I SA/Bd 402/14

Uzasadnienie

Burmistrz K. decyzją z dnia [...]. ustalił dla W. T. (skarżącego) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2010r. w kwocie [...]zł. W podstawie opodatkowania organ wskazał budynki pozostałe o powierzchni użytkowej [...] m2 i zastosował stawkę podatkową wynoszącą 5,80 zł/m2. Wymiar podatku organ ustalił na podstawie informacji

w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego za 2012r., którą strona złożyła dnia [...]. oraz oświadczenia z dnia [...]., z którego wynika, że jest właścicielem altany na terenie R. O. Dz. "N. Z."

w K. i którego powierzchnia zabudowy wynosi [...] m2 przy dachu stromym [...] m wysokości. W oświadczeniu strona wskazała, że powierzchnia użytkowa budynku mierzona po wewnętrznej długości ścian wszystkich kondygnacjach wynosi [...] m2.

Organ podniósł, że przedmiot opodatkowania nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach

i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej u.p.o.l., gdyż przekroczona została wielkość powierzchni zabudowy określona w art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243,

poz. 613), dalej u.p.b.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc o zmianę wysokości wymiaru podatku od nieruchomości zgodnie z uchwałą Rady Miasta K., jak dla budynków mieszkalnych. Jego zdaniem obciążenie podatkiem od nieruchomości za lata 2008-2013 jest nieuzasadnione, ponieważ posadowiony na jego działce rodzinnego ogrodu działkowego obiekt budowlany jest budynkiem mieszkalnym, zatem powinien uiszczać podatek jak za budynek mieszkalny, gdyż zaspokaja on częściowo potrzeby mieszkaniowe jego rodziny w okresie letnim.

Podatnik w odpowiedzi na wezwanie do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane

w sprawach opodatkowania budynków letniskowych i zastosowania do nich stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak dla budynków mieszkalnych stwierdzając jednocześnie, że obiekt budowlany na terenie jego ogrodu działkowego można traktować jak dom letniskowy, a o tym czy ma on charakter mieszkalny decydujące znaczenie ma kryterium zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. W ocenie skarżącego, sporny obiekt budowlany ma charakter mieszkalny zatem powinny zostać zastosowane do niego stawki jak dla budynku mieszkalnego.

Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w B. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż działka, na której znajduje się obiekt budowlany (altana) strony na terenie ROD "N. Z." położona jest na terenie Miasta K. Zdaniem organu, potwierdza to jednoznacznie załącznik nr 1 do statutu Osiedlowego Komitetu Samorządu Mieszkańców nr 3 w K. będący jednocześnie załącznikiem

do uchwały Nr XVII/195/08 Rady Miejskiej w Koronowie z dnia 27 lutego 2008r.

w sprawie nadania Statutów Osiedli (Dz. Urz. Woj. Kuj.-Pom. z 2008r. Nr 53, poz. 820), z którego wynika, że teren, na którym położony jest ROD "N. Z." znajduje się

w granicach Miasta K. Potwierdzają to także dane z ewidencji gruntów

i budynków, z których zapisów jednoznacznie wynika, że działki, na których położony jest R. O. D. "N. Z.", o numerach ewidencyjnych: [...], [...],

i [...] znajdują się na terenie Miasta K.

Kolegium podniosło, że dla organów podatkowych wiążące są w tym zakresie dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Organ podał, że wypis z rejestru gruntów przy opisie władającego gruntem wskazuje jednoznacznie, iż przedmiot opodatkowania położony jest na terenie jednostki ewidencyjnej Miasta K., w obrębie ewidencyjnym Miasto K. Wobec powyższego Kolegium uznało, że Burmistrz K. zasadnie opodatkował należący do skarżącego obiekt budowlany (altanę) na terenie ROD "N. Z.", stosownie do treści § 1 pkt 2 lit e uchwały Rady Miejskiej Koronowa Nr XL/447/09 z dnia 28 października 2009r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 rok (Dz. Urz. Woj. Kuj.-Pom. Nr 155,

poz. 1917) przyjmując stawkę 5,80 zł/m2 jak dla budynków pozostałych, ponieważ znajduje się on na terenie Miasta K. i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dokonania nieprawidłowej klasyfikacji altany, ponieważ jest ona budynkiem mieszkalnym i powinna zostać opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla budynku mieszkalnego, a nie dla budynków pozostałych, organ odwoławczy podzielił w tym względzie stanowisko Burmistrza K. wskazując, że zgodnie z art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 8 lipca 2005r.

o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 ze zm.), dalej u.r.o.d., działka w rodzinnym ogrodzie działkowym przeznaczona jest do zaspokajania potrzeb użytkownika i jego rodziny w zakresie wypoczynku i rekreacji oraz prowadzenia upraw ogrodniczych, z wyłączeniem potrzeb mieszkaniowych i wykonywania działalności gospodarczej. Wskazany przepis prawa powszechnie obowiązującego, jednoznacznie zakazuje wykorzystywania działek na terenie rodzinnych ogrodów działkowych

na potrzeby mieszkaniowe. Zakaz ten powtórzony został w § 64 ust. 1 Statutu Polskiego Związku Działkowców, który jest wiążący dla właścicieli altan położonych

na działkach wchodzących w skład rodzinnych ogrodów działkowych. Organ podkreślił, że jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, wykorzystywanie altany działkowej do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych nie jest zgodne z przeznaczeniem działki określonym w art. 13 ust. 4 u.r.o.d. i narusza tę normę prawną. Orzecznictwo

to jednocześnie dopuszcza zameldowanie osoby na terenie rodzinnego ogrodu działkowego, jeżeli faktyczne miejsce pobytu takiej osoby znajduje się w altanie rodzinnego ogrodu działkowego. Z tego jednak stwierdzenia, zdaniem organu, nie można wyciągać dalej idących wniosków, że fakt zamieszkiwania na terenie rodzinnego ogrodu działkowego i wykorzystywania altany niezgodnie z jej ustawowym przeznaczeniem obliguje organ podatkowy do zastosowania do opodatkowania takiej altany, stawek właściwych dla budynków mieszkalnych. Rzeczywisty sposób korzystania z budynku ma istotne znaczenie dla jego klasyfikacji podatkowej, ale tylko

w przypadku, gdy nie jest sprzeczny z ustawą, a w rozpatrywanej sprawie wykorzystywanie altany na cele mieszkaniowe jest sprzeczne z przeznaczeniem działki określonym w art. 13 ust. 4 u.r.o.d. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku badać rzeczywistego sposobu wykorzystywania altany przez skarżącego i na tę okoliczność przeprowadzać dowodów w prowadzonym postępowaniu. Z tego względu organ uznał, że Burmistrz K. nie naruszył przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.),

dalej O.p.

Kolegium wyjaśniło również, że argumentacja i powołanie się przez skarżącego na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, iż sporny obiekt budowlany należy traktować jako budynek letniskowy służący zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, jest całkowicie chybiona, chociażby z tego względu, że budynek letniskowy podlega rygorom Prawa budowlanego, a żadna analogia w tym zakresie nie jest dopuszczalna. Nie jest możliwe, w ocenie organu, aby w świetle przepisów zarówno Prawa budowlanego, jak i przepisów prawa podatkowego uznać, że obiekt budowlany posadowiony na terenie rodzinnego ogrodu działkowego jest budynkiem letniskowym.

W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podniosła argumentację tożsamą z zaprezentowaną już na etapie odwołania. Ponownie stwierdziła, że posadowiony na terenie rodzinnego ogrodu działkowego obiekt budowlany jest budynkiem mieszkalnym, zatem powinna uiszczać podatek, jak za budynek mieszkalny. Podniosła, że przedmiotowy budynek jest ocieplony, a warunki techniczne (prąd, woda i kanalizacja miejska z K., ogrzewanie elektryczne i kominkowe) umożliwiają wykorzystanie go na cele mieszkaniowe i zaspokajają potrzeby mieszkalne przez 7 miesięcy w roku. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Burmistrza K. naruszają art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Kolegium wyjaśniło, że jak wynika z ewidencji gruntów i budynków teren ogrodu działkowego położony jest na gruntach sklasyfikowanych jako tereny rolne klasa od IVa do VI oznaczone symbolem R oraz na terenie leśnym oznaczonym symbolem Ls, co wskazuje, że nie jest możliwa na takim terenie zabudowa mieszkalna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej; "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Spór w sprawie związany jest z wysokością stawki podatkowej w podatku od nieruchomości dotyczącej budynku nazywanego przez organy podatkowe altaną, przez skarżącego zaś budynkiem mieszkalnym. Organy podatkowe twierdzą, że budynek ten należy zaliczyć do budynków pozostałych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący uważa natomiast, że jest to budynek mieszkalny i powinien być opodatkowany stawką właściwą dla tego rodzaju budynków.

Za nieusprawiedliwiony przepisami prawa należy uznać pogląd organów podatkowych odwołujący się do przepisów ustawy z dnia 8 lipca 2005r. o rodzinnych ogrodach działkowych, a konkretnie do jej art. 13 ust. 4 i uznanie, że jego treść ma decydujące znaczenie w zakresie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości. Zgodnie z powołanym przepisem działka w rodzinnym ogrodzie działkowym przeznaczona jest do zaspokajania potrzeb użytkownika i jego rodziny w zakresie wypoczynku i rekreacji oraz prowadzenia upraw ogrodniczych, z wyłączeniem potrzeb mieszkaniowych i wykonywania działalności gospodarczej. Treść tego przepisu została powtórzona w § 64 ust. 2 Statutu Polskiego Związku Działkowców.

Zdaniem Sądu, prawne przeznaczenie działki w rodzinnym ogrodzie działkowym do zaspakajania potrzeb wypoczynku i rekreacji oraz prowadzenia upraw ogrodniczych,

z wyłączeniem potrzeb mieszkaniowych i wykonywania działalności gospodarczej,

a inaczej mówiąc wyłączenie funkcji zaspakajania potrzeb mieszkaniowych na działkach w rodzinnym ogrodzie działkowym, nie ma przesądzającego znaczenia na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ze względu na rozróżnienie

w art. 5 u.p.o.l. budynków z uwagi na ich faktyczne przeznaczenie.

Podać należy, że w treści art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało wyodrębnionych pięć stawek maksymalnych podatku od nieruchomości liczonych od powierzchni budynków, uzależnionych zarówno od przeznaczenia budynków, jak i od ich faktycznego wykorzystania (por. W. Morawski (red.), K. Lasiński-Sulecki, P. Majka: Komentarz

do art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stan prawny 1 października 2012 r., LEX). Dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe powinny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju.

W orzecznictwie NSA przyjął się wyrażany na gruncie omawianych przepisów pogląd, że o tym, czy budynek jest dla celów podatkowych budynkiem mieszkalnym, czy też należy do kategorii "pozostałych budynków" trzeba rozstrzygnąć na gruncie ustawy podatkowej, bez posługiwania się definicjami zamieszczonymi w innych aktach prawnych oraz, iż o zakwalifikowaniu budynku letniskowego do odpowiedniej kategorii decydujące znaczenie ma kryterium "zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich" (por. wyroki: z dnia 20 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1319/04; z dnia 19 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1726/06;

z dnia 17 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 883/08; z dnia 22 września 2009r., sygn. akt

II FSK 542/08; z dnia 21 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2016/09, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – cbois.nsa.gov.pl.),

Warto też zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r., sygn. akt II FSK 63/09, LEX nr 596546, w którym Sąd skonstatował, że o zaliczeniu mieszkalnego budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. decyduje kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że ocena zasad opodatkowania domów letniskowych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym została ustalona od dawna (por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 lipca 2002r. sygn.

akt FPK 3/02). Jej istota pozostaje aktualna zarówno po zmianach przepisów prawa podatkowego, jak i po reformie sądownictwa administracyjnego dokonanej od 1 stycznia 2004r. W powyższej uchwale NSA z dnia 1 lipca 2002r. stwierdzono, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. W jej uzasadnieniu poszerzony skład uznał, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału).

Według uchwały, za taką wykładnią przemawia także to, że przepisy przewidujące preferencyjną stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości "dla budynków mieszkalnych lub ich części", jako unormowania o charakterze szczególnym, nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Stosowanie bowiem w tym przypadku wykładni rozszerzającej byłoby odstępstwem od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że na słuszność stanowiska przyjętego

w uchwale wskazują również wnioski wypływające z wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 u.p.o.l. wykazuje, że podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Ustawodawca zatem, z przyczyn społecznych i gospodarczych, opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę podatkową przewidziano w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a więc dla budynków mieszkalnych lub ich części, albowiem zaspokajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi w zakresie zamieszkiwania. Znacznie wyższe stawki podatkowe przewidziano dla budynków pozostałych lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 4). Z najniższej stawki nie powinny korzystać budynki letniskowe wówczas, gdy są tam jedynie sezonowo, a więc ubocznie, zaspokajane potrzeby mieszkaniowe, związane z wypoczynkiem, rekreacją, spędzaniem urlopów.

Na konieczność wyjaśnienia przepisów dotyczących podatku od nieruchomości za pomocą wykładni celowościowej wskazał Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia

6 września 1995r., sygn. akt W 20/94, w sprawie wykładni art. 2 pkt 1 u.p.o.l. (Orzecznictwo TK z 1995 r. z. 1, poz. 6). W jej uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi: "Wykładnia celowościowa wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych. Normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować go do grupy podatków od posiadania majątku (por. H. Litwińczuk "Podatki majątkowe" (w:) "System instytucji prawnofinansowych PRL", t. III, Ossolineum 1985, s. 336). Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystania majątku. Posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi uzyskują bowiem szczególnego rodzaju dochody, a mianowicie dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż osoby nieposiadające majątku. Tym - wyodrębnionym w doktrynie - cechom podatków obciążających posiadanie majątku w pełni odpowiada podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych. Art. 5 u.p.o.l. przewiduje bowiem, że w przypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe, aniżeli

w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów.

Istotna zatem staje się podczas ustalania stawki opodatkowania kwalifikacja konkretnego budynku do jednej z kategorii budynków wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a-e, tj. z punktu widzenia potrzeb jakie zaspakaja dany budynek. Aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy ustalić, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich. "Podstawowy" – to "będący zasadniczym elementem czegoś, punktem wyjścia; główny, najważniejszy" (por. Nowy słownik języka polskiego red E. Sobol, Warszawa 2003, s. 693). Powyższe oznacza, że budynek zaspakajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe, to budynek, który będzie zaspakajał zasadnicze, najważniejsze potrzeby mieszkaniowe podatnika.

Godzi się wskazać w tym miejscu także na uchwałę NSA z dnia 17 października 2001r., sygn. akt FPK 9/0, (ONSA 2002/2/64), w której Sąd w poszerzonym składzie skonstatował, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wymienia kategorii domu letniskowego. W całym ust. 1 różnicuje się stawki podatku od poszczególnych konkretnych kategorii budynków i od pozostałych budynków. W świetle art. 5 ust. 1 u.p.o.l. budynek może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jego parametry techniczne umożliwiają zamieszkanie w nim przez cały rok.

Istotne zatem stają się podczas ustalania wysokości zobowiązania podatkowego parametry techniczne budynku oraz jakie potrzeby podatnika zaspakaja ten obiekt.

W stanie faktycznym sprawy nie dokonano takich ustaleń. W aktach sprawy brak jest pełnych danych dotyczących parametrów technicznych budynku, jak również nie ustalono, czy budynek (altana) spełnia kryterium zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Podatnik podnosi, że w ww. budynku mieszka przez większą część roku. Niezgromadzenie w zakresie istotnym dla sprawy odpowiedniego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy prowadzi do naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 122 i art. 187 O.p. W art. 122 O.p. uregulowana została zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacja tej zasady następuje poprzez ustalenie, jakie fakty są istotne z punktu widzenia mogących mieć zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz rozważenie jakie dowody należy w związku z tym przeprowadzić. Skonkretyzowanie zasady prawdy obiektywnej nastąpiło w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ obowiązek zebrania

i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża, co do zasady organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2010r., sygn. akt I GSK 718/09, LEX

nr 744864).

Sąd oczywiście dostrzega, że w odpowiedzi na skargę (s. 3) zawarto następujące stwierdzenie: "Kolegium badało także podnoszony w odwołaniu przez stronę zarzut wskazujący na mieszkalny charakter obiektu budowlanego położonego na terenie rodzinnego ogrodu działkowego i wskazało, że ten obiekt budowlany (altana) nie posiada mieszkalnego charakteru." Powyższe stwierdzenie (co do dokonywania ustaleń) zostało przedstawione dopiero na etapie odpowiedzi na skargę oraz nie wiadomo jakie dowody na tę okoliczność zostały przeprowadzone i stanowią podstawę do takiej konkluzji. Tut. Sąd zauważa, że takie "uzupełnianie" uzasadnienia dokonane

w odpowiedzi na skargę nie może "sanować" braków decyzji w tym zakresie. Próba uzasadnienia wydanej decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania, nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 210 § 4 O.p. Pismo procesowe nie może "uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które powinny zostać zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym tej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ orzekający powinien odnieść się do podniesionych

w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń (por. wyrok WSA z dnia 5 kwietnia 2006r., V SA/Wa 2905/05, wyrok WSA z dnia 19 maja 2008r., V SA/Wa 156/08). Czynienie zatem odpowiednich wywodów dopiero na etapie odpowiedzi na skargę nie czyni zadość wymogom wynikającym z przepisów prawa w zakresie gromadzenia dowodów, ich oceny oraz sporządzenia uzasadnienia decyzji. Sąd zauważa, że w ten sposób strona skarżąca zostaje pozbawiona obrony swoich praw, polemiki ze stanowiskiem organu, bowiem w odpowiedzi na skargę zostaje zawarta nowa i rozbudowana argumentacja stanowiska organu. Podkreślić także należy, że jedną z kluczowych zasad postępowania podatkowego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., zgodnie z którą organ administracji jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por.: wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2010r., I SA/Op 556/10). Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez podmiot odwołujący się zarzutów i żądań. W tej sytuacji, Sąd w niniejszej sprawie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji stanowi integralną część decyzji, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1983r., sygn. akt I SA 178/83, ONSA 1983, nr 1, poz. 51).

W ocenie tut. Sądu powyższym wymogom prawa, organy nie sprostały.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania budynku, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe skarżącego i jego rodziny, w szczególności poprzez uzyskanie stosownych informacji od strony postępowania, względnie poprzez jej przesłuchanie na tę okoliczność po wyrażeniu przez nią zgody (art. 199 O.p.). W zakresie parametrów technicznych cechujących przedmiotowy budynek, niezbędne będzie dokonanie jego oględzin i sporządzenie na tę okoliczność protokołu, po uprzednim zawiadomieniu strony o tej czynności (art. 190 O.p.). Zauważyć również należy, że w aktach sprawy brak jest "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego na 2012r.", na którą organ odwoławczy powołał się na stronie pierwszej zaskarżonej decyzji

i na podstawie której - jak podał - dokonał ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2009-2013. W aktach znajduje się natomiast "Informacja w sprawie podatku

od nieruchomości, rolnego, leśnego na 2013r." (k. 78-83 akt administracyjnych

I instancji). W wezwaniach skierowanych do skarżącego z dnia [...]. oraz [...]. (k. 96 i 87 akt administracyjnych I instancji) Burmistrz K. nie określił, za jaki okres strona zobowiązana jest przedłożyć formularz ww. "Informacji (...)". W ponownym postępowaniu niezbędne będzie zatem ustosunkowanie się do powyższej kwestii i podanie, jakie dowody stanowią podstawę wymiaru podatku za konkretny rok podatkowy, przy złożeniu przez stronę informacji za 2013r.

i oświadczenia.

Zwrócić należy uwagę, że w art. 32 ust. 1 Konstytucji wyrażona została zasada równości wobec prawa. Przepis ten stanowi, że wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału, zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się

w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. orzeczenie TK z dnia 4 lutego 1997 r.,

P 4/96). W konsekwencji pogląd tut. Sądu nie narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji, bowiem wszystkie osoby, które faktycznie zamieszkiwałyby na działkach traktowane byłyby tak samo, tzn. płaciłyby podatek od nieruchomości według tej samej (niższej) stawki podatkowej. Natomiast według tej samej stawki (wyższej) podatek płaciłyby osoby niezamieszkujące na działkach. Inną natomiast kwestią jest sprawa odpowiedzialności za naruszenie przez osoby korzystające z działek przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych oraz statutu Polskiego Związku Działkowców. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z § 91 ust. 2 pkt 4 statutu PZD obowiązkiem zarządu ROD jest czuwanie nad przestrzeganiem przepisów związkowych przez członków ROD. W myśl § 23 ust. 1 statutu w razie naruszenia przepisów dotyczących zagospodarowania i korzystania z działki określonych w statucie, regulaminie ROD

i innych przepisach związkowych, albo naruszenia zasad współżycia społecznego, zarząd ROD może wymierzyć członkowi PZD jedną z kar porządkowych:

1) upomnienia, 2) nagany, 3) nagany z ostrzeżeniem. W przypadku zatem wykorzystywania altany na potrzeby mieszkaniowe członek PZD może ponosić odpowiedzialność porządkową. Natomiast przepisy prawa podatkowego nie są odpowiednie do tego, aby na ich gruncie formułować zakaz zamieszkiwania przez członków PZD na działce, czy też "karać" członków nieprzestrzegających tego zakazu poprzez stosowanie wyższej stawki podatkowej.

Jednocześnie tut. Sąd nie przesądza, czy podatnik ma obowiązek zapłacić podatek z uwzględnieniem stawki dla budynków mieszkalnych, czy pozostałych. Stwierdza wyłącznie, że to zagadnienie wymaga dalszego zbadania przez organ.

Na marginesie należy zauważyć, że taki pogląd jak w przedmiotowej sprawie wyraził WSA w Bydgoszczy w wyrokach: z dnia 11 września 2013r., sygn. akt I SA/Bd 526/13; z dnia 11 września 2013r., sygn. akt I SA/Bd 529/13; z 18 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Bd 1103/13 oraz z dnia 27 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bd 380/14, I SA/Bd 381/14, I SA/Bd 382/14, I SA/Bd 383/14 i I SA/Bd 384/14.

Mając na względzie przedstawioną argumentację, Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono w oparciu

o art. 152 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.