I SA/Wr 557/14

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi "A"w W. (dalej: Związek, strona, wnioskodawca, skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...]dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu i jego zwolnienia z opodatkowania.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona, przedstawiając zdarzenie przyszłe, wskazała, że Związek został założony przez 9 gmin na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594), w celu wspólnego wykonywania zadań służących zaspokajaniu potrzeb mieszkańców gmin w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania związanych z tym urządzeń. Związek posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.) i jest jedynym udziałowcem "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka). Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług związanych z utrzymaniem urządzeń i infrastruktury służącej prowadzeniu działalności przez Związek.

Związek rozważa możliwości restrukturyzacji majątku Spółki (konsolidacji majątku Związku i Spółki). Jeden z wariantów przewiduje pojęcie przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały w sprawie nabycia przez Spółkę od Związku udziałów w celu ich umorzenia. Spółka nabędzie od Związku 193.305 udziały o łącznej wartości nominalnej 96.652.500,- zł. Po umorzeniu udziałów Związek będzie posiadał 10 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł. Jako wynagrodzenie ze zbywane udziały Związek otrzyma przedsiębiorstwo Spółki, na które będą się składać aktywa Spółki, w tym w szczególności:

1) prawa własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za pomocą których spółka prowadzi działalność gospodarczą;

2) prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z przedmiotem działalności spółki, w szczególności umowy o dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu;

3) prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami,

4) środki pieniężne ( w całości lub w części, w zależności od przyjętego sposobu zaspokojenia wierzycieli Spółki);

5) wierzytelności Spółki.

We wniosku opisano także jakie zobowiązania będą uwzględnione przy obliczaniu wartości przedsiębiorstwa oraz możliwe warianty regulowania zobowiązań i rozliczeń z tego tytułu między Spółką a Związkiem.

Do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku Spółka zapłaci wszystkie zobowiązania (wierzytelności), które staną się wymagalne przed tym dniem. Spółka podejmie też starania, aby do dnia przekazania przedsiębiorstwa zapłacić zobowiązania (wierzytelności), których termin płatność nastąpi po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku. Stąd też konieczne będzie pozostawienie w Spółce środków pieniężnych w wysokości pozwalającej jej na zaspokojenie wierzycieli (kwota ta będzie wyłączona z przedmiotu transakcji – przedsiębiorstwa).

Po otrzymaniu od Spółki przedsiębiorstwa Związek będzie wykorzystywał je do prowadzonej przez siebie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Związek jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i po otrzymaniu przedsiębiorstwa będzie za jego pomocą wykonywał czynności wyłącznie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że wyłącznym przedmiotem transakcji ma być prawie cały majątek Spółki, natomiast z przedmiotu transakcji wyłączone zostaną aktywa, najprawdopodobniej w postaci środków pieniężnych w kwocie 5.000 zł, odpowiadające wartości minimalnego kapitału zakładowego wymaganego przez ustawę z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 1964r, Nr 16, poz. 1030 ze zm.). W ocenie wnioskodawcy przedmiot transakcji zakwalifikować należy jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego, Związek wśród kilku pytań sformułował pytanie: czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód Związku z tytułu wypłaty na jego rzecz wynagrodzenia w formie przedsiębiorstwa, za nabywane przez Spółkę w celu umorzenia udziały, będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem przez Związek przedsiębiorstwa od Spółki powstanie po stronie Związku przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p. Związek powołany został do wykonywania zadań łasnych Gmin – Członków Związku, a za pomocą przedsiębiorstwa (za pomocą przychodu) prowadzić będzie działalność w zakresie: (i) poboru, uzdatniania i dostarczania wody (PKWiU 36.00.Z) oraz (ii) odprowadzania i oczyszczania ścieków (PKWiU 27.00.Z). We wskazanym wyżej zakresie Związek prowadzić będzie działalność jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.). Przejęcie przedsiębiorstwa służącego do wykonywania działalności w zakresie zadań własnych Gmin – Członków Związku powinno być zatem kwalifikowane z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochód (przychód) zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Związek nie będzie prowadził innej działalności niż wyżej wskazana.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nie podzielił stanowiska skarżącego. Organ podatkowy wskazał, że jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b u.p.do.p.; jest dochód z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Z dniem 1 stycznia 2011 r., art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. postał uchylony, jednak dokonując wykreślenia tego przepisu ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom(akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) podlega zaliczeniu nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). W opisanym stanie faktycznym wystąpi więc po stronie Związku przychód z tytułu wynagrodzenia za zbyte na rzecz Spółki udziału w celu ich umorzenia, pomniejszonego o koszt nabycia /objęcia udziałów w Spółce przez Związek.

W ocenie organu dochód ten nie będzie zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego – w części przeznaczonej dla tych jednostek.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ wskazał, że ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, ponieważ przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Dokonując interpretacji powyższych przepisów Organ oparł się więc na wykładni językowej, która ma pierwszorzędne znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego. Metody tej wykładni pozwoliły ustalić znaczenie tekstu prawnego bez potrzeby odwoływania się do pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Organ stwierdził, że z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.do.p. wynika, że dochody związków jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione z opodatkowania jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w jego skład jednostek. Nie są natomiast zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych te dochody, które związek przeznacza na inne cele lub na potrzeby związku, albo na potrzeby innej jednostki niewchodzącej w skład związku. Wobec powyższego wskazania, dochód Związku jest zwolniony z opodatkowania – na podstawie ww. regulacji – jedynie gdy zostanie przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Skoro z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g wynika wprost możliwość zwolnienia od podatku dochodu wyłącznie w przypadku przeznaczenia go przez Związek na rzecz Gmin, będących jego członkami, to nabycie przez Związek – w formie nieodpłatnej – przedsiębiorstwa Spółki i przekazanie go do prowadzenia działalności przez Związek spowoduje brak spełnienia podstawowego warunku zwolnienia. Przedsiębiorstwo Spółki nie zostanie przeznaczone Gminom, a pozostanie w Związku. Mamy tu zatem do czynienia z przeznaczeniem osiągniętego dochodu na potrzeby Związku. Tym samym, omawiane zwolnienie nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Reasumując, organ wywiódł, że przekazanie przez Spółkę na rzecz Związku przedsiębiorstwa tytułem wynagrodzenia za udziały zbyte w celu ich umorzenia, będzie stanowić po stronie Związku przychód który nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4g w związku z art. 17 ust. 1g u.p.do.p. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż w zdarzeniu przyszłym skarżący nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych;

-art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż otrzymane przez skarżącego przedsiębiorstwo stanowić będzie dochód, który z uwagi na swoje właściwości w żadnym wypadku nie może być przeznaczony i wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p;

- art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p. poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy skarżący, niezależnie od faktycznego przeznaczenia i wydatkowania dochodu, który powstanie w zdarzeniu przyszłym, nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, co stanowi przejaw dyskryminacji skarżącego, jako związku jednostek samorządu terytorialnego, w porównaniu do podmiotów działających w obrocie gospodarczym w innych niż związek jednostek samorządu terytorialnego formach prawnych.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że stanowisko organu jest sprzeczne z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając do systemu prawnego art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. którym była rezygnacja przez państwo z uprawnień wynikających z prawa podatkowego na rzecz podmiotów realizujących ważne zadania o charakterze użyteczności publicznej. Uzasadnienie organu oparte jest n niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej, w wyniku której organ wbrew treści przepisu uzależnił możliwość zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. od tego co jest przedmiotem dochodu, a w szczególności przesądził bez żadnej podstawy prawnej o tym, iż dochód Związku w postaci przedsiębiorstwa nigdy nie będzie mógł być przeznaczony na cele jednostek samorządu terytorialnego. Prowadzi to do dyskryminacji skarżącego, jako związku jednostek samorządu terytorialnego, a więc formy prowadzenia przez gminy działalności w zakresie realizacji zadań własnych, w porównaniu do formy fundacji, stowarzyszeń czy spółek prawa handlowego, a to z uwagi na efektywne opodatkowanie dochodu uzyskanego przez Związek w ramach prowadzonej przez niego działalności statutowej oraz brak opodatkowania przysporzenia w postaci składników majątku otrzymanych przez fundacje, stowarzyszenia – w ramach ich działalności statutowej, oraz spółek prawa handlowego w ramach wkładów na pokrycie kapitału zakładowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podczytując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie sporna jest kwestia czy przekazanie przez Spółkę na rzecz Związku przedsiębiorstwa, stanowić będzie przychód po stronie Związku zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącego po otrzymaniu przez Związek przedsiębiorstwa od Spółki powstanie po stronie Związku przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Przejęcie przedsiębiorstwa służącego do wykonywania działalności w zakresie zadań własnych Gmin – Członków Związku powinno być zatem kwalifikowane z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochód (przychód) zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g. W ocenie organu dochód ten nie będzie zwolniony z podatku na podstawie powyższego przepisu. Przedsiębiorstwo Spółki nie zostanie przeznaczone Gminom, a pozostanie w Związku.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji oraz mając na uwadze zawężony w istocie spór Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt. 4g u.p.d.o.p wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego - w części przeznaczonej dla tych jednostek. Mając na uwadze zarzuty i argumentację skargi warto także zauważyć, iż zgodnie z zapisami art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Sąd mając na uwadze zaprezentowany we wniosku o interpretację stan faktyczny podziela stanowisko Ministra Finansów, iż dochód Związku jest zwolniony z opodatkowania – na podstawie ww. regulacji – jedynie gdy zostanie przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Skoro z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. wynika wprost możliwość zwolnienia od podatku dochodu wyłącznie w przypadku przeznaczenia go przez Związek na rzecz Gmin, będących jego członkami, to nabycie przez Związek – w formie nieodpłatnej – przedsiębiorstwa Spółki i przekazanie go do prowadzenia działalności przez Związek spowoduje brak spełnienia podstawowego warunku zwolnienia. Przedsiębiorstwo Spółki nie zostanie przeznaczone Gminom, a pozostanie w Związku. Mamy tu zatem do czynienia z przeznaczeniem osiągniętego dochodu na potrzeby Związku. Tym samym, omawiane zwolnienie nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Problematyka tworzenia związków jednostek samorządu terytorialnego została uregulowana w ustawach samorządowych: w art. 64-73a ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.) – dalej: u.s.g. oraz w art. 65-74 ustawy o z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.).

Zgodnie z art. 64 ust. 1u.s.g., stanowiącym podstawę utworzenia Związku, w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Jak jednocześnie stanowi art. 64 ust. 3 u.s.g., prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

Związek międzygminny jest, jak wynika z brzmienia przywołanego przepisu, szczególną, regulowaną przepisami prawa, formą prawną współdziałania gmin wykonujących zadania publiczne. Sens i cel utworzenia takiego związku wyraża się przede wszystkim w zwiększeniu siły ekonomicznej ( także minimalizacji kosztów ) lub usprawnieniu organizacji działania gmin przy realizowaniu tych zadań. Pod pojęciem zadań publicznych należy rozumieć zadania mieszczące się w zakresie działania gminy, mające na celu zaspokajanie potrzeb jej mieszkańców. Skonkretyzowany przedmiot zadań publicznych realizowanych przez związek międzygminny jest określony w statucie związku i zakreśla zarazem a obszar działania związku międzygminnego. W literaturze przedmiotu podkreśla się celowy charakter związku gminnego, jako że ustawodawca "wyartykułował wykonanie zadań samorządu terytorialnego jako cel utworzenia związku komunalnego" ( M. Knapik, Cele samorządu terytorialnego określone prawem a zadania związków komunalnych gmin (wybrane zagadnienia administracyjnoprawne), Przegląd Prawa i Administracji 1996, nr XXXV, s. 64.).

Przy wykonywaniu zadań publicznych związek międzygminny działa jako odrębny od tworzących go gmin podmiot, który dziedziną swojego działania obejmuje zarówno sferę prawa publicznego, jak i sferę prawa prywatnego, zaś zakres zdolności prawnej związku w stosunku do powierzonych mu zadań jest tożsamy z zakresem zdolności prawnej gmin, które w nim uczestniczą (Z. Pławecki: Komentarz do art. 64 ustawy o samorządzie gminnym, LEX, stan prawny 2012 r.). Związek posiada osobowość prawną i zadania publiczne gmin wykonuje w imieniu własnym.

Będąc osobą prawną związek międzygminny, podobnie jak związek powiatów, jest podmiotem praw i obowiązków podatkowych, w tym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podkreślić warto, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje, że co do zasady dochody związków jednostek samorządu terytorialnego podlegają opodatkowaniu – co potwierdza (a contrario) treść będącego przedmiotem analizy w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., wskazującego wyraźnie na wyłączenie spod opodatkowania tylko określonej części dochodów takich podatników tj. tych, które przeznaczone są dla jednostek tworzących taki związek. Jak słusznie przy tym zwraca w uwagę organ w zaskarżonej interpretacji i co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy interpretacji przepisów sytuujących ulgi i zwolnienia podatkowe należy stosować ścisłą wykładnię, dla której punktem wyjścia powinna być wykładnia literalna. Z literalnego brzmienia analizowanego przepisu wynika natomiast jasno, że zwolnieniem objęte mogą być tylko te dochody związku jednostek samorządu terytorialnego, które przeznaczone zostaną dla tych jednostek.

Odwołanie się do literalnego brzmienia przepisu gwarantuje w tym wypadku ścisłą, a nie jak podnosi strona skarżąca, zawężającą wykładnie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Zwrócić należy uwagę, że z przywołanych wcześniej regulacji ustaw samorządowych wynika jednoznacznie, że wszelkie działania związku jednostek samorządowych mogą być podejmowane wyłącznie w celu, w jakim związek (gmin, powiatów) został utworzony - tj. dla realizacji zadań publicznych (własnych lub zleconych) tych jednostek. Ze swej istoty zatem związek zawsze działa w interesie i na rzecz tworzących go jednostek. Proponowane przez stronę skarżącą mniej bezpośrednie rozumienie pojęcia przeznaczenia dochodów Związku na rzecz tworzących go gmin w tym kontekście sprowadza się do rozumienia zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. jako zwolnienia typowo podmiotowego. Skoro bowiem związek gminny nie działa w interesie własnym i mając na celu własny zysk, ale całość jego działań jest nakierowana na wykonanie zadań publicznych gmin i temu celowi podporządkowane są dochody związku, tego rodzaju pośrednie przeznaczenie dochodów związku (przeznaczonych i wydatkowanych bezpośrednio na jego działalność) o jakim traktuje skarżący istnieje zawsze i wynika z samej natury związku gminnego. W takim ujęciu nie tylko każde przekazanie Związkowi składników majątkowych na cele prowadzonej przezeń działalności, ale każdy dochód wypracowany przez związek i zainwestowany w jego działalność będzie dochodem "przeznaczonym" dla tworzących go gmin. Objęcie więc zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. także sytuacji, gdy dochód związku nie jest przeznaczony bezpośrednio dla tworzących go jednostek samorządu terytorialnego, ale służy działalności samego związku, czyniłoby tym samym zbędne zastrzeżenie, że zwolnione są dochody w części, w jakiej przeznaczone są dla jednostek samorządu terytorialnego, tworzących taki związek – a interpretacja taka jest, zdaniem orzekającego Sądu, nie do przyjęcia. Konstrukcja art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.do.p. wyraźnie wskazuje, że mamy do czynienia ze zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym, którym objęte są tylko niektóre dochody wskazanego w tym przepisie podatnika.

Interpretacja dokonana przez organ w niniejszej sprawie tym bardziej wydaje się zasadna, jeśli uwzględnić, że faktycznie część dochodów związku nie tylko potencjalnie może być wprost przeznaczonych i wydatkowanych (co łącznie wynika z warunków z art. 17 ust. 1 pkt 4g i art. 17 ust. 1a i ust. 1b u.o.p.d.p) na rzecz tworzących go gmin (zwłaszcza, jeśli dochody te pochodzą od opłat wnoszonych przez mieszkańców poszczególnych gmin i wiążą się z korzystaniem z jej mienia ), ale przykładowo w niniejszej sprawie statut Związku przewiduje wręcz w § 31, że co najmniej 30% środków własnych Związku do podziału (a na dochody Związku składają się m.in. dochody z jego działalności i majątku- § 27) , przeznaczonych na inwestycje, przeznacza się na potrzeby inwestycyjne w zakresie wodociągów i kanalizacji gmin – członków zarządu.

W rozpoznawanej sprawie przekazane Związkowi przedsiębiorstwo będzie wykorzystywane przez Związek w jego działalności statutowej, z której dochody związek będzie przeznaczał i wydatkował zgodnie ze statutem. W części w jakiej dochody te będą przeznaczone dla tworzących Związek gmin i zostaną na ten cel wydatkowane, będą podlegały zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 4g. Natomiast rację ma Minister Finansów, że skoro przedsiębiorstwo pozostawać będzie w Związku, zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Brak jest bowiem spełnienia warunku przeznaczenia dochodu na rzecz członków związku gmin. Możliwość zastosowania spornej ulgi powinna być rozważana i interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły, tak jak i to, że rolą organu interpretacyjnego nie jest zastępowanie ustawodawcy. Brak bowiem podstaw do przyjęcia, iż ze zwolnienia z podatku korzystają te dochody, które związek przeznacza na inne cele lub potrzeby związku, nie mówiąc już o potrzebach innej jednostki, która w skład związku nie wchodzi (por. S. Babiarz: Podatek dochodowy od osób prawnych. Wrocław 2011. Wyd. "UNIMEX", s. 959).

Za bezzasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji poprzez naruszenia zasady równego traktowania. Strona skarżąca odwołuje się, uzasadniając powyższe zarzuty, do sytuacji prawnopodatkowej podmiotów prowadzących działalność o charakterze non profit. Odwołanie to jest jednak nietrafne, zauważyć bowiem trzeba, że o naruszeniu zasady równego traktowania (dyskryminacji lub faworyzowaniu) można mówić jedynie w odniesieniu do podatników kwalifikowanych do tej samej kategorii ze względu na istotną z punktu widzenia tych przepisów cechę wspólną. Nie ma to miejsca w przypadku związków międzygminnych oraz podmiotów prowadzących działalność o charakterze non profit. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, podmioty te nie tylko działają w oparciu o inne podstawy prawne, ale też znacząco różnią się ich cele i obszar działania. Sam fakt, że ich działalność zaspokaja potrzeby publiczne nie jest w tym wypadku, zdaniem Sądu, wystarczającym elementem łączącym te kategorie podmiotów.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Ze względów wyżej już zaprezentowanych Sąd uznał, iż postępowanie podatkowe (interpretacyjne) prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które działały na podstawie przepisów prawa.

Z uwagi na powyższe Sąd uznaje zarzuty skargi za bezzasadne i podkreśla, że nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów wskazanych w skardze, które mogło by skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy, skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).