III SA/Gl 456/14

Uzasadnienie

Wyrokiem z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK/Gl 271/13, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 976/12, w sprawie ze skargi "A" S. A. w Z. (dalej, jako "skarżąca spółka"), na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 lutego 2012 r. nr [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżąca spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie "czy na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej, jako ustawa VAT) spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych, obejmujących swoim zakresem m.in. wydawanie towarów i usług w ramach prowadzonych działań".

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca spółka wyjaśniła, że w ramach umowy kompleksowej Agencja prowadzi profesjonalną działalność dotyczącą marketingu, promocji, reklamy oraz wspomagania rozwoju sprzedaży i na podstawie tej umowy Agencja samodzielnie zarządza działalnością marketingowo – sprzedażową skarżącej spółki. Dla potrzeb umowy, usługi Agencji zbiorczo określane są jako usługi sprzedażowo –marketingowe. Skarżąca spółka, w przedstawionym stanowisku własnym, przyjęła, że skoro usługa marketingowa jest usługą kompleksową, z której nie wydziela się wartości przekazywanych i wydawanych towarów i usług, przy czym zakupione usługi mają charakter wydatków o charakterze ogólnym, związanych z działalnością skarżącej spółki opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to odpowiedź na zadane pytanie powinna być twierdąca. Skarżąca spółka przytoczyła przepisy prawa krajowego regulujące nabycie kompleksowej usługi marketingowej, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 29 ustawy VAT. Wskazała również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia o sygn. akt C-69/92, C-349/96, C-2/95), z którego wynika prawidłowość klasyfikowania nieodpłatnego przekazania towarów, jako elementu usługi marketingowo – reklamowej.

Minister Finansów w wydanej 7 lutego 2012 r. interpretacji indywidualnej przyjął, że stanowisko skarżącej spółki zaprezentowane we wniosku o wydania interpretacji, jest nieprawidłowe, gdyż wystawiona przez Agencję faktura VAT dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Agencję usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za kupione towary i usługi, które są nieodpłatnie dostarczane klientom. Na wynagrodzenie wypłacone przez skarżącą spółkę składa się wobec tego wynagrodzenie za usługę marketingową i wynagrodzenie za dostawę nagród dokonywaną na rzecz klientów, którzy otrzymują nagrody. Według Ministra Finansów w sytuacji, gdy faktura obejmuje płatność dokonaną przez skarżącą spółkę za towary i usługi wykonane przez Agencję nieodpłatnie, to w tej części prawo do odliczenia jej nie przysługuje. Jest to bowiem płatność dokonana przez skarżącą spółkę, jako osobę trzecią.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów w piśmie z 20 marca 2012 r. odmówił zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2012 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2012 r. i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez modyfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co skutkowało dokonaniem oceny prawnej w świetle odmiennego stanu faktycznego niż ten, który był przedstawiony we wniosku;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT w związku z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez uznanie, że skarżącej spółce nie przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję będącą kontrahentem skarżącej spółki z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych, obejmujących swym zakresem m.in. wydawanie towarów i usług w ramach prowadzonych działań,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w związku z art. 395 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. przez uznanie, że w części obejmującej wydatki z tytułu nabywanych przez usługodawcę towarów i usług przekazywanych nieodpłatnie klientom, skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w tym zakresie nie nabywa ona towarów i usług.

W uzasadnieniu skarżąca spółka argumentowała, że nabywa od Agencji usługę reklamową, marketingową i promocyjną, która służy wykonywaniu przez nią czynności opodatkowanych. Podział tej usługi na dwie odrębne jest podziałem sztucznym, podobnie jak częściowe pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji braku wyodrębnienia na fakturze płatności za czynności składające się na usługę. Skarżąca spółka zarzuciła, że stanowisko Ministra Finansów jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Nie zgodziła się z poglądem, że ponieważ sama nie nabywa towarów, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku, gdyż faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca spółka podniosła także, że bez znaczenia pozostaje to, że nie wybrała, nie nabyła i nie dostarczyła towarów (prezentów lojalnościowych) wydanych przez Agencję w jej imieniu, gdyż celem tego działania było zwiększenie obrotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK/Gl 271/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, świadczone na rzecz skarżącej spółki przez Agencję usługi marketingowo – sprzedażowe oraz przekazanie przez Agencję osobom trzecim nagród o charakterze konsumpcyjnym w postaci sprzętu komputerowego, sprzętu AGD/RTV, wycieczek turystycznych itp. stanowiły jedno świadczenie złożone o charakterze kompleksowym, które należało traktować jako jedną usługę sprzedażowo – marketingową. Przekazanie nagród było, według sądu I instancji, świadczeniem pomocniczym w stosunku do usługi marketingowej sensu stricto. Przesądzające znaczenie w rozpoznawanej sprawie miało to, że "celem podpisanej umowy z Agencją było zlecenie jej działań mających na celu wzrost obrotu czyli podstawy opodatkowania działalności gospodarczej". Sąd I instancji zaznaczył przy tym, że w rozpoznawanej sprawie nie może mieć zastosowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 Baxi Group Ltd.), ograniczając się do stwierdzenia, że odnosi się on do innego stanu faktycznego. W przyjętym w wyroku Trybunału stanie faktycznym do kosztów usługi zaliczono bowiem marżę płaconą przez wykonawcę usługi przy nabyciu nagród, a taka sytuacja nie miała miejsca w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów, powyższy wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego, przez nieprawidłową ocenę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową oraz wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ustawy VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem rozważań w sprawie jest kompleksowa usługa marketingowa a nie usługa marketingowa i dostawa towarów (nagród); art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b ustawy VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżącej spółce przysługuje pełne prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od Agencji usług wynikających z umowy o świadczenie usług, określanych przez strony tej umowy, jako usługi sprzedażowo- marketingowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wyrokiem z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK/Gl 271/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok pierwszoinstancyjny.

W uzasadnieniu wskazał, że wbrew temu, co przyjął Sąd I instancji istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu powstałego w rozpoznawanej sprawie i stwierdzenia zasadności skargi kasacyjnej ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 ("B" Group Ltd.). Dotyczy to zwłaszcza tych uwag i wniosków, które odnosiły się do sprawy C-55/09.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że w rozpoznawanej sprawie usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród w postaci towarów lub usług o charakterze konsumpcyjnym, nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

W związku z tym trzeba zgodzić się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazującym na niekonsekwencję Sądu I instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjmuje, że działania marketingowe nie muszą każdorazowo wiązać się z dostawą nagród. Tym samym Sąd ten także przyjmuje, że wydanie nagrody, którą może być zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług, nie jest elementem koniecznym usługi marketingowej. Usługa taka może być wykonywana oddzielnie, tj. bez wydawania nagród o charakterze konsumpcyjnym. Nie jest także trafne stanowisko Sądu I instancji, w którym – zarzucając sprzeczność Ministrowi Finansów – Sąd ten przyjmuje, że nie ma istotnego znaczenia to, że poniesione koszty nabycia nagród skarżąca płaci, jako "osoba trzecia" i że to "nabywca nagrody zapłaci podatek w cenie zakupionego towaru, który jest reklamowany". Nie można bowiem przyjmować bez żadnych zastrzeżeń założenia, że ostatecznie cena płacona za towary zawiera w sobie także wartość towarów lub usług przekazywanych w ramach programach lojalnościowych, jeżeli taką samą cenę towarów płaci każdy nabywca, niezależnie od tego czy uczestniczy w tzw. programach lojalnościowych.

NSA zalecił tajże, żeby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszoinstancyjny uwzględnił przedstawione wyżej zapatrywania prawne odnoszące się do kwalifikowania tzw. świadczeń złożonych oraz skutki, jakie dla rozpoznawanej sprawy wynikają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 ("B" Group Ltd.).

Na rozprawie w dniu 23 czerwca 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumentację zawartą w skardze oraz w złożonym załączniku do protokołu rozprawy.

Wniósł o rozważanie zasadności skierowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej TfUE) wniosku o rozpatrzenie w trybie prejudycjalnym pytania dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego, tj. przepisu art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej o następującej treści:

"Czy art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. z 2006 r. L 347/1 ze zm.) odczytywany z uwzględnieniem tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C-68/92 Komisja przeciwko Francji, należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług marketingowych, których częścią jest również przekazanie towarów uczestnikom akcji promocyjnych?"

Zdaniem skarżącej, w procesie interpretacji art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE mogą nasuwać się wątpliwości interpretacyjne związane z prawem do odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim elementem nabywanej usługi marketingowej jest przekazanie towarów w ramach akcji promocyjnych. NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 271/13 zauważył, że w przedmiotowej sprawie istotnego znaczenia nabierają tezy wyroku TSUE w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09, tymczasem w ocenie skarżącej, w celu rozstrzygnięcia tej sprawy niezbędne jest sięgnięcie również do orzecznictwa TSUE dotyczącego sposobu traktowania dla celów VAT przekazania towarów jako elementu usługi reklamowej. Zagadnienie to nie było przedmiotem orzeczenia NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., ma jednak istotny wpływ na prawidłową kwalifikację dla celów VAT nabywanej przez skarżącą usługi.

Strona skarżąca wskazała, że NSA formułując zalecenia co do kierunku rozpoznania tej sprawy, pominął tezy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w sprawie C- 68/92 Komisja vs. Francja. W wyroku tym TSUE orzekł, że usługi reklamowe obejmują także nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach. Stwierdzenie to dotyczy także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, w tym także wytwarzania przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie. Co istotne, TSUE stwierdził, że przekazywanie odbiorcy (w ramach kampanii reklamowej) towarów lub świadczenie usług, nawet jeśli towary te lub usługi nie zawierają treści promocyjnych stanowi integralny element usługi reklamowych. Tezy tego wyroku (C-68/92) są zgodne ze stanowiskiem skarżącej prezentowanym w toku postępowania tj. koniecznością uznania przekazania towarów jako elementu usługi marketingowej, który nie może być oderwany od samej usługi marketingowej w celu określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie skarżącej, skoro NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. odniósł się tylko i wyłącznie do tez wyroku TSUE w sprawie C-55/09 Baxi, nie odnosząc się do orzeczenia w sprawie C-68/92 Komisja przeciwko Francji, a w rezultacie pominął istniejącą w orzecznictwie TSUE rozbieżność dotyczącą traktowania dla celów VAT kompleksowych usług reklamowych czy marketingowych, uzasadnione jest skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego na podstawie art. 267 TfUE i w konsekwencji zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie zaś do treści art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że NSA w powołanym wyżej wyroku z 23 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2178/11, przesądził, że przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku pierwszoinstancyjnego jest stwierdzenie, że WSA w Gliwicach nieprawidłowo uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania wyrok TSUE z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i C 55/09, nakazując jednocześnie aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszoinstancyjny uwzględnił zapatrywania prawne odnoszące się do kwalifikowania tzw. świadczeń złożonych oraz skutki, jakie dla rozpoznawanej sprawy wynikają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 ( Baxi Group Ltd.).

Zatem zgodnie z stanowiskiem NSA, wskazać przyjdzie, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w odniesieniu do sprawy C-55/09, orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem jest art. 14, 24, 73 i 168 dyrektywy 2006/112), należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym to, iż Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, że sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62).

Trybunał w powołanym wyżej wyroku wskazał na dwojakiego rodzaju charakter płatności dokonywanych przez spółkę "B" , jako sponsora (w rozpoznawanej sprawie cechom tym odpowiada skarżąca spółka, która ponosi całość kosztów). Rozróżnienie tych płatności wynikało jednak tylko z tego, że w sprawie zawisłej przed Trybunałem podmiot zarządzający (w rozpoznawanej sprawie jego odpowiednikiem była Agencja) do kwoty z tytułu nabycia rzeczy doliczał swoją marżę. W tej sytuacji Trybunał ocenił płatność (jej część) ze strony sponsora jako dotyczącą wynagrodzenia za usługę. W rezultacie naliczona przez podmiot zarządzający marża handlowa, w odróżnieniu od wartości przekazanych osobom trzecim nagród, wchodziła w skład wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz spółki "B" i w tej części przysługiwało jej odliczenie VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że o ile naliczenie przez podmiot zarządzający marży handlowej stanowiło o różnicy w stosunku do przypadku występującego w niniejszej sprawie, to zasadniczo różnica ta nie miała wpływu na kwalifikację płatności skarżącej spółki w pozostałej części, tj. dotyczącej płatności z tytułu przekazania nagród. Innymi słowy to, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało, że Agencja naliczała "marżę" do kwot wydatkowanych na nabycie nagród, przekazanych następnie uczestnikom akcji, nie oznaczało, że wynagrodzenie wykazane w fakturze wystawionej przez Agencję dla skarżącej spółki nie mogło być kwalifikowane w części także jako płatność za dostawę towaru.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnym jest zarzut, że umożliwienie skarżącej spółce odliczenia podatku naliczonego od usługi marketingowej, której towarzyszy – jako odrębna czynność polegająca na przekazaniu towarów lub usług (nagród) osobom trzecim – może naruszać zasadę opodatkowania konsumpcji oraz zasadę równego traktowania podmiotów. Jeśli bowiem Agencja, nabywając opodatkowane towary lub usługi, które następnie przekazuje nieodpłatnie osobom trzecim, odlicza podatek naliczony związany z ich nabyciem, to wykazanie w fakturze wystawianej dla skarżącej spółki, która obejmuje "kompleksową usługę marketingową" wartości nagród prowadzi w skutkach do opodatkowania tej czynności, mimo, że beneficjentem przekazanych nagród są osoby trzecie. To zaś umożliwia Agencji pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, który już uprzednio odliczyła przy nabyciu towarów i usług, przekazanych następnie nieodpłatnie, jako nagrody.

Odnosząc się do spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług tak zwanych "świadczeń złożonych", to kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku, a nie tylko podanego w umowie "celu świadczenia". Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nim, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23).

Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że uwzględniając przywołane wyżej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że analiza czynności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji prowadziła do wniosku, że w wykonaniu przedstawionej w sposób bardzo ogólny umowy o świadczenie usług w rzeczywistości doszło do świadczenia przez Agencję usługi marketingowo – sprzedażowej, której towarzyszyło, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród osobom trzecim, beneficjentom programu marketingowo – sprzedażowego, prowadzonego przez Agencję. Dla obiektywnej oceny skutków tych czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie miał istotnego znaczenia przyjęty w umowie "cel ekonomiczny". Taki cel mógł być bowiem realizowany w różnych formach.

W niniejszej sprawie charakterystyczne było to, że o ile zorganizowanie akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej odbywało się na zlecenie skarżącej spółki, to wydanie nagród, które Agencja nabyła w imieniu własnym i których była właścicielem aż do chwili wydania, miało nastąpić w stosunku do osób trzecich, które występowały w roli konsumentów. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym występowały bezspornie różne świadczenia, t.j.: świadczenie przez Agencję usługi marketingowej, której beneficjentem była skarżąca spółka oraz przekazanie nagród, których beneficjentami były osoby trzecie. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Agencję na rzecz skarżącej spółki usługi marketingowej obejmowało także poniesione przez Agencję koszty nabycia przekazywanych nagród. W rezultacie wartość wydawanych nagród towarów była jednym z elementów kalkulacji kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez Agencję. W cenie usługi zostały bowiem skalkulowane zarówno cena usługi marketingowej sensu stricto oraz cena nagród wydawanych osobom trzecim. Nie było przy tym tak, jak argumentowała strona skarżąca, że nie jest możliwe podzielenie płatności na dwa elementy, z których każdy odpowiadałby odrębnemu świadczeniu. Ustalenie płatności w części obejmującej wartość nagród wydawanych osobom trzecim było możliwe, skoro to Agencja nabywała i przekazywała osobom trzecim nagrody w postaci sprzętu komputerowego, sprzętu AGD/RTV, wycieczek itp. Odrębnym zagadnieniem pozostawała natomiast kwalifikacja dodatkowych kosztów związanych z przekazaniem nagród osobom trzecim (np. koszty transportu, wysyłki itp.). Koszty te – jak wynikało z przywołanego na wstępie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 – mogą wchodzić w skład wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz skarżącej spółki i w tej części może przysługiwać jej odliczenie podatku naliczonego.

Słusznie zatem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...] , Minister Finansów uznał, że wystawiona przez Agencję faktura VAT dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Agencję usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za kupione towary i usługi, które są nieodpłatnie dostarczane klientom. Wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę obejmuje wynagrodzenie za usługę marketingową i wynagrodzenie za dostawę nagród dokonywaną na rzecz klientów, którzy otrzymują nagrody. Jeżeli jednak faktura obejmuje płatność dokonaną przez spółkę za towary i usługi wykonane przez Agencję nieodpłatnie, to w tej części prawo do odliczenia jej nie przysługuje. Jest to bowiem płatność dokonana przez spółkę jako osoba trzecia.

Odnosząc się z kolei do wniosku strony skarżącej przedstawionego na rozprawie w dniu 23 czerwca 2014 r. o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a., z uwagi na rozbieżność orzecznictwa istniejącą w orzecznictwie TSUE, dotyczącą traktowania dla celów VAT kompleksowych usług reklamowych czy marketingowych i skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego na podstawie art. 267 TfUE, w związku z faktem, iż NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. odniósł się tylko i wyłącznie do tez wyroku TSUE w sprawie C-55/09 Baxi, nie odnosząc się do orzeczenia w sprawie C-68/92 Komisja przeciwko Francji, Sąd nie widzi podstaw do uwzględnienia tego wniosku.

Sąd orzekający nie zgadza się z tezą skarżącej spółki, że w sprawie przesądzające znaczenie ma orzeczenie w sprawie C-68/92 Komisja przeciwko Francji. Albowiem wbrew temu co twierdzi strona skarżąca orzeczenie to było wzięte pod uwagę przez NSA, gdyż strona skarżąca powoływała się na nie już w skardze z 19 kwietnia 2012 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zresztą na stronach skargi od 12-14, spółka przedstawiła szereg orzeczeń TSUE (w punkcie b) orzecznictwo TSUE). Zatem podążając za rozumowaniem spółki nieodniesienie się NSA do jakiegokolwiek orzeczenia TSUE wskazanego przez spółkę musiałoby rodzić po stronie sądu pierwszoinstancyjnego obowiązek zwieszenia postępowania i i skierowania pytania prejudycjalnego na podstawie art. 267 TfUE.

W kwestii tej, w jakich sytuacjach możliwe jest odstąpienie przez sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, od wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się NSA w uzasadnieniu wyroku z 20 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1370/12 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie stwierdził, że użyte w art. 190 P.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. odnosi się do orzeczenia kasacyjnego, w jego wyniku więc sprawa jeszcze raz będzie rozpoznana przez sąd pierwszej instancji, przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej przez sąd odwoławczy.

NSA wskazał, że odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 P.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego i prawnego. Druga wiąże się z utratą mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku podjęcia, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa, od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały ze względu na treść art. 269 § 1 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

W ocenie NSA ta druga sytuacja jest analogiczna z wydaniem, po wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez TSUE orzeczenia, w którym dokonano wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie w sposób odmienny od wykładni tych przepisów dokonanej w wyroku kasacyjnym ze względu na to, że wykładni prawa unijnego dokonuje TSUE.

W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia, stąd wniosek strony skarżącej jest niezasadny.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że Minister Finansów zawarł prawidłowe stanowisko w interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...] i działając w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.