VIII SA/Wa 189/12

Uzasadnienie

Decyzją z [...] września 2011 r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Kolegium") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p." ) po rozpoznaniu odwołania Gospodarstwa Rybackiego [...] Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Wójta Gminy O. (dalej: "organ I instancji") z [...] października 2011 r. Nr [...] orzekającej o wysokości zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł – orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji.

U podstaw podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia.

Postanowieniem z [...] września 2011 r. znak: [...] organ

I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., które potwierdziło, iż skarżąca jest dzierżawcą gruntów należących do Skarbu Państwa, których dysponentem jest Agencja Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy

w W. i prowadzi działalność polegającą na hodowli ryb w stawach.

W dniu [...] stycznia 2010 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2010 r., w której wykazała grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 i podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Deklarację tę Spółka dwukrotnie korygowała, tj. [...] marca 2011 r. wykazała, że podatek od nieruchomości wynosi [...] zł, natomiast w deklaracji z [...] kwietnia 2011 r. widnieje zapis, że grunty pozostałe nie podlegają opodatkowaniu. Korekta deklaracji z dnia [...] marca 2011 roku wynikała z dokonania odpisu podatku za miesiące listopad i grudzień 2010 roku. Korektę deklaracji z dnia [...] kwietnia 2011 roku Spółka uzasadniła tym, że w 2010 r. nie istniał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od powierzchni [...] ha sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako "dr", które nie są drogami,

a groblami stawów i powinny być traktowane jako grunty pod stawami. Do 2010 roku Gospodarstwo opłacało na rzecz Gminy O. podatek rolny. W 2010 roku po raz pierwszy dokonano zmian i naliczono podatek od nieruchomości od powierzchni [...] ha wykazanej w ewidencji gruntów jako drogi wewnętrzne. Ponadto – zdaniem Spółki – drogi wewnętrzne nie podlegają opodatkowaniu, o czym stanowi art. 2 ust. 3 pkt

4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.").

Organ I instancji nie uwzględnił skorygowanej deklaracji i decyzją z [...] października 2011 r. określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł uznając, że dzierżawione działki są sklasyfikowane w ewidencji gruntów

i budynków jako "dr" - drogi wewnętrzne, które podlegają opodatkowaniu wskazanym podatkiem.

W odwołaniu wniesionym od decyzji z [...] października 2011 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie, że dla Spółki nie istnieje zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za grunty sklasyfikowane jako drogi. Zarzuciła nieprawidłową i jednostronną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na założeniu, że dane z ewidencji gruntów i budynków przesądzają o obowiązku podatkowym, co skutkuje określeniem wymiaru podatku od nieruchomości dla Spółki za grunty sklasyfikowane jako "drogi", gdy w rzeczywistości te grunty nie są drogami tylko groblami między stawami hodowlanymi. Jednocześnie Spółka wskazała, iż dzierżawi stawy rybne od Agencji Nieruchomości Rolnej w W. i prowadzi na niej działalność rolniczą związaną z hodowlą ryb i z tego tytułu opłaca podatek rolny. Grunty o nr ewidencyjnych: [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] o łącznej powierzchni [...]ha, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako drogi w rzeczywistości są groblami między stawami i służą do wewnętrznego transportu paszy, ryb, a także przemieszczania sprzętu przy pielęgnacji i remontach stawów. Nadto wskazał, iż zmiany wprowadzone w ewidencji gruntów przez Starostwo Powiatowe

w październiku 2010 r. skutkują brakiem podstaw do naliczania podatku od nieruchomości od listopada 2010 r. Zdaniem Spółki pomimo, że w ewidencji gruntów istniał do października 2010r. zapis, iż działki, o powierzchni [...] ha stanowią drogi nie jest rozstrzygającym argumentem o opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości. Ewidencja gruntów nie była aktualizowana od wielu lat zawierała nieaktualne dane i skarżąca nie może ponosić z tego tytułu odpowiedzialności oraz kosztów niezasadnych podatków.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy wskazaną na wstępie niniejszego uzasadnienia decyzją z [...] grudnia 2011 r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Powołując się na utrwalone orzecznictwo wskazał, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków

- ma mocy art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne

i kartograficzne (t.j Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287; dalej: "Prawo geodezyjne

i kartograficzne") mają decydujące znaczenie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z przepisu tego wynika bowiem, że ewidencja jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych, między innymi,

w postępowaniach podatkowych, bowiem stosownie do art. 194 §1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pominięcia tych danych w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy uznał także, iż nie ma znaczenia argumentacja Spółki dotycząca braku aktualizacji danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków i rzeczywistego przeznaczenia gruntów, które faktycznie są groblami. Zdaniem Kolegium decydujące znaczenie ma bowiem oznaczenie gruntu w ewidencji gruntów w okresie, za który wydawana jest decyzja wymiarowa, a nie to co na tym gruncie faktycznie ma miejsce. Organ odwoławczy podniósł także, iż Spółka z możliwości zweryfikowania stosownych wpisów

w ewidencji skorzystała dopiero w październiku 2010 r. nie kwestionując daty wprowadzenia zmian w klasyfikacji gruntów. Dlatego też – w ocenie Kolegium – organ I instancji słusznie opodatkował ten grunt za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] października 2010 r., zgodnie z jego oznaczeniem w ewidencji gruntów.

Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, iż nie można przedmiotowych gruntów wyłączyć z opodatkowania także na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro grunty stanowiące drogi nie są użytkami rolnymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji z [...] grudnia 2011 r., jak i decyzji z [...] października 2011 r. W ocenie autora skargi zaskarżone rozstrzygnięcia rażąco naruszają prawo i interes Spółki w szczególności przez to, że:

– uznają dla skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2010 rok jako podatek

od nieruchomości od działek sklasyfikowanych w ewidencji gruntów

i budynków symbolem "dr" drogi - na mocy art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne, ignorując fakt, że Spółka prowadzi działalność rolniczą - hodowla ryb i na mocy art. 3 ust 1 pkt 4 lit "a"

w związku z art. 2 ust 1 i 2 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym i że jest płatnikiem podatku rolnego od gruntów pod stawami oznaczonym symbolem "Wsr";

– nie uznają art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami;

– nakładają na Spółkę nienależne zobowiązania podatkowe podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł, którego zapłata może być uznana jako niegospodarność w sytuacji gdy inne gospodarstwa rybackie nie płacą takiego podatku tym bardziej, że w obecnej sytuacji rynkowej przynoszącej straty

w branży Spółka może zostać zlikwidowana, również z powodu tego podatku.

Uzasadniając skarżąca wskazała, iż od kilku lat dzierżawi od Skarbu Państwa stawy rybne składające się z kilkunastu działek geodezyjnych w obrębie Państwowego Gospodarstwa Rybackiego w O. o łącznej powierzchni [...] ha oraz, że prowadzi tylko i wyłącznie działalność polegającą na hodowli ryb w jednym zwartym kompleksie gruntów. Do 2010 roku była płatnikiem podatku rolnego. Na skutek błędnej informacji uzyskanej w styczniu 2010 roku od pracownika Urzędu Gminy w O., który stwierdził, że na terenie Spółki są grunty sklasyfikowane jako drogi od których należy płacić podatek od nieruchomości, skarżąca złożyła stosowną deklarację na podatek od nieruchomości na 2010 rok. Łączną wysokość zobowiązania podatkowego określiła na kwotę [...] zł (przyjmując do opodatkowania grunty o powierzchni [...] m2 przy stawce [...] zł/m2). Zdaniem Spółki nie powinna ona być do października 2010 r. podatnikiem podatku od nieruchomości od działek o nr ewid. [...],[...],[...],[...],[...],[...], i [...] o powierzchni [...] ha oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" tj. drogi. W ocenie skarżącej zapis we wskazanej wyżej ewidencji nie uwzględnił faktu, iż ww. grunty są w rzeczywistości groblami rozdzielającymi stawy i jednocześnie służą do wewnętrznej komunikacji w gospodarstwie rybnym. Powyższe potwierdza fakt, iż w październiku 2010 r. grunty te zostały przeklasyfikowane na grunty pod stawami (ozn. symbolem "wsr").

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanych przepisów ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny

w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a.").

Dokonując oceny zasadności wniesionej skargi na decyzję Kolegium z [...] grudnia 2011 r., Sąd doszedł do przekonania, że zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż doszło do naruszenia zarówno zasad postępowania administracyjnego, jak

i przepisów ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: "k.p.a.") w zakresie gromadzenia

i oceny dowodów, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jedną z naczelnych zasad postępowania administracyjnego jest określona

w art. 7 k.p.a. zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, nakładająca na organy prowadzące postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym. Wydanie prawidłowej decyzji w każdym przypadku poprzedzać powinno dokładne ustalenie stanu faktycznego i prawnego istotnego

w sprawie, stosownie do treści art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Wskazać też należy, że realizacja tych zasad wymaga, by organy administracji publicznej podejmowały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Jako dowolne należy traktować zatem ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego (art. 80 k.p.a.), zgromadzonego

i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący (art. 77 § 1 k.p.a.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków koniecznych do jednoznacznego wyjaśnienia okoliczności sprawy, jako warunku niezbędnego wydania rozstrzygnięcia o przekonującej treści (por. wyrok NSA z 4 lipca 2001 r., I SA 1768/99). W odniesieniu do postępowania przed organem odwoławczym należy też podkreślić, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ ten obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją lub postanowieniem organu pierwszej instancji, a stan faktyczny winien ustalić nie tylko w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym lecz także rozszerzając granice postępowania dowodowego na istotne dla sprawy okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji, w myśl art. 136 k.p.a., organ odwoławczy może przeprowadzić nie tylko na żądanie strony lecz także z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który w pierwszej instancji wydał decyzję lub postanowienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że istotną okolicznością dla określenia wymiaru podatku od nieruchomości było prawidłowe ustalenie przez organ podatkowy do jakiego faktycznie rodzaju użytku gruntowego należy nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem opodatkowania.

Organy orzekające ustaliły, iż dzierżawione przez Spółkę od Skarbu Państwa grunty o nr ewidencyjnych: [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "dr" - drogi wewnętrzne,

a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne

i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) m.in. podstawę wymiaru podatku, w tym podatku od nieruchomości, stanowią dane zawarte

w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych odchodzi się od dawania bezkrytycznego prymatu danym z ewidencji gruntów (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 maja 2010 r. I SA/Rz 196/10). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2009 r. (II FSK 1475/07) zajął stanowisko, że uprzednie dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.), to jednak moc takiego dokumentu może być podważona, na co wskazuje art. 194 § 3 O.p.

W wyroku z 11 września 2007 r. (II FSK 958/06) NSA stwierdził, że przeprowadzenie takiego przeciwdowodu nie jest wyłączone przez art. 21 ust.

1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Ewidencja jako dokument stwierdzający pewien stan zaistniały w określonej chwili podlega ocenie zgodnie z art. 194 § 3 O.p. czy istniała możliwość jego zakwestionowania, w szczególności w sytuacji gdy ewidencja zawierała dane nie odpowiadające prawdzie - rzeczywistości.

W rozpatrywanej sprawie organy oparły się tylko na danych wynikających

z ewidencji gruntów, pomimo że zarówno w odwołaniu, jak i w skardze Spółka domagała się ich zweryfikowania. Wskazywała m.in., iż ewidencja ta zawierała dane niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż grunty o nr ewidencyjnych: [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] sklasyfikowane jako "dr" (drogi wewnętrzne) są w rzeczywistości groblami między stawami. Przeznaczenie tychże gruntów znalazło potwierdzenie w dokonanej przez Spółkę i nie zakwestionowanej przez organy podatkowe zmianie polegającej na przeklasyfikowaniu tychże gruntów i włączeniu ich do gruntów oznaczonych symbolem "wsr" – grunty pod wodami powierzchniowymi i stojącymi. Organy orzekające w rozpoznawanej sprawie winny były zatem bezspornie ustalić do jakiego faktycznie rodzaju użytku gruntowego należała nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, skoro Spółka do 2010 r. była podatnikiem tylko podatku rolnego.

Sąd zauważa także, iż obecnie obowiązujące zasady opodatkowania dróg uległy zmianie w wyniku kolejnej modyfikacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawą z 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz

o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828). Zgodnie z nowym brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie podlegają podatkowi od nieruchomości grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Na mocy tego przepisu wyłączone są z opodatkowania jedynie drogi publiczne

i zajęte pod nie grunty. Pojęcie "drogi publicznej" oraz "pasa drogowego" jest zawarte w powołanej wyżej ustawie o drogach publicznych. Oprócz dróg publicznych (art. 2) ustawa wyróżnia drogi wewnętrzne (art. 8), które już nie korzystają z omawianego wyłączenia z opodatkowania. Grunty pod pasami dróg wewnętrznych, co do zasady, podlegają opodatkowaniu - z reguły podatkiem od nieruchomości. W przypadku pasów drogowych dróg wewnętrznych zlokalizowanych na gruntach rolnych lub leśnych - odpowiednie zastosowanie znajduje podatek rolny lub leśny - wówczas gdy nie są to grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. Duder G., Etel L., Presnarowicz S. "Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz" Wyd. ABC 2008 r.). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hodowli ryb, której to działalności

– stosownie do art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. – nie uważa się za działalność gospodarczą. Jednocześnie w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) hodowla ryb stanowi działalność rolniczą.

Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe zobowiązane są zatem do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, z uwzględnieniem nie tylko danych

z ewidencji gruntów, ale także powyższych rozważań i dostępnych dowodów, pozwalających na stwierdzenie wypełnienia przesłanek i obowiązków wynikających

z treści art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.

Mając wszystkie powyższe względy na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzeczono, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku (punkt 2). O zwrocie kosztów postępowania (uiszczonego wpisu sądowego) Sąd postanowił na mocy art. 200 p.p.s.a. (punkt 3).