I SA/Wr 431/12

Uzasadnienie

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 lutego 2012 r. (nr [...]) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 października 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie włączenia jako strony A. K. do toczącego się postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, listopad i grudzień 2007 r. prowadzonego wobec A. we W.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że strona skarżąca zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji o włączenie jej jako strony do postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanej w dniu 12 grudnia 2007 r. transakcji dostawy nieruchomości w ramach zawartej między A. we W. (zbywca) a skarżącym (nabywca) umowy przeniesienia prawa własności działek gruntu. Wskazując na treść art. 133 w związku z art. 122 oraz art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) strona skarżąca przekonywała, że ma interes prawny w toczącym się postępowaniu. Dodatkowo wywodziła swoje prawo z racji nabytego prawa w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślała, że istnienie interesu prawnego, o którym mowa w art. 133 O.p. znajduje swoje umocowanie w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT).

Postanowieniem z dnia 28 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ([...]) w oparciu o art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie włączenia jako strony A. K. do przedmiotowego postępowania podatkowego z uwagi na brak po stronie wnioskodawcy interesu prawnego w toczącej się sprawie.

Od wydanego postanowienia skarżący złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i zarzucając naruszenie art. 121 – 123 oraz art. 125 O. p. poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób wnikliwy i szybki, budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 133

§ 1 i 2 O.p. poprzez nieuznanie skarżącego za stronę w postępowaniu podatkowym.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W ocenie organu drugiej instancji, interes prawny to wynikające wprost z przepisów prawa materialnego uprawnienie osoby lub jednostki do bycia stroną w procedurze sądowej lub administracyjnej. Wynika z tego, że uprawnienie do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może być rozpatrywane jako interes prawny, gdyż prawo do odliczenia powstaje na zasadach określonych przepisami prawa podatkowego. Ustalenie wobec kontrahenta skarżącego istnienia obowiązku podatkowego skutkujące wydaniem decyzji określającej rozliczenie podatnika w prawidłowej wysokości, inne niż zadeklarowano, nie jest warunkiem rozliczenia podatku naliczonego, na zasadach art. 86 ustawy VAT.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że stroną w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług którego celem jest określenie zobowiązania podatkowego, nie może być podmiot którego owe zobowiązanie nie dotyczy. W rozpoznawanej sprawie podatnikiem jest zbywca nieruchomości i wobec niego może toczyć się postępowanie podatkowe, ponieważ to na nim ciąży ewentualne zobowiązanie do wpłaty podatku od dokonanej transakcji. Wynika z tego, że tylko zbywca może być adresatem decyzji kończącej postępowanie. Skarżący natomiast, jako strona transakcji jest stroną zainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, która to instytucja związana jest z definicją interesu zwykłego (faktycznego). Ten zaś należy kwalifikować jako taki stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami powszechnie obowiązującego prawa, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności administracji. Wyjaśnił organ, że uzasadnienie celowości wniosku opiera się na uprawnieniu do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli na przepisie art. 86 ustawy VAT, który to przepis nie jest skuteczną podstawą do żądania podjęcia przez organ podatkowy żadnych czynności, bowiem nie ma on zarówno formy jak i treści nakazu adresowanego do organu, a wskazuje jedynie na prawo podatnika do odliczenia podatku.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 – 123 oraz art. 125 O.p. organ odwoławczy zauważył, że skarżący nie może oceniać rzetelności i wnikliwości prowadzenia postępowania podatkowego, a także zebranego materiału dowodowego, gdyż zgodnie z art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Z tych też względów zasadnym było zastosowanie w sprawie art. 165a O.p. i wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i włączenie skarżącego do toczącego się postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług zarzucając postanowieniu naruszenie art. 133 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie jest stroną postępowania w sprawie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości, a także naruszenie art. 121 i 122 O.p. poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób wnikliwy i budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe nie odniosły się do szczególnych okoliczności faktycznych sprawy pomijając fakt zbiegu różnych postępowań, jednak dotyczących tej samej sprawy opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy nieruchomości. W ocenie strony skarżącej zaistniały w sprawie zbieg sprawy w podatku od czynności cywilnoprawnych i sprawy w podatku od towarów i usług jest okolicznością, która warunkuje jej prawo do posiadania przymiotu strony w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonego wobec innego podmiotu. Argumentował skarżący, że jako nabywca nieruchomości ma uzasadniony interes prawny w domaganiu się aktywnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT od transakcji zbycia nieruchomości, gdyż znajduje to przełożenie na jego prawa i obowiązki podatkowe, w postaci prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby wyeliminowaniem zarówno zaskarżonego postanowienia, jak

i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący, w związku z nabyciem nieruchomości, był w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej stroną postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia A. we W. zobowiązania w podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe, oraz, czy w związku z tym skarżący mógł skutecznie domagać się włączenia go jako strony do wskazanego postępowania podatkowego.

W art. 133 § 1 O.p. wskazano podmioty, które są stronami postępowania podatkowego. Stosownie do treści tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Definicję strony postępowania podatkowego uzupełnia § 2 powołanego przepisu zgodnie z którym: "Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa".

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że dla przyjęcia, iż dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego, przy czym musi to być własny interes prawny danego podmiotu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 336/05, LEX nr 193116). Interes prawny natomiast to interes oparty na konkretnej normie prawa materialnego, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Chodzi tu przy tym o bezpośredni związek między sytuacją prawną tego podmiotu, a normą prawa materialnego. W postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja (w postępowaniu podatkowym), nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym.

Warto również zwrócić uwagę na fakt, że interes prawny nie może być utożsamiany z interesem faktycznym, który oznacza, iż określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków. Ponadto za interes prawny nie można uznać jedynie interesu ewentualnego (przyszłego), bo wtedy nie będzie on interesem kwalifikującym się do zaspokojenia go przez wydanie stosownej decyzji. Elementem, który charakteryzuje interes prawny jest więc to, że musi on bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie za stronę (por. postanowienie NSA

z dnia 30 maja 1984 r. II SA 789/84, niepubl.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że swój interes prawny do bycia stroną w postępowaniu wymiarowym toczącym się wobec A. we W., a dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad i grudzień 2007 r. skarżący wywodzi między innymi z faktu, że wynik rozpoznawanej sprawy będzie miał wpływ na jego prawa i obowiązki podatkowe w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego. Okoliczności wskazywane przez stronę nie przesądzają w istocie o istnieniu po jej stronie interesu prawnego (we wskazanym wyżej rozumieniu), lecz jedynie interesu faktycznego, który jednak nie może skutkować przyznaniem skarżącemu statusu strony w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego kontrahenta strony.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług może się toczyć jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku i który jest adresatem decyzji wymiarowej kończącej postępowanie. W żadnym wypadku interesu takiego nie można dopatrzyć się w ramach takiego postępowania po stronie innych podmiotów (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., I FSK 733/05, LEX

nr 263973). Jedynie bowiem interesu prawnego podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku dotyczy to postępowanie. Tym samym adresatem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest A. we W.

Słusznie zatem uznał organ podatkowy, że nie można powoływać się na interes prawny, którego podstawą jest potencjalne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku powstaje bowiem dopiero po otrzymaniu faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze. Zatem ocena, czy transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może nastąpić dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego w sprawie wymiaru tego podatku. W dalszej kolejności możliwa będzie ocena treści faktur a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nie ma również – zdaniem Sądu – znaczenia dla oceny prawa skarżącego do włączenia jako strony do postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług fakt, iż w odrębnym postępowaniu prowadzonym z wniosku skarżącego stwierdzona została nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Uwzględniając bowiem wniosek podatnika organ stwierdził jedynie, iż transakcja dostawy nieruchomości pomiędzy skarżącym (nabywcą) a jego kontrahentem (zbywcą) powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wobec czego jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, co wprost wynika z treści art. 2 ust. 4 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.).

Podsumowując Sąd stwierdza, że organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia szczegółowo wyjaśnił przesłanki jakimi kierował się odmawiając wszczęcia postępowania na podstawie art.165 a Ordynacji podatkowej, wobec braku po stronie wnioskodawcy atrybutów strony postępowania podatkowego, jak też prawidłowo wykazał brak interesu prawnego skarżącego w toczącym się postępowaniu podatkowym. Wyjaśnił, iż skarżący będąc zainteresowany sprawą wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej dostawy nieruchomości nie był w tym przypadku związany obowiązkiem podatkowym, tj. nieskonkretyzowaną powinnością poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, który to obowiązek ciąży na zbywcy nieruchomości.

W tej sytuacji zdaniem Sądu, organy nie naruszyły przepisu art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a powołując w podstawie prawnej wydawanych postanowień art.165a Ordynacji podatkowej, zasadnie odmawiały wszczęcia postępowania podatkowego, z wniosku skarżącego o włączenie jako strony do toczącego się postępowania podatkowego.

Sąd rozpatrujący sprawę stwierdził również, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje wydawania aktu rozstrzygającego o tym, czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego czy też nie. Konkretny podmiot staje się stroną z mocy przepisów prawa podatkowego, ustanawiających prawa i obowiązki, a nie w wyniku uznania za stronę przez organ podatkowy.

Natomiast zgodnie z treścią art.165a Ordynacji podatkowej, wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania dotyczyło wyłącznie skutku czynności podejmowanych przez podmiot nie będący stroną postępowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), oddalił skargę.