I SA/Łd 785/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności J. M., członka zarządu A spółka z o.o. w likwidacji, za zaległości podatkowe spółki jako płatnika, z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od sierpnia do grudnia 2007 r. i od lipca do września 2008 r., oraz umarzającą postępowanie w części orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. M. za zaległości podatkowe tej spółki, jako płatnika, w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2008 r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe spółki A wynikały ze złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w Ł. deklaracji rocznych o zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4.

Ponadto decyzjami: z [...] r., z [...] r. oraz z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - spółki A i określił wysokość należności z tytułu pobranej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wymienione w decyzjach miesiące 2007 i 2008 r. Powyższych zaległości podatkowych spółka nie uregulowała.

W związku z bezskutecznością działań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] r. wydał dwie decyzje: nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności J. M., jako członka Zarządu Spółki z o.o. A w likwidacji za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oraz nr [...] – w niniejszej sprawie.

Rozpoznając odwołanie J. M. od decyzji Naczelnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż po wszczęciu egzekucji wierzyciel uzyskał informację, że przeciwko dłużnikowi wystąpiło 100 wierzycieli, m.in. Gwarantowany Fundusz Świadczeń Pracowniczych z wierzytelnością na kwotę około 1 mln zł (pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. z 18 czerwca 2010 r., [...]). W toku czynności egzekucyjnych Komornik Sądowy ustalił, że dłużnik posiadał rachunek bankowy w Bank A S.A., przy czym Bank wypowiedział spółce warunki umowy rachunku. Zajęcie wierzytelności dłużnika w firmie A Sp. z o.o. nie przyniosło efektu, gdyż spółka ta nie posiadała zobowiązań wobec dłużnika. Jedyną czynnością, która przyniosła rezultaty było zajęcie wierzytelności dłużnika w firmie B Sp. z o.o. Kwota uzyskana z tego zajęcia wynosiła 45 tys. zł i zgodnie z planem podziału, przeznaczono ją na zobowiązana wobec FGŚP oraz na koszty egzekucyjne. W dniu 11 czerwca 2010 r. Komornik Sądowy podjął czynności terenowe, podczas których w rozmowie z likwidatorem spółki ustalił, że jedynym majątkiem A Sp. z o.o. byli zatrudnieni w niej ludzie, a spółka została utworzona jako typowo produkcyjna. Podmiot ten wykonywał produkcję mebli za pomocą sprzętu częściowo dzierżawionego, a częściowo należącego do A Sp. z o.o. Komornik Sądowy nie odnalazł nadto żadnych ruchomości podlegających zajęciu. W tej sytuacji Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w R. postanowieniem z 26 sierpnia 2010 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A Sp. z o.o. w likwidacji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c., tj. bezskuteczność egzekucji z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika. Biorąc pod uwagę wyniki postępowania egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...] r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne i egzekucję administracyjną, prowadzone wobec A Sp. z o.o. w likwidacji.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że nie zachodziły negatywne przesłanki prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej stosownie do art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej (powoływanej dalej w jako "O.p."), bowiem, po pierwsze upłynął już termin płatności zobowiązania wynikającego ze złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w Ł. deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres od maja do grudnia 2007 r. i od lipca do września 2008 r., w których spółka A wykazała zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego; po drugie zaś zostały już wydane decyzje orzekające o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (decyzja z [...] r. nr [...] dotycząca lipca 2008 r., decyzja z [...] r. nr [...] za sierpień – grudzień 2007 r. i decyzja z [...] r. nr [...] za sierpień – październik 2008 r.).

Termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych A Sp. z o.o. upłynął w czasie pełnienia przez J. M. oraz przez A. L., funkcji członków zarządu spółki. J. M. pełniła tę funkcję do 19 listopada 2008 r., tj. do czasu podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A Sp. z o.o. uchwały o rozwiązaniu spółki i wyznaczeniu likwidatora (akt notarialny Rep. [...] nr [...]).

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że sytuacja finansowa spółki A w latach 2006–2008 systematycznie się pogarszała, czego ostatecznym rezultatem była utrata płynności finansowej. Zdaniem organu, podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pojawiły się już z końcem 2007 r., gdyż już wówczas majątek spółki nie wystarczał na pokrycie długów, a owe problemy finansowe spółki nie miały charakteru przejściowego. Analizując sytuację spółki organ wskazał w szczególności, że w 2007 i 2008 r. spółka posiadała bardzo wysoki poziom zobowiązań, przy bardzo niskiej wartości kapitału własnego (51.000 zł). Suma jej zobowiązań w sposób znaczący przewyższała również wartość aktywów. Tytułem przykładu organ odwoławczy podał, że poziom zobowiązań spółki w 2007 r. wynoszący 11.882.350,48 zł przewyższał wartość aktywów o 4.968.780,30 zł, tj. o 58,18 %. W kolejnym okresie rozliczeniowym (tj. na 18 listopada 2008 r.) jej sytuacja finansowa uległa dalszemu pogorszeniu, gdyż poziom zobowiązań wynoszący 10.431.919,55 zł przewyższał wartość aktywów o 9.721.791,96 zł, tj. o 93,19 %.

Zdaniem organu, zarząd Spółki miał świadomość tych okoliczności, czego dowodem była treść "Sprawozdania Zarządu na temat działalności A Spółki z o.o. za okres od 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r." z 4 lutego 2008 r., z którego jednoznacznie wynikało, że sytuacja finansowa spółki jest bardzo zła. W konsekwencji wspólnicy zwołali na 24 kwietnia 2008 r. na podstawie art. 233 k.s.h. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników, w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o dalszym istnieniu Spółki - zdaniem organu odwoławczego - nie zwalniało członków zarządu z odpowiedzialności wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez spółkę dopiero 1 sierpnia 2008 r. W dniu 28 sierpnia 2008 r., Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z 29 września 2008 r., [...], oddalił ów wniosek, ze względu na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, członkowie zarządu spółki [...] złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zbyt późno, tj. w czasie kiedy majątek spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego można było uznać za przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w rozumieniu art. 116 O.p. Ponadto w toku prowadzonego postępowania strona nie wskazała majątku spółki, ani środków finansowych, które mogłyby być przedmiotem egzekucji podatkowej. W sprawie nie wystąpiły też okoliczności uwalniające stronę jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe [...] Sp. z o.o. w likwidacji również wobec drugiego członka Zarządu spółki – A. L. i wydał w tym zakresie stosowną decyzję.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., J. M. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: po pierwsze, przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie podjął działań mających na celu zapobieżenie tej upadłości; art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący jako członek zarządu spółki z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i z własnej winy nie wszczął postępowania zabezpieczającego spółkę przed ogłoszeniem jej upadłości; po drugie, przepisów postępowania podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 187 § 1 w z w. z art. 122 O.p., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do specyfiki spółki A, w szczególności w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki oraz w zakresie w jakim organ uznał, że zarząd nie podjął żadnych działań zmierzających do restrukturyzacji spółki, w sytuacji gdy takie działania były prowadzone od momentu istnienia tego podmiotu; art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, wyrażające się w pominięciu i nie ustosunkowaniu się przez organ drugiej instancji do materiału dowodowego osobowego (przesłuchanie świadków i strony) oraz w postaci dokumentów, przeprowadzonych na wniosek skarżącego; art. 121 § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżąca przyznała istnienie przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, tj. że była członkiem zarządu w momencie powstania zaległości podatkowych oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zakwestionowała natomiast ocenę organów podatkowych co do przesłanek negatywnych odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W jej ocenie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie, a nawet gdyby przyjąć, że był spóźniony – to opóźnienie w złożeniu nastąpiło bez winy zarządu.

Skarżąca powołała wyrok Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Karny z 28 października 2011 r., [...], którym sąd umorzył postępowanie karne prowadzone przeciwko skarżącej o to, że w okresie od 12 lutego 2008 r. do 31 lipca 2008 r. w R., pełniąc funkcję członka zarządu A Sp. z o.o., nie zgłosiła wniosku o upadłość tejże spółki, pomimo istnienia warunków określonych w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), tj. pomimo przekroczenia przez zobowiązania tego podmiotu wartości jego majątku, uzasadniających według przepisów upadłość tejże spółki, z powodu znikomej społecznej szkodliwości czynu. Powyższe orzeczenie - zdaniem strony - w sposób jednoznaczny potwierdzało brak winy.

Ponadto skarżąca zauważyła, że organ podatkowy sam do końca nie był przekonany, w którym dokładnie momencie zaistniała potrzeba rozważenia możliwości dalszego istnienia spółki. W uzasadnieniu głównie wskazywał, że właściwym terminem był koniec 2007 r. Później wprawdzie ustalił dokładną datę, tj. 20 września 2007 r., jednak mimo to uznał, że wniosek o zgłoszenie upadłości powinien być złożony w okresie od 20 września do grudnia 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można było jednoznacznie wywieść, w jakim czasie skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Skarżąca podkreśliła, że spółka A była spółką pracowniczą, której właścicielami były związki zawodowe. Zatem od początku istnienia praktycznie nie miała majątku poza kapitałem w wysokości 51.000 zł. Jej "majątkiem" było świadczenie pracy przez pracowników, czyli wartość zupełnie zmienna, a co za tym idzie każdego miesiąca spółka miała inną, trudną do przewidzenia wartość tak wierzytelności, jak i związanych z nimi zobowiązań. Zdaniem strony, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w jakimkolwiek czasie, począwszy od zawiązania spółki, wywoływałoby ten sam skutek – oddalenie wniosku z uwagi na brak funduszy na koszty postępowania. Jednocześnie jednak skarżąca wskazała, że "organ pominął zupełnie fakt, iż w toku całego funkcjonowania spółki nie wyzbyto się żadnego składnika majątkowego, czy też jakiegokolwiek prawa, w sposób który uzasadniałby postawienie tezy o tym, że spółka stała się bankrutem". Z tych twierdzeń strona skarżąca wywiodła, że "zastosowanie jako miernika stanu bankructwa jest w stosunku do spółki nieporozumieniem. Z drugiej strony świadczy on o tym, że spełniona została przesłanka wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., a mianowicie niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu.

Skarżąca podniosła również, że "w 2007 roku wdrożono plan restrukturyzacyjny, który przyniósł oczekiwane rezultaty w postaci zysku za pierwszy kwartał 2008 r. Ponadto zarząd, w sytuacji gdy nie było możliwości spłaty całości zobowiązań publicznoprawnych, składał wnioski o rozłożenie ich na raty, które były terminowo regulowane do czasu, kiedy w związku z ogólnoświatowym kryzysem gospodarczym spółka straciła jedynego kontrahenta i nie było już podstaw do dalszego prowadzenia jej działalności. Zarząd na bieżąco monitorował stan finansowy spółki".

Zdaniem skarżącej, ustalając stan faktyczny organy podatkowe pominęły szereg istotnych dokumentów przedstawionych przez zarząd (pismo z 14 kwietnia 2011r.), m.in. plan restrukturyzacji spółki, korespondencję ze związkami zawodowymi, protokoły ze Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W zakresie analizy finansowej spółki organ odwoławczy nie pokusił się nadto o jej wykonanie w okresach kwartalnych czy miesięcznych, co było o tyle istotne, że zobowiązania i wierzytelności spółki kształtowały się właśnie w takich okresach. Organ nie pokusił się także o dokonanie takiej analizy na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość.

Oddalając skargę wyrokiem z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1590/11, WSA w Łodzi stwierdził, że pomimo dostrzeżenia szlachetnych działań członków zarządu próbujących ratować miejsca pracy, rację należy przyznać organom podatkowym, biorąc pod uwagę kryterium legalności ich działań. W ocenie Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości złożony czy to w dniu 1 sierpnia, czy też w dniu 28 sierpnia 2008 r., nie został złożony we właściwym czasie, zaś skarżąca jako członek zarządu spółki ponosi winę za spóźnione złożenie tego wniosku.

Sąd wskazał dalej, że bardzo złą sytuację finansową spółki potwierdza analiza i porównanie bilansów za poszczególne lata jej działalności, zaś złudzeń co do szans dalszego funkcjonowania spółki nie pozostawiało sprawozdanie zarządu spółki, którego członkiem był właśnie skarżący, na temat działalności spółki za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r., które stanowiło podstawę postawienia przez zarząd na Zgromadzeniu Wspólników spółki w dniu 24 kwietnia 2008 r. wniosku w przedmiocie dalszego istnienia spółki.

Według Sądu, powyższe wskazuje, że sytuacja finansowa spółki z roku na rok systematycznie się pogarszała, a na koniec 2007 r. osiągnęła krytyczną granicę. Sama Skarżąca przyznała w skardze, że zarząd na bieżąco monitorował stan finansowy spółki, a sytuację spółki oceniał w okresach kwartalnych i miesięcznych, ta zaś - w jego błędnej ocenie - nie uzasadniała złożenia wniosku wcześniej niż w sierpniu 2008 r. Skarżąca działając z należytą starannością powinna była te wiadomości powziąć z końcem 2007 r. i w tym momencie złożyć wniosek. Krótkotrwała poprawa sytuacji finansowej spółki nie była zatem wynikiem podjęcia przez nią długookresowych działań "inwestycyjnych", w tym wzrostu zamówień, a więc zwiększeniem rozmiaru produkcji przez spółkę, czy pozyskaniem przez nią nowych kontrahentów. Daje temu zresztą wyraz sytuacja finansowa spółki w listopadzie 2008 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, samo złożenie tego wniosku, niezależnie od wyniku postępowania upadłościowego, nie oznacza złożenia wniosku we właściwym terminie. Skoro bowiem w dacie złożenia wniosku majątek spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to tym bardziej nie wystarczał na zaspokojenie jakiejkolwiek wierzytelności, w jakimkolwiek zakresie.

Także złożenie wniosku o upadłość w dniu 1 sierpnia 2008 r. nie zwalnia Skarżącej od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wniosek ten nie został bowiem złożony skutecznie, a tylko skutecznie złożony wniosek mógł doprowadzić do uwolnienia się Skarżącej od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Wniosek o ogłoszenie upadłości, aby nie był spóźniony, powinien być złożony - jak słusznie przyjął organ odwoławczy - najpóźniej z końcem 2007 r. Organ podatkowy nie ma przy tym obowiązku wskazania konkretnej daty, w którym należało ten wniosek złożyć, czy też wykazania - jak tego oczekuje skarżący - że w okresie znacznie poprzedzającym złożenie wniosku o upadłość, majątek spółki wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wystarczy bowiem, że wykaże, iż w dacie złożenia wniosku był on już spóźniony. Nie składając wniosku z końcem 2007 r. zarząd doprowadził do powstania kolejnych zaległości spółki za luty, czerwiec i lipiec 2008 r., co nie pozostało bez wpływu na pogorszenie sytuacji finansowej spółki w późniejszym okresie.

Brak aprobaty wspólników spółki dla złożonego przez zarząd sprawozdania nie stanowił więc przeszkody w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Co istotne, wniosek ten zarząd złożył w sierpniu 2008 r., choć Zgromadzenie Wspólników uchwałę o rozwiązaniu spółki i wyznaczeniu likwidatora podjęło dopiero w dniu 19 listopada 2008 r.

Wbrew zarzutom skargi, okoliczność udzielenia spółce ulgi podatkowej też nie uzasadnia tezy o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we wcześniejszym okresie i braku winy w terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Udzielenie ulgi oznacza bowiem, że spółka bez pomocy z zewnątrz nie byłaby w stanie dalej funkcjonować i prowadzić działalności gospodarczej. Co ważne, udzielając w maju 2008 r. ulgę, organ podatkowy ocenił sytuację finansową spółki i jej możliwości spłaty zaległości na ten moment. Poprawa sytuacji finansowej spółki (zysk za pierwszy kwartał 2008 r.) w tym momencie miała jednakże - jak już szczegółowo wykazano - charakter tylko przejściowy.

Skarżąca, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie wykazała również, iż nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Zgodziła się z organem podatkowym, że jako członek zarządu kierowała spółką, znała jej sytuację finansową i miała świadomość skutków podejmowanych działań, czy też zaniechań, o czym świadczą choćby podejmowane przez Skarżącą działania restrukturyzacyjne. Nie podjęła, a mogła, działania w kierunku zmiany charakteru prowadzonej działalności, czy też poszukiwania nowych kontrahentów i rynków zbytu. Wiedziała też, w jakim celu powstała spółka i jaka była jej kondycja finansowa już w momencie rozpoczęcia działalności. Pominięcie przez organy podatkowe faktu, że spółka nie wyzbywała się majątku, jest chybiony, skoro spółka go - co nie budzi wątpliwości - nie posiadała. Ulegając naciskom związków zawodowych - właścicieli spółki, w sytuacji gdy ze sprawozdania sporządzonego przez sam zarząd w lutym 2008 r. wynikała konieczność rozwiązania spółki, skarżąca wzięła na siebie odpowiedzialność za zaległości spółki.

Podnoszone natomiast argumenty o charakterze słusznościowym nie wpływają, w ocenie Sądu, na brak odpowiedzialności skarżącej.

Wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1452/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że WSA nie dokonał należytej oceny wszystkich okoliczności przy rozstrzyganiu kwestii, czy należyta staranności przy pełnieniu funkcji członka zarządu, nie wyłącza winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w jakimkolwiek momencie istnienia spółki. WSA nie podał argumentów odnoszących się do działania zarządu przy uwzględnieniu specyficznej i odmiennej sytuacji w jakiej została powołana do istnienia spółka oraz charakteru jej działalności. NSA zwrócił uwagę na wyjaśnienia skarżącej co do tego, że spółka była spółką pracowniczą, której właścicielami były związki zawodowe oraz, że od początku jej istnienia praktycznie nie miała majątku poza kapitałem w wysokości 51.000 zł. "Majątkiem" spółki było świadczenie pracy przez pracowników, czyli wartość zupełnie zmienna, a co za tym idzie każdego miesiąca spółka miała inną, trudną do przewidzenia wartość tak wierzytelności, jak i związanych z nimi zobowiązań. Zdaniem skarżącej (z czym zgodził się NSA) złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w jakimkolwiek czasie, począwszy od zawiązania spółki, wywoływałoby ten sam skutek – oddalenie wniosku z uwagi na brak funduszy na koszty postępowania, jak również możliwości zabezpieczenia wierzycieli spółki. W ocenie NSA skarżący skutecznie wskazał, że organ, a dalej sąd pierwszej instancji, pominął zupełnie fakt, że w toku całego funkcjonowania spółki nie wyzbyto się żadnego składnika majątkowego, czy też jakiegokolwiek prawa, w sposób który uzasadniałby postawienie tezy o tym, że spółka stała się bankrutem. Skarżąca skutecznie zatem podważyła ustalenia, jakie przyjął w tym zakresie sąd pierwszej instancji, to jest: że organy podatkowe prowadzące postępowanie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz rozpatrzyły wyczerpująco cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Sąd odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że organ podatkowy sam do końca nie był przekonany, w którym dokładnie momencie zaistniała potrzeba rozważenia możliwości dalszego istnienia spółki. W uzasadnieniu zasadniczo wskazywał, że właściwym terminem był koniec 2007 r. Później wprawdzie ustalił dokładną datę (20 września 2007 r.), jednak mimo to uznał, że wniosek o zgłoszenie upadłości powinien być złożony w okresie od 20 września do grudnia 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można było jednoznacznie wywieść, w jakim czasie skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Ponadto NSA zwrócił uwagę na dwie kolejne kwestie. Po pierwsze wskazał, że członek zarządu spółki handlowej, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, może bronić się zarzutem, że umorzono postępowanie karne prowadzone w przedmiocie uznania go za winnego popełnienia tego czynu przestępnego. Orzeczenie to nie ma wprawdzie charakteru wiążącego organy podatkowe lub sąd pierwszej instancji, lecz niewątpliwie wymaga oceny w kontekście przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, jak wynika z dołączonego do skargi kasacyjnej wyroku Sądu Okręgowego w P. z 9 marca 2012 r., sygn. akt [....], z powodu apelacji wniesionej przez obrońcę oskarżonych zmieniono wyrok sądu pierwszej instancji. NSA uznał zatem za konieczne zapoznanie się z uzasadnieniami obu wyroków.

Po drugie sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił okoliczność udzielenia spółce ulg podatkowych w kontekście tezy o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Udzielenie ulgi oznacza bowiem, że spółka bez pomocy z zewnątrz nie byłaby w stanie funkcjonować i prowadzić działalności gospodarczej. Zatem udzielając ulgi organ ocenił sytuację finansową spółki i jej możliwości płatnicze (np. w maju 2008 r.). NSA wskazała na niekonsekwencję argumentacji organów podatkowych, które zarzucały skarżącej, że w niewłaściwym czasie złożyła wniosek, choć same, oceniając sytuację finansową spółki, rozkładały jej płatności na raty lub udzielały ulgi uznając, że będzie spółka w stanie spłacić swoje zobowiązania przy udzieleniu ulg lub rozłożeniu płatności na raty. NSA zauważył, że organy podatkowe w stosunku do spółki właściwie od samego początku stosowały ulgi podatkowe. Jak podnosiła skarżąca w skardze kasacyjnej - liczba wydanych decyzji świadczyła o tym, że sytuacja finansowa i społeczna spółki była doskonale znana organom podatkowym. W ocenie NSA udzielenie spółce ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych miało zatem istotne znaczenie oraz wpływ na wynik niniejszej sprawy oraz dla zwolnienia skarżącego od odpowiedzialności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej: "P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy.

W omawianej sprawie wiąże wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1452/12, w którym Sąd ten uznał, że zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Łodzi nie dokonali dostatecznej i wszechstronnej oceny w odniesieniu do kwestii winy skarżącej (jako członka zarządu), dotyczącej niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem.

Na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego.

Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93).

W niniejszej sprawie okoliczność pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest bezsporna. Niekwestionowana jest również bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki A. Nie ulega wątpliwości także, iż skarżąca nie wskazała mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Sporna jest natomiast ocena dotycząca wykazania przez skarżącą braku winy za to, że we właściwym czasie nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Ponieważ główną pozycję majątku spółki stanowiły jej należności, które i tak nie wystarczały na pokrycie zobowiązań, zatem złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości obejmujące likwidację majątku w terminie wcześniejszym niż w dniu 28 sierpnia 2008 r., np. po sporządzeniu sprawozdania za rok obrotowy 2007 w dniu 28 stycznia 2008 r., nie odniosłoby zamierzonego skutku i wniosek o ogłoszenie upadłości również mógłby zostać oddalony z uwagi na brak środków na prowadzenie tego postępowania.

Ponadto organ podatkowy do końca nie był przekonany, w którym dokładnie momencie zaistniała potrzeba rozważenia możliwości dalszego istnienia spółki. Zasadniczo wskazywał, że właściwym terminem był koniec 2007 r., później wprawdzie ustalił dokładną datę, tj. 20 września 2007 r., jednak mimo tego uznał, że wniosek o zgłoszenie upadłości powinien być złożony w okresie od dnia 20 września do grudnia 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można było jednoznacznie wywieść, w jakim czasie skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Oceniając kwestię winy lub braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, należy mieć na względzie również wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt [...], którym Sąd ten umorzył postępowanie karne prowadzone przeciwko skarżącej o to, że w okresie od dnia 12 lutego 2008 r. do dnia 31 lipca 2008 r., pełniąc funkcję członka zarządu spółki, nie zgłosiła wniosku o upadłość tej spółki, pomimo istnienia warunków określonych w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, z późn. zm.), tj. przekroczenia przez zobowiązania tego podmiotu wartości jego majątku, uzasadniających według przepisów upadłość spółki, tj. o czyn z art. 586 K.s.h., z powodu znikomej społecznej szkodliwości czynu.

Oczywistym jest, że członek zarządu spółki handlowej ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może skutecznie bronić się zarzutem, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, jeżeli prawomocnym wyrokiem został skazany za przestępstwo przewidziane w art. 586 K.s.h. (tak też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt III UK 24/07, OSNP 2008/21-22/324).

Jednakże taka sytuacja w tej sprawie nie występuje. W wyroku z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 307/10 Naczelny Sąd Administracyjny w stwierdził, że członek zarządu spółki handlowej ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, może bronić się zarzutem, iż umorzono postępowanie karne prowadzone w przedmiocie uznania go za winnego popełnienia tego czynu przestępnego. Orzeczenie to wymaga oceny w kontekście przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy przesłanki te decydują również o bycie przestępstwa z art. 586 K.s.h.

Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, a jest to tym bardziej istotne, że jak wynika z wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt [...], w wyniku apelacji wniesionej przez obrońcę oskarżonych, zmieniono powyższy wyrok sądu karnego. Konieczne zatem będzie zapoznanie się z uzasadnieniami obu wyroków.

Zgodnie z pkt 3 § 1 art. 17 K.p.k. znikomość społecznej szkodliwości czynu jest podstawą zaniechania ścigania karnego, ponieważ w myśl art. 1 § 2 K.k., nie stanowi przestępstwa czyn zabroniony, którego społeczna szkodliwość jest znikoma. Kryteria ustawowe ustalania stopnia tej szkodliwości ujęte zostały w § 2 art. 115 K.k., który stanowi, że przy ocenie stopnia społecznej szkodliwości czynu sąd bierze pod uwagę rodzaj i charakter naruszonego dobra, rozmiary wyrządzonej lub grożącej szkody, sposób i okoliczności popełnienia czynu, wagę naruszonych przez sprawcę obowiązków, jak również postać zamiaru, motywację sprawcy, rodzaj naruszonych reguł ostrożności i stopień ich naruszenia. Wreszcie należy zauważyć, że Zygmunt Kukuła w glosie do wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 26 listopada 2009 r., II AKa 255/09 (Pr. Spółek 2011/5/52-55) stwierdził, że jeśli przesłanki, którymi kieruje się dany członek zarządu opóźniając decyzję o złożeniu wniosku o upadłość, choć wątpliwe, są oparte na trudnych do zweryfikowania w danym momencie dowodach, może on zostać uwolniony od odpowiedzialności karnej, bądź stopień jego zawinienia może ulec zmniejszeniu.

Kolejna kwestia dotycząca właściwej oceny winy skarżącej, bądź jej braku, w nieterminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wiąże się z udzieleniem spółce ulg podatkowych. Udzielenie ulgi oznacza bowiem, że spółka bez pomocy z zewnątrz nie byłaby w stanie funkcjonować i prowadzić działalności gospodarczej. Zatem udzielając ulgi organ ocenił sytuację finansową spółki i jej możliwości płatnicze. Miało to miejsce np. w maju 2008 r., a przecież zarzucano skarżącej, że w niewłaściwym czasie złożyła wniosek, skoro same organy oceniając sytuację finansową spółki rozkładały jej płatności na raty lub udzielały ulgi oceniając jej sytuację finansową na tyle, że będzie spółka w stanie spłacić swoje zobowiązania przy udzieleniu ulg lub rozłożeniu płatności na raty. Jest to o tyle istotne, że już z pobieżnej analizy akt podatkowych wynika, iż w stosunku do spółki, (za której długi publicznoprawne ma odpowiadać skarżąca), organy podatkowe właściwie od samego początku stosowały ulgi podatkowe i liczba wydanych decyzji świadczy o tym, że sytuacja finansowa i społeczna spółki była doskonale znana organom podatkowym. Zatem udzielenie spółce ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych miało istotne znaczenie oraz wpływ na wynik niniejszej sprawy oraz dla zwolnienia skarżącej od odpowiedzialności. W tym kontekście trudno jest stanowić, iż zarząd nie działał z należytą starannością, skoro dbał o spłatę ciążących na spółce zobowiązań podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy wskazać, że organ podatkowy uchylił się od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i odpowiadający zasadom postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej), w odniesieniu po pierwsze do specyfiki działalności prowadzonej przez spółkę, w zakresie analizy jej sytuacji finansowej, po drugie kwestii braku oceny umorzenia w stosunku do skarżącej postępowania karnego oraz po trzecie faktu udzielania spółce ulg podatkowych. Te wszystkie przesłanki będzie musiał zbadać i ocenić organ podatkowy rozpoznając sprawę ponownie.

W sytuacji gdy organ dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych, przedwczesne jest ustosunkowanie się do kwestii materialnoprawnych, należy jednak mieć na uwadze ocenę NSA zawartą na 13 stronie uzasadnienia wyroku z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1452/12, zgodnie z którą "Skarżąca skutecznie wykazała, że jako członek zarządu stosowną argumentacją wykazała swoją staranność oraz to, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne, biorąc pod uwagę obiektywne przesłanki, jak okoliczności powstania i zawiązania spółki, postępowanie organów podatkowych w stosunku do spółki, jak również orzeczenie sądu karnego".

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

DB