I GSK 1040/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2327/12 oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2012 r., w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] października 2006 r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów" (poz. 1 SAD) taryfikując go do pozycji 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Do zgłoszenia dołączono faktury, w których zgłoszone towary określono (dopisując odręcznie) jako: gałązki choinkowe, bożonarodzeniowe, oszronione, błyszczące, ostrokrzewu brokatowe, cedru ośnieżone i błyszczące, paproci, brokatowych róż, palmy, błyszczące cyprysa, złote eukaliptusa błyszczące, jemioły i wiśni, łodygi kalii, trawa brokatowa oraz liście paproci.

Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty cła w wysokości [...] zł, określił wysokość podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i wezwał stronę do wpłaty w/w kwoty cła oraz różnicy podatku w kwocie [...] zł. Zdaniem organu, towary z poz. 1 ww. SAD należało zaklasyfikować do kodu 6702900000 TARIC z konwencyjną stawką celną w wysokości 4,7 %. Oraz kwotą podatku VAT w wysokości 22%.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia kwoty odsetek i w tym zakresie umorzył postępowanie, uchylił zaskarżoną decyzję odnośnie zastosowanego kodu TARIC i orzekł o zastosowaniu kodu 6702 10 00 00. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 547/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] grudnia 2009 r. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że organ orzekający prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 6702, biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz treść komentarza. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz.60 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r., o sygn. akt I GSK 976/10 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 8 lipca 2010 r. i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał w dniu 25 kwietnia 2012 r. wyrok, którym uchylił decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] grudnia 2009 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż przedwczesne ze strony organu celnego było danie pierwszeństwa kodowi CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod CN 9505 10 90. Ustalony zatem przez organy celne stan faktyczny sprawy budził wątpliwości, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał im pełnej możliwości ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję odnośnie zastosowanego kodu TARIC i określił go w stosunku do poz. 1 SAD na TARIC 6702 10 00 00 . W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] lutego 2009 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na Noty wyjaśniające do HS dotyczące tej pozycji, wskazał, iż sporne towary nie spełniają zawartych w nich kryteriów z uwagi na fakt, iż nie są rozpoznawalne jako świąteczne, nie posiadają cech też wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Przyozdobienie kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej.

Organ uznał, iż zgodnie z regułą 1 ORINS, towary winny być klasyfikowane do pozycji 6702. Podkreślił również, iż prawidłowość taryfikacji sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają wydane już Wiążące Informacje Taryfowe (o wskazanych numerach).

W świetle powyższych ustaleń i wyjaśnień, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż podniesione przez stronę zarzuty rażącego naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Wskazał, iż organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał klasyfikacji importowanych kwiatów do pozycji 6702, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2012 r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił tę skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, iż orzekający już w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy, a następnie sąd, wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej wyłącznie z uwagi na przeszkodę jaką stanowi kod CN 6702 90 00 – nie zaś z powodu oceny, czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Przyjęto, że w tej sytuacji przedwczesne było danie pierwszeństwa kodowi CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej a ewentualne zataryfikowanie towaru do tego kodu musi zostać poprzedzone ustaleniami co do bożonarodzeniowego charakteru towaru.

Sąd I instancji podkreślił, iż przedmiotem importu w niniejszej spawie były sztuczne kwiaty, liście i gałązki postaci brokatowych gałązek róż, gałązek palmy, brokatowych gałązek ostrokrzewu, ośnieżonych gałązek cedru, gałązek jemioły i wiśni, liści paproci i łodyg kalii oraz gałązek sosny i anturium oraz trawa, wykonane z tworzywa sztucznego.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, pozycja ta obejmuje – Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. Biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz treść komentarza, Sąd uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez skarżącą poz. 9505, Sąd zauważył, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku.

Dyrektor Izby Celnej – stosując się do zaleceń zawartych w rozstrzygnięciach NSA i WSA – wykluczył klasyfikację towarów jako artykułów bożonarodzeniowych, co nastąpiło w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy, zaś zaskarżona decyzja w tym zakresie została, zdaniem Sądu I instancji, należycie uzasadniona. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że importowane towary mają postać kwiatów i stanowią jedynie ich odwzorowanie bez nadania im dodatkowych cech czy elementów, np. w postaci napisów, symboli, zdobień, czy ornamentów, które to cechy świadczyłyby o tym, że mogą być używane tylko w okresie świąt Bożego Narodzenia. Tym samym Sąd ten uznał, że taryfikacja spornego towaru do pozycji 6702 jest zgodna z jej brzmieniem.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). W ocenie Sądu, organ ponownie orzekając w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją dokonał analizy materiału dowodowego w zakresie odpowiadającym zaleceniom Sądu, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie nie znalazła się potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia stanu faktycznego towaru.

W ocenie Sądu decyzje w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów. Decyzje obu instancji zostały skonstruowane zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, zawierają podstawę prawną, rozstrzygnięcie, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniosła W. G. zaskarżając tej wyrok i wnosząc o jego uchylenie w całości, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację pozycji 6702 CN oraz poprzez błędną interpretację treści pozycji CN 9505 oraz uwag wyjaśniających do pozycji CN 9505 poprzez uznanie, że dla określenia świątecznego charakteru artykułu nie ma znaczenia pora roku czy święta, w czasie których produkt jest wykorzystywany;

2. Reguły 1 ORINS poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie - z uwagi na samo brzmienie opisu pozycji 6702 CN - artykuły w postaci sztucznych kwiatów powinny być klasyfikowane w obrębie pozycji 6702 CN;

II. naruszenie prawa procesowego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem:

a. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a naruszenie to polegało na błędnej interpretacji pozycji 9505 CN oraz uwag wyjaśniających do niej mającej wyraz w uznaniu, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją konieczne jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami;

b. Reguły 1 ORINS, a naruszenie to polegało na niewłaściwym jej zastosowaniu i uznaniu, że w przedmiotowej sprawie - z uwagi na samo brzmienie opisu pozycji 6702 CN - artykuły w postaci sztucznych kwiatów powinny być w każdym przypadku klasyfikowane w obrębie pozycji 6702 CN;

c. art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wiążącej oceny prawnej oraz wytycznych wyrażonych w wyrokach NSA z dnia 18 stycznia 2012 r. (sygn. akt GSK 976/10) oraz WSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., m. in. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy sporny towar ma charakter artykułu świątecznego w rozumieniu kodu 9505 CN;

II. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 153 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie wiążącej oceny prawnej wyrażonej w prawomocnych wyrokach NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., (sygn. akt I GSK 976/10) oraz WSA z dnia 25 kwietnia 2012 r. zapadłych w niniejszej sprawie, a to przez uznanie, że dla określenia świątecznego charakteru artykułu nie ma znaczenia pora roku czy święta, w czasie których produkt jest wykorzystywany.

Ponad to Skarżący wniósł o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego i orzeczenie w trybie prejudycjalnym o wykładni aktu przyjętego przez instytucję Unii Europejskiej, tj. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie treści pozycji 9505 kodu Taric oraz not wyjaśniających do tej pozycji, tj. poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania:

a. czy aby zostać zaklasyfikowanymi w obrębie pozycji 9505, towary w każdym

przypadku muszą zawierać odciski, ornamenty, symbole lub napisy kojarzące

je z konkretnymi świętami,

b. czy w świetle brzmienia pozycji 9505 oraz not wyjaśniających do niej, o

przeznaczeniu towaru do użytku podczas określonego święta decyduje wyłącznie fakt posiadania przez te towary ornamentów, odcisków, symboli bądź napisów, czy też możliwym jest uznanie danego artykułu jako świąteczny wyłącznie w oparciu o kojarzenie danego artykułu przez społeczność w obrębie kraju członkowskiego (lub grupy krajów) z konkretnymi świętami - nawet w przypadku, gdy artykuł taki nie posiada żadnych napisów, odcisków, ornamentów lub symboli.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjnej oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. wydanej w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego z tytułu importu towarów, który stanowiły sztuczne kwiaty, liście i gałązki w postaci: brokatowych gałązek róż, gałązek palmy, brokatowych gałązek ostrokrzewu, ośnieżonych gałązek cedru, ośnieżonych i błyszczących gałązek paproci, błyszczących gałązek cyprysu i eukaliptusa, gałązek jemioły i wiśni, liści paproci i łodyg kalii oraz gałązek sosny i anturium oraz trawy wykonanych z tworzywa sztucznego, według dokumentu SAD nr [...] – poz. 1, a ponadto określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tego tytułu stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów celnych, że uwzględniając stan importowanego towaru oraz zasady przyjęte na gruncie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, towar ten, zgodnie z regułą 1 ORINS, należało klasyfikować do poz. 6702 taryfy celnej "Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów liści lub owoców", nie zaś do kodu CN 9505 obejmującego artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów, jak w zgłoszeniu celnym uczyniła to strona. Podważając prawidłowość tego stanowiska strona skarżąca kasacyjnie wywodziła natomiast, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie nie dawał podstaw do jednoznacznego klasyfikowania importowanego towaru do kodu CN 6702, a to z tego powodu, że organy celne nie ustaliły kluczowej, jej zdaniem, okoliczności faktycznej, z punktu widzenia której importowany towar mógł być jednak klasyfikowany do kodu CN 9505, a mianowicie jego "bożonarodzeniowego", czy też "świątecznego" charakteru, która to cecha towaru, gdy chodzi o jej potwierdzenie lub wykluczenie, powinna była ponadto stanowić przedmiot opinii biegłego. Podważając tym samym prawidłowość przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych podnosiła, że w konsekwencji nie dość, że doszło w sprawie do niewłaściwego zastosowania do importowanego towaru kodu CN 6702, to również i do błędnej interpretacji pozycji 9505 taryfy celnej, a także do niewłaściwego zastosowania 1 reguły ORINIS, poprzez przyjęcie, że samo brzmienie opisu pozycji 6702 CN uzasadnia w każdym przypadku klasyfikowanie do niej sztucznych kwiatów. Uwzględniając i to, że niniejsza sprawa stanowiła przedmiot ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, strona skarżąca kasacyjnie, podważała zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu i instancji, również z punktu widzenia art. 153 i art. 190 p.p.s.a.

Odnosząc się do tak zarysowanej istoty spotu prawnego w rozpatrywanej sprawie, w punkcie wyjścia podkreślić należy, że gdy uwzględnić przedmiot regulacji zawartej w art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz określone nią cele, nie może budzić żadnych wątpliwości, że jej istota, jak wprost i wyraźnie wynika z wprowadzenia do wymienionego aktu prawa unijnego, wyraża się przede wszystkim w tym, aby Nomenklatura Scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podpodziały stosowana była w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie. W tym też kontekście podkreślić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Wobec tego, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych, konieczność jednolitego i tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być bowiem, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek, jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną. W związku z tym, w doktrynie prawa podkreśla się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych, co stanowi jedynie jeden z elementów szerszej problematyki interpretacji europejskich przepisów prawnych. W tej mierze, nie można tracić z pola widzenia i tego aspektu analizowanego zagadnienia, który wiąże się z nakazem uwzględniania w procesie wykładni aktów prawa UE tego, aby treść pojęć, którymi na ich gruncie operuje prawodawca unijny uwzględniała ich "unijne znaczenie i kontekst". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie unijnym, Trybunał Sprawiedliwości, co do zasady, za niezasadne uznaje opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy też terminu, które przyjęte zostało w krajowym porządku prawnym (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Lex 2007).

Ze wskazanego punktu widzenia, gdy podkreślić w tej mierze znaczenie dyrektywy jednolitego stosowania przepisów celnych, w tym rzecz jasna nomenklatury scalonej, przez wszystkie Państwa Członkowskie, stwierdzić należy, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej – nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, który przyjęty został w niej za podstawę wyrokowania, tj. innymi słowy stanu importowanego towaru, który nie był kwestionowany, lecz zagadnienia odnoszącego się wykładni, zwłaszcza zaś stosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym. Mianowicie, (oceny) prawidłowości klasyfikowania importowanego towaru w postaci sztucznych gałązek sosny, klonu i dębu, bukietów i łodyg poinsettii, bukietów ostrokrzewu, kwiatów róży, trawy, girland z poinsettii ostrokrzewu oraz gałązek nieokreślonych z nazwy, do określonej pozycji taryfy celnej, z uwagi na sposób jego wykonania, materiał z którego został wytworzony oraz jego cechy, przeznaczenie i funkcje.

Dokonując oceny zasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, a przez ich pryzmat oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji podnieć należy na wstępie, że w dacie zgłoszenia celnego dokonanego w rozpoznawanej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005 z 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. Dla celów wykładni Taryfy celnej zastosowanie znajduje także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. Urz. UE. Nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r., str. 1). Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy klasyfikowany towar odpowiada danemu kodowi.

Klasyfikowany przez organy celne towar został opisany w fakturze przedstawionej przez stronę do zgłoszenia celnego, jako gałązki choinkowe, bożonarodzeniowe, oszronione, błyszczące, ostrokrzewu brokatowe, cedru ośnieżone i błyszczące, paproci, brokatowe róż, palmy, błyszczące cyprysu, złote, eukaliptusa błyszczące, jemioły i wiśni, łodygi kalii, trawa brokatowa oraz liście paproci i zadeklarowany zostały przez stronę do pozycji CN 9505 (kod TARIC 9505109000), jako artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, Sąd I instancji słusznie jednak stwierdził uznając stanowisko organów celnych za prawidłowe, że tak opisany importowany towar podlega klasyfikacji taryfowej, zgodnie z regułą 1 ORINS, do poz. 6702 taryfy celnej.

Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami (od 2-5). Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Uwzględniając treść uwagi 3 do działu 67, z której wynika, że pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób, za oczywiste uznać należy również, że towar, opisany w dokumentach handlowych przedstawionych przez stronę, z uwagi na jego stan, nie podlega wskazanemu wyżej wyłączeniu. Podkreślić należy również, że pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani też, co istotne, na porę roku czy święta, w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone. Skoro ponadto, przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak Taryfa celna, to zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702, która z brzmienia obejmuje kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich - jak wyżej podkreślono - na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone, to przyjąć należy, że obejmuje wszystkie wymienione w niej towary - niezależnie od gatunku, przeznaczenia czy sposobu wykorzystania, z wyłączeniem jedynie towarów określonych w uwadze 3 do działu 67. W tym stanie rzeczy przyjętą klasyfikację celną należy ocenić, jako jedynie możliwą i prawidłową. Nie budzi bowiem wątpliwości, że taryfikacja spornego towaru do pozycji CN 6702 jest zgodna z jej brzmieniem.

W związku z powyższym podzielić należy również stanowisko Sądu I instancji odnośnie do braku podstaw klasyfikowania omawianego towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505.

Kod ten obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one nie mające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi); 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje; 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku - pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62; 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano - wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Przedstawiony opis, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zakwalifikowanie do pozycji 9505 taryfy spornego towaru nie znajduje podstaw prawnych, bowiem byłoby to nie do pogodzenia z regułą 1 ORINS, na podstawie której - wprost, zgodnie z jej brzmieniem - towar ten należy zaklasyfikować do pozycji 6702, obejmującej "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".

W kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzić należy również, że sam fakt, iż sporny towar pełni funkcję dekoracyjną, nie jest jeszcze wystarczającego uzasadnienia do klasyfikowania go do kodu CN 9505, pozycji 9505 10 - artykuły bożonarodzeniowe. Z tego mianowicie powodu, że wszystkie sztuczne kwiaty z istoty mają charakter dekoracyjny. Zatem zawarcie w wyjaśnieniach do pozycji 9505 informacji, że produkty nią objęte mogą mieć wartość dekoracyjną nie przyczynia się do rozgraniczenia z pozycją 6702. Nie ma bowiem podstaw by przyjąć, że towar ten to "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE.

Uwzględniając w tym kontekście treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej podnieść należy również, że towary, aby mogły być klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że został on zaprojektowany i wyprodukowany wyłącznie, jako artykuły świąteczne jak również, że są one rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne. W związku z tym, podkreślić należy, że ocena spełnienia przez towar tej cechy, którą jest jego charakterystyka wiążąca się ze wskazaną powyżej "wyłącznością" zaprojektowania, wyprodukowania oraz rozpoznawania, jako artykułu świątecznego, w świetle na wstępie poczynionych uwag, nie może pomijać konsekwencji wypływających z dyrektywy jednolitego stosowania unijnych przepisów celnych. Należałoby więc przyjąć, że interpretowanie nieostrych pojęć "artykułu świątecznego", "artykułu tradycyjnie używanego w święta", "artykułu wyłącznie zaprojektowanego, wyprodukowanego i rozpoznawalnego, jako świąteczny", którymi operuje na gruncie omawianej regulacji prawodawca unijny, z punktu widzenia ich stosowania dla potrzeb konkretnego stanu faktycznego, nie może pomijać konieczności uwzględniania ich kontekstu unijnego.

W świetle okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy również, że oceny o prawidłowości stanowiska wyrażonego w kontrolowanym wyroku Sądu I instancji, nie podważają również, z uwagi na treść regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, i te argumenty strony skarżącej kasacyjnie, które budowała ona – bez szerszego jednak rozwinięcia – w przykładach wiążących informacji taryfowych mających świadczyć o zróżnicowaniu tradycji świątecznych, w tym również świątecznej symboliki.

Ponadto, uwzględniając dotychczas przedstawione uwagi oraz formułowane na ich gruncie argumenty, w tym w szczególności te, które odnoszą się celów ustanowienia unijnych przepisów celnych oraz potrzeby jednolitego ich stosowania we wszystkich Państwach Członkowskich, stanowisku strony skarżącej eksponującej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak potrzeby uwzględniania w procesie klasyfikacji spornych towarów takich ich elementów i cech, jak napisy, symbole, zdobienia, ornamentykę, które by wskazywały, że został one zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie, jako artykuły świąteczne jak również, że są one rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, a w jej miejsce - wobec braku "uniwersalnego wymiaru "świąteczności" w poszczególnych państwach UE" - potrzebę uwzględniania symboliki i zwyczajów danej społeczności, przeciwstawić należy, jako posiłkowy następujący argument. Mianowicie, zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) NR 554/201 z dnia 19 czerwca 2012 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, które wydane zostało w celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 oraz konieczności przyjęcia środków dotyczących klasyfikacji towaru określonego w załączniku do przywołanego rozporządzenia, stroik składający się ze sztucznych kwiatów (poisencji), liści i owoców (gałązki drzew iglastych i jagody), zgodnie z Regułą 1 ORINIS, jest klasyfikowany do kodu CN 67029000 i nie może być uważany za artykuł świąteczny objęty pozycją 9505. Nie jest bowiem on wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny, jako artykuł świąteczny i nie zawiera żadnych odcisków, ornamentów, symboli lub napisów, a w związku z tym nie jest przeznaczony do użytku podczas określonego święta. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, z przywołanego rozporządzenia jednoznacznie wynika więc, że wskazana cecha towaru ma istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości klasyfikowania go do pozycji 9505 CN.

Stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało więc za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W związku z tym, jak na wstępie wskazano, istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, który przyjęty został w niej za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji - stan importowanego towaru nie był bowiem sporny – lecz kwestii wykładni, zwłaszcza zaś stosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym sprawy, tj. innymi słowy oceny prawidłowości zaklasyfikowania objętego zgłoszeniem celnym towaru do pozycji 6702 CN, który w dokumentach handlowych dołączonych do tego zgłoszenia opisany został, jako gałązki choinkowe, bożonarodzeniowe, oszronione, błyszczące, ostrokrzewu brokatowe, cedru ośnieżone i błyszczące, paproci, brokatowe róż, palmy, błyszczące cyprysu, złote, eukaliptusa błyszczące, jemioły i wiśni, łodygi kalii, trawa brokatowa oraz liście paproci stwierdzić należy, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej. W świetle przedstawionych powyżej argumentów, brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art.180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art, 210 § 4 Ordynacji podatkowej

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, a tym samym za nieskuteczny, uznać należało również zarzuty naruszenia art. 153 i art. 190 p.p.s.a.

Podkreślając w tym względzie znaczenie konsekwencji wypływających z treści art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. podnieść należy bowiem, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w świetle pierwotnie wydanego w sprawie wyroku (sygn. akt V SA/Wa 547/10) i zawartej w jego uzasadnieniu oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, na czym dokładnie polegało zarzucane Sądowi I instancji, który ponownie orzekał w sprawie, naruszenie art. 153 p.p.s.a., a w konsekwencji, jaki miało ono również wpływ na wynik sprawy.

Nie wyjaśnił również na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 190 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wykładni prawa dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 976/10. Zarzut naruszenia wymienionego przepisu jest tym bardziej niezrozumiały, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji nie orzekał w warunkach i sytuacji, które objęte są hipotezą normy prawnej dekodowanej z tego przepisu. W tej mierze, już tylko na marginesie wyjaśnić należy, że z przywołanego wyroku wynika, iż powodem uchylenia pierwotnie wydanego w sprawie wyroku Sądu I instancji było zaakceptowanie stanowiska organów celnych polegającego na wyłączeniu możliwości objęcia spornego towaru klasyfikacją kodu CN 9505 10 90, wyłącznie z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00, a nie oceny czy towar ma charakter artykułu świątecznego w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. W sprawie tej, sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że zakwalifikowanie towaru do kodu CN 6702 musi zostać poprzedzone oceną co do jego świątecznego charakteru. W konsekwencji omawianego orzeczenia, WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., uchylił pierwotnie wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Celnej, a ponownie wydana w sprawie decyzja - po rozważeniu przez organ celny możliwości zastosowania kodu 9505 - uznana została przez Sąd I instancji za zgodną z prawem, co nie zostało skutecznie podważone przez stronę skarżącą kasacyjnie w rozpatrywanej (aktualnie) sprawie.

W świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, stwierdzić należy również, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściły przesłanki, które mogłyby uzasadniać wystąpienie przez Naczelny Sad Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o dokonanie wykładni rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w zakresie, w jakim przedstawione zostało to przez stronę skarżącą kasacyjnie. Realizacji przez sąd orzekający w sprawie, w trybie pytania prejudycjalnego, tzw. funkcji kooperacyjnej muszą towarzyszyć bowiem wątpliwości odnośnie do stosowanych w niej przepisów prawa unijnego, których Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie jednak nie powziął. Ich brak nie uzasadniał więc inicjowania postępowania w omawianym trybie. Obowiązek wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym nie aktualizuje się również w sytuacji, gdy nie było wcześniejszego orzeczenia TS, do którego sąd krajowy mógłby nawiązać, co znajduje swoje potwierdzenie w doktrynie acte clair, tj. aktów jasnych.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

18