rzeczy stanowi jedynie wskazanie podstawy prawnej deklaracji, jest uchybieniem dyskwalifikującym całą deklarację pochodzenia.

W ocenie skarżącej, organ powinien mieć na względzie, że o tym czy dany towar podlega preferencyjnemu traktowaniu powinno przesądzać przede wszystkim to czy towar w swej istocie jest objęty zakresem stosowania preferencyjnej stawki, a nie forma sporządzenia deklaracji pochodzenia. Podsumowując, konsekwencją uchybień polegających na niewłaściwej interpretacji i niezastosowaniu przepisów wskazanych powyżej stało się zastosowanie przez organy celne sankcji nieprzewidzianych przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celne wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Gd 80/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 28 listopada 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 17 sierpnia 2011 r.

Sąd uznał, że organy celne nie dokonały prawidłowej oceny przedłożonej deklaracji pochodzenia i decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 16 ust. 4 i załącznika nr III w zw. z art. 15 ust. 1 Protokołu. Organy dokonały bowiem niewłaściwej interpretacji unormowań, dotyczących zachowania wymogów formalnych deklaracji pochodzenia.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok z dnia 28 stycznia 2014 r. (sygn. akt I GSK 1172/12), którym uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 maja 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nakazał zbadać czy zapis zawarty w fakturze zakupu zawiera właściwy tekst deklaracji pochodzenia, aby towar mógł skorzystać ze stawki preferencyjnej. Należy również zwrócić uwagę na numer załączonej faktury z dnia 4 lipca 2011 r., gdyż w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wskazane zostały inne numery niż wynika to z oryginału.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym, jak stanowi art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r. (sygn. akt I GSK 1172/12) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji nie dokonał oceny przedmiotowej faktury nr [...] z dnia 4 lipca 2011 r. w kontekście dwóch różnych aktów prawnych statuujących dwa różne systemy preferencji, tj. Umowy o wolnym handlu między Unią Europejską i jej państwami członkowskimi z jednej strony a Republiką Korei z drugiej strony podpisanej w Brukseli 6 października 2010 r. wraz z załącznikiem do tej umowy - Protokołem dotyczącym definicji pojęcia "produkty przychodzące" oraz metod współpracy administracyjnej oraz załącznikiem nr III do tego Protokołu (Dz. U. UE z 2011 r., Nr 127 z 14 maja 2011 r.) oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji przyjął, iż dodatkowy zapis znajdujący się na fakturze zakupu, stanowiący deklarację pochodzenia, stanowi błąd formalny, który nie powinien powodować odrzucenia tego dokumentu i zastosowania stawki preferencyjnej. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro zgłoszenie celne jako podstawę preferencji wskazało umowę o wolnym handlu między Unią Europejską i jej państwami członkowskimi z jednej strony a Republiką Korei z drugiej strony podpisanej w Brukseli 6 października 2010 r. (opublikowanej Dz. U. UE 127 z 14 maja 2011 r.), a faktura importowa wykraczała poza obowiązujący wzorzec i powoływała Generalny (w ocenie Sądu Ogólny) System Preferencji Unii Europejskiej, a więc odmiennie, to należało wyjaśnić z jakiego powodu zapisy te są różne i z czego ta rozbieżność wynika. Sąd odwoławczy stwierdził, że Sąd I instancji niewątpliwie przyjął, że "dodatkowy zapis pozostawał w sprzeczności z wzorem deklaracji zamieszczonej w załączniku do umowy będącej podstawą oceny preferencji. Przyjęcie zatem, że doszło do nieistotnego naruszenia wzoru deklaracji pochodzenia, w świetle powyższych rozbieżności jest przedwczesne i nie można poprzestać na ocenie, że stanowi tylko automatyczne porównanie dokumentów i stawianych im wymagań formalnych. Ocena preferencji w sprawie jest o tyle istotna, że dokument stanowiący podstawę do zastosowania tej preferencji zawiera informację, która poddaje w wątpliwość jej zastosowanie, zważywszy na treść zapisów art. 20 ust. 3 i art. 27 cytowanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., do którego trafnie odwołał się także kastor. Podkreślić przy tym należy, że istotnie preferencja taryfowa obowiązująca w ramach Generalnego Systemu Preferencji Celnych ma zastosowanie tylko do towarów korzystających z preferencyjnych środków taryfowych przyjętych jednostronnie przez Wspólnotę wobec niektórych państw, grup państw lub terytoriów, a przedmiotowa sprawa dotyczy preferencji taryfowych ustanowionych na podstawie umowy, co wynika także ze zgłoszenia celnego wszczynającego postępowanie w sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd I instancji mając na uwadze powyższe, dokona ponownej oceny czy zapis zawarty w fakturze zakupu zawiera właściwy tekst deklaracji pochodzenia, aby towar mógł skorzystać ze stawki preferencyjnej. Oceniając, należy zwrócić uwagę na numer załączonej faktury z dnia 4 lipca 2011 r., gdyż w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji wskazane zostały inne numery niż wynika to z oryginału".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, kierując się wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył oceny spełnienia wymogów formalnych przedłożonej przez skarżącą spółkę "deklaracji pochodzenia", w celu udokumentowania preferencyjnego pochodzenia towaru. Możliwość preferencyjnego traktowania taryfowego przewiduje Umowa o wolnym handlu między Unią Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Republiką Korei, z drugiej strony (zwana dalej "Umową"), która została podpisana w Brukseli w dniu 6 października 2010 r. Na tej podstawie od dnia 1 lipca 2011 r. importerzy, dokonujący przywozu towarów z Republiki Korei, mają możliwość korzystania z preferencyjnego traktowania taryfowego.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Protokołu dotyczącego definicji pojęcia "produkty przychodzące" oraz metod współpracy administracyjnej (zwanego dalej "Protokołem"), produkty pochodzące ze Strony UE przy przywozie do Korei i produkty pochodzące z Korei przy przywozie do UE, korzystają w ramach niniejszej Umowy z preferencyjnego traktowania taryfowego na podstawie deklaracji zwanej dalej "deklaracją pochodzenia", sporządzonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, opisującym dane produkty w sposób wystarczająco szczegółowy, aby można je było zidentyfikować.

Przepis art. 16 Protokołu określa natomiast warunki sporządzania deklaracji pochodzenia. Zgodnie ust. 4 tegoż artykułu eksporter sporządza deklarację pochodzenia, wpisując na maszynie, stemplując lub drukując na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym tekst, który zamieszczony jest w załączniku III, w jednej z wersji językowych określonych w tym załączniku, zgodnie z ustawodawstwem Strony dokonującej wywozu. Jeśli deklaracja jest sporządzana ręcznie, powinna być napisana tuszem i drukowanymi literami.

W niniejszej sprawie na przedmiotowej fakturze nr [...] z dnia 4 lipca 2011 r. zamieszczony został tekst deklaracji pochodzenia w wersji angielskiej, która zgodnie z treścią załącznika nr III do tego Protokołu brzmi: "The exporter of the products covered by this document (customs authorisation No ...(1)) declares that, except where otherwise clearly indicated, these products are of ...(2) preferential origin". Załącznik nr III zawiera również Uwagi, dotyczące sposobu wypełniania nawiasów. I tak przypadku nawiasu (1) - jeżeli deklaracja pochodzenia jest sporządzana przez upoważnionego eksportera, numer upoważnienia tego eksportera musi być umieszczony w tym miejscu. Jeżeli deklaracja pochodzenia nie jest sporządzana przez upoważnionego eksportera, należy pominąć słowa w nawiasie lub pozostawić to miejsce niewypełnione. Odnośnie nawiasu (2) - należy wskazać pochodzenie produktów. W przypadku gdy deklaracja pochodzenia odnosi się w całości lub w części do produktów pochodzących z C. i M., eksporter musi wyraźnie wskazać je w dokumencie, którego dotyczy deklaracja, poprzez użycie symbolu "CM".

Jak wynika z akt administracyjnych na przedłożonej fakturze zakupu został umieszczony następujący tekst deklaracji pochodzenia (Sąd poniżej przywołał rzeczywisty sposób dokonanego na fakturze zapisu, zaznaczając jedynie kursywą wymagany przywołanymi powyżej przepisami prawa tekst deklaracji pochodzenia): "The exporter of the products covered by his document (customs authorization No [...]) declares that, except where otherwise clearly indicated, these products are of Republic of Korea preferential origin according to rules of origin of the Generalized System of Preferences of the European Community".

W związku z powyższym należy stwierdzić, że znajdujący się na przedmiotowej fakturze tekst w części odpowiada wzorowi formuły deklaracji pochodzenia wynikającemu z załącznika nr III Protokołu, odwołując się tym samym do Umowy, jako źródła prawnego stosowanej preferencji, natomiast w pozostałej części wykracza poza przyjętą ww. formułę, wskazując jako źródło prawne stosowanej preferencji Generalny System Preferencji Unii Europejskiej wynikający z przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, opisana niezgodność istniejącej na fakturze nr [...] z dnia 4 lipca 2011 r. formuły deklaracji pochodzenia z obowiązującym wzorem wynikającym z załącznika nr III Protokołu do Umowy oceniona być musi w świetle istniejącego stanu faktycznego i prawnego jako wadliwość przedmiotowego dokumentu uniemożliwiająca skorzystanie w ramach Umowy z preferencyjnego traktowania taryfowego zgłoszonego przez skarżącą towaru.

Należy uznać, że podstawową zasadą obowiązującą przy dokumentowaniu preferencyjnego pochodzenia towarów, jest zgodność przedstawianych dowodów pochodzenia z wymogami formalnymi i tym samym nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian w treści deklaracji pochodzenia czy też jakakolwiek modyfikacja tekstu deklaracji pochodzenia. Importer chcąc skorzystać z danego systemu preferencji musi zadbać o to, by wszystkie wymogi prawne (m. in. kwestie związane z prawidłowym dokumentowaniem) zostały należycie wypełnione.

Przedmiotowy dokument (faktura nr [...]) nie czyni w sposób oczywisty zadość tym warunkom, gdyż wykraczając poza wzór deklaracji pochodzenia wynikający z Umowy i przepisów z nią związanych, w istocie nie spełnia wymogów formalnych uzasadniających przyjęcie na jego podstawie preferencyjnego pochodzenia importowanych towaru (eterów celulozy).

Dokument ten – tak jak został wygenerowany przez eksportera – nie może w zakresie treści deklaracji pochodzenia podlegać konwalidacji na podstawie art. 24 Protokołu. Przepis ten stanowi, że:

- ust. 1. Stwierdzenie drobnych niezgodności między oświadczeniami zawartymi w dowodzie pochodzenia a oświadczeniami podanymi w dokumentach przedłożonych organom celnym w celu dopełnienia formalności związanych z przywozem produktów, nie unieważnia tym samym dowodu pochodzenia, jeżeli zostanie należycie dowiedzione, że dany dokument rzeczywiście odpowiada przedstawionym produktom.

- ust. 2. Oczywiste błędy formalne, takie jak błędy literowe na dowodzie pochodzenia, nie powinny powodować odrzucenia tego dokumentu, jeśli błędy te nie wzbudzają wątpliwości co do poprawności oświadczeń złożonych w dokumencie.

Powyższa regulacja wskazuje, że istnienie drobnych niezgodności między oświadczeniami zawartymi w dowodzie pochodzenia a oświadczeniami podanymi w dokumentach przedłożonych organom celnym oraz oczywistych błędów formalnych nie powoduje unieważnienia lub odrzucenia dokumentu, a więc nie wyłącza możliwości preferencyjnego traktowania taryfowego na podstawie Umowy.

Żaden ze wskazanych przypadków nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Należy zgodzić się bowiem z organami celnymi, iż modyfikacja tekstu deklaracji pochodzenia zamieszczonego na fakturze nr [...] z dnia 4 lipca 2011 r., polegająca na poszerzeniu jej treści o odwołanie się do innego (konkurencyjnego) systemu preferencyjnego pochodzenia towaru obowiązującego w UE, nie może być uznana za oczywisty błąd formalny, o którym mowa w art. 24 ust. 2 Protokołu. Natomiast art. 24 ust. 1 Protokołu nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż powodem zakwestionowania przedmiotowej faktury nie były niezgodności danych dotyczących importowanego towaru, którego dowód (faktura) dotyczył, lecz błąd formalny deklaracji pochodzenia.

Także fakt, że zgodnie z art. 1.1 ust. 2 lit. a/ i f/ rozdziału I Umowy, pomimo tego, iż ogólnym przesłaniem dla jej zawarcia był zamiar liberalizacji zasad handlu i rozwoju wymiany handlowej między UE a Koreą i przyczynianie się do znoszenia barier handlowych i rozwoju otoczenia sprzyjającego przepływom inwestycji, to postanowienia te nie mogą stanowić podstawy do odstąpienia od badania i oceny spełnienia wszystkich wymogów formalnych dokumentów przedstawionych w celu potwierdzenia preferencyjnego pochodzenia towaru przez organy celne. Z Umowy wynika, że preferencje taryfowe można zastosować wobec towaru, którego pochodzenie zostało potwierdzone deklaracją pochodzenia zgodną z formalnie określonym wzorem.

W ocenie Sądu, skoro na fakturze zakupu nr [...] z dnia 4 lipca 2011 r., nie został zawarty właściwy (zgodny z treścią załącznika nr III Protokołu) tekst deklaracji pochodzenia, aby towar mógł skorzystać ze stawki preferencyjnej na podstawie Umowy, a zaistniała wadliwość (tj. modyfikacja tekstu odnosząca się i powołująca formułę właściwą dla innego systemu preferencji ekonomicznych UE czyli Generalnego Systemu Preferencji Celnych UE) – nie może ulec konwalidacji na podstawie art. 24 Protokołu, to przyjąć należy, że ww. faktura nie mogła być podstawą do zastosowania preferencji taryfowej w odniesieniu do określonych w niej importowanych towarów (eterów celulozy). Nie może być bowiem traktowany jako akceptowalny taki zakres zmiany umownego wzorca formuły pochodzenia, który powoduje niepewność, co do podstawy prawnej mającej być zastosowanej podstawy preferencji.

Mając powyższe na uwadze stanowisko organów celnych zawarte w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowe, gdyż w zaistniałej sytuacji należało zmienić zastosowaną (w ramach preferencji taryfowych) stawkę celną na stawkę celną erga omnes w wysokości 6,5% od wartości towaru, a w związku z tym określić kwotę należności celnych oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.