II FSK 52/11

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 2 września 2010 r., I SA/Wr 650/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. L. (powoływanej dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 8 kwietnia 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2005 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji podał, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. stwierdzono szereg nieprawidłowości w wypełnianiu obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca nie prowadziła indywidualnych kart wynagrodzeń pracowników, ewidencji pozwalających na zweryfikowanie ilości przepracowanego czasu oraz wysokości naliczonych wynagrodzeń. Ponadto, na podstawie wyciągów z rachunków bankowych ustalono, że Skarżąca dokonała wypłaty wynagrodzenia 443 osobom z tytułu umów zlecenia, z czego jedynie z 83 osobami umowy zawarła w formie pisemnej. Od części wypłat nie pobrano zaliczki na podatek dochodowy i nie przekazano ich do urzędu skarbowego. W tym stanie rzeczy decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika (w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu poprzedniej decyzji przez organ odwoławczy).

2.2. Decyzją z dnia 8 kwietnia 2010 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wyjaśnił, że okoliczności dotyczące zapłaty podatków przez poszczególnych zleceniobiorców nie mają wpływu na odpowiedzialność płatnika, który odpowiada do wysokości zaliczki, którą powinien był pobrać i przekazać urzędowi skarbowemu. Z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że skarżąca wykonała swój obowiązek tylko częściowo. Wysokość wypłaconych wynagrodzeń ustalono w oparciu o rachunki bankowe i listy wynagrodzeń. W przeciwieństwie do organu pierwszej instancji, Dyrektor IS stwierdził, że wypłaty dokonane na rzecz zleceniobiorców stanowiły wynagrodzenie "brutto", a nie "netto". Odnosząc się do wniosku dowodowego skarżącej, organ zwrócił uwagę, że mimo kilkukrotnego wezwania nie podała ona jakichkolwiek danych umożliwiających identyfikację poszczególnych zleceniobiorców, co stanowiło warunek konieczny dla przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Spośród przesłuchanych świadków żaden nie potwierdził, że dokonywał wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

3. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji do WSA we Wrocławiu. W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dni 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako: O.p.), a także naruszenie art. 8 i art. 30 § 1-5 tej ustawy. Skarżąca argumentowała w skardze, że żądanie od płatnika zapłaty niepobranych od podatnika podatków w sytuacji, gdy sam podatnik je uiścił stanowiłoby naruszenie art. 30 O.p. Dlatego organ podatkowy winien był najpierw wyjaśnić, czy i w jakiej części zapłacone zostały podatki od wynagrodzeń, od których skarżąca jako płatnik nie pobrała i nie wpłaciła zaliczek. W tym celu należało przesłuchać wszystkich 433 zleceniobiorców, na okoliczność dokonania przez nich rozliczeń podatkowych. Jako że organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia powyższych czynności należało uznać, że nie zebrano w sprawie całego materiału dowodowego. Skarżąca nie zgodziła się z organami podatkowymi, że poprzez swoją bierną postawę uniemożliwiła identyfikację poszczególnych zleceniobiorców. W jej ocenie, skoro organy ustaliły wysokość niedobranych zaliczek w oparciu o wyciągi bankowe, listy wynagrodzenia oraz deklaracje PIT-8B, musiały znać dane poszczególnych podatników. Tym samym – jej zdaniem – organy dokonały błędnej oceny materiału dowodowego.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji):

Oddalając skargę, WSA we Wrocławiu szeroko opisując instytucję płatnika uregulowaną w art. 8 i art. 30 O.p. Wskazując na art. 31, art. 38 ust. 1 oraz art. 41 i art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako: u.p.d.o.f.), zwrócił uwagę, że na skarżącej, jako pracodawcy i zleceniodawcy, ciążył obowiązek obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz przekazania ich na rachunek urzędu skarbowego. W ocenie sądu, organy prawidłowo ustaliły, że skarżąca wypłacała swojej pracowniczce wynagrodzenie w wyższej wysokości aniżeli określonej w umowie o pracę i deklaracji podatkowej. Sąd zgodził się także z ustaleniami organów podatkowych, że dokumentacja prowadzona przez Skarżącą nie odzwierciedlała rzeczywistych kwot wypłacanych zleceniobiorcom. Tym samym – skoro pobrano zaliczki na podatek dochodowy w zaniżonej wysokości – organy słusznie orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i określiły wysokość należności z tytułu niepobranych i nieprzekazanych zaliczek.

Sąd uznał za chybione zarzuty naruszenia art. 8 i art. 30 O.p. Na skarżącej jako płatniku ciążył obowiązek prowadzenia rzetelnej dokumentacji, umożliwiającej ustalenie wysokości wynagrodzeń i należnych zaliczek na podatek dochodowy. Nie podzielono także zarzutu skarżącej dotyczącego niezamieszczenia w decyzji jednoznacznego rozliczenia poszczególnych podatników przez wskazanie ich z imienia i nazwiska oraz przyporządkowanie im wysokości wynagrodzenia wraz z należnym podatkiem. Zdaniem Sądu, wbrew temu co twierdziła Skarżąca, organ odwoławczy zamieścił w decyzji tabelę, w której zawarł powyższe informacje.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zaś uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że skoro skarżąca sformułowała twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego sprawy, które nie znalazły oparcia w materiale dowodowym i zaprzeczyła poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego, to na niej spoczywał ciężar wykazania powoływanych przez nią okoliczności. Tym samym, składając wniosek o przesłuchanie wszystkich zleceniobiorców powinna była przekazać dane umożliwiające ich identyfikację, czego – pomimo kilkukrotnego wezwania – nie uczyniła. Wbrew temu co twierdziła skarżąca, na podstawie samych wyciągów z rachunków bankowych nie było to możliwe, ponieważ nie zawierały one pełnych danych osób, które miały zostać przesłuchane. Organy dysponowały informacjami wynikającymi z umów zlecenia zawartych w formie pisemnej oraz zeznań podatkowych PIT-8B. Większość z osób, które udało się na ich podstawie zidentyfikować została przesłuchana. Żaden ze świadków nie dokonał wpłaty na rzecz urzędu skarbowego z tytułu pobranego od skarżącej wynagrodzenia.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

Wnosząc od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (a) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 8, art. 30 § 1-5, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez określenie odpowiedzialności płatnika za nieobliczoną, niepobraną i niewpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy, nie dokonując rozliczenia indywidualnego podatnika w zakresie rocznego podatku dochodowego, ustalając w ten sposób faktyczną wysokość zobowiązania podatkowego lub jego brak; (b) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w związku z art. 8, art. 30 § 1-5, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., "poprzez ustalenie wielkości odpowiedzialności skarżącej za nieobliczoną, niepobraną i niewpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie dokonując indywidualnych rozliczeń rocznych podatków podatników i tym samym brak określenia indywidualnie u każdego podatnika wielkości zobowiązania podatkowego w celu stwierdzenia czy i w jakiej faktycznej wysokości płatnik odpowiada za nieobliczenie, niepobranie i niewpłacenie zaliczki (podatku) gdy tym czasem organy podatkowe ograniczyły się w istocie do określenia wysokości miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy".

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Należy zwrócić uwagę, że podniesione przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzuty nie spełniają wymogów regulacji p.p.s.a. dotyczących instytucji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie, ze względu na jej merytoryczne powiązanie ze sprawami rozpoznanymi przez NSA w tym samym składzie orzekającym, należy posłużyć się tożsamą argumentacją zawartą w uzasadnieniach wyroków dotyczącej skarżącej (zob. np. wyroki NSA z dnia 31 maja 2012 r.: II FSK 2668/10, II FSK 2669/10).

6.2. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Tym samym, zarzuty, jak i ich uzasadnienie, winny być ujęte precyzyjnie i zrozumiale. Zważywszy na konieczność spełnienia warunków formalnych, wskazanych w art. 176 p.p.s.a., od których uzależnione jest przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzono wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że jej zarzuty nie w pełni odpowiadają wymogom z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Artykuł 174 p.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony jest wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej.

6.3. Stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wymieniono w skardze kasacyjnej art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to przepisy regulują postępowanie dowodowe i nie mają charakteru przepisów materialnych. Przepisy te powtórzone zresztą zostały w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu zarówno z art.145 § 1 pkt 1 lit. a/, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy, co sugeruje, że sporządzający skargę kasacyjną uważał je również za przepisy postępowania. Wadliwe przyporządkowanie zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej nie dezawuuje co do zasady takiego zarzutu, jeżeli sposób jego sformułowania pozwala na jego ocenę w ramach prawidłowej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 2 września 2010 r., II FSK 636/09,Lex 745778, z dnia 13 marca 2008 r., II OSK 223/07, Lex 505250). W przypadku naruszenia prawa materialnego niezbędne jest podanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i przedstawienie argumentacji potwierdzających naruszenie w tej formie, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania wskazanie wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca upatruje naruszenia przepisów postępowania w zaniechaniu przez organy podatkowe przesłuchania wszystkich osób, z którymi zawarto umowy zlecenia. Przedstawia w tym zakresie następującą argumentację. Skoro – w świetle art. 8 i art. 30 O.p. – zapłata podatku przez podatnika uwalnia od odpowiedzialności płatnika, organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny były ustalić, czy zleceniobiorcy nie dokonali samodzielnie rozliczenia z urzędami skarbowymi. W tym celu należało przeprowadzić dowody z ich przesłuchania. Organy podatkowe jednakże zrealizowały ten obowiązek tylko połowicznie. Przesłuchano tylko część osób – tych, których dane osobowe udało się organowi podatkowemu zweryfikować. Tym samym, w przekonaniu skarżącej, doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zarzuty te są chybione. Zarówno obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego doznają pewnych ograniczeń. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że ma to miejsce w sytuacji, gdy podatnik "formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego sprawy, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ podatkowy lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego". Wobec powyższego, jeżeli skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania zleceniobiorców, powinna była przekazać organowi podatkowemu dane umożliwiające ich identyfikację. W pewnych przypadkach – a taki miał miejsce w opisywanej sprawie – tylko podatnik może być w posiadaniu dowodów lub informacji koniecznych do ich przeprowadzenia. Wbrew temu co podnosi skarżąca, wskazane przez nią dokumenty (wyciągi z rachunków bankowych) nie zawierały informacji pozwalających na zweryfikowanie danych osobowych jej zleceniobiorców. Organ trzykrotnie wzywał skarżącą do przedstawienia niezbędnych danych. Skoro skarżąca, pomimo stworzonych jej możliwości, nie przedstawiła koniecznych informacji w toku postępowania podatkowego, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania.

Ponadto, zbadanie okoliczności związanych z zapłatą podatku przez podatników nie było istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tylko tego rodzaju fakty (zgodnie z art. 122 O.p.) organ podatkowy ma obowiązek ustalić. Zgodnie z art. 30 § 4 O.p., organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 O.p., to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, to tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym. Ustalenie, czy podatnicy, od których płatnik miał pobrać podatek, zapłacili ten podatek w prawidłowej wysokości jest istotne dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej. W tej sprawie fakt nieobliczenia, niepobrania i niewpłacenia części zaliczki na podatek przez skarżącą jako płatnika został wykazany i nie jest na tym etapie postępowania podważany. Tym samym ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania stan faktyczny jest zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia.

6.4. Zarzut naruszenia prawa materialnego (w odniesieniu do art. 8 i art. 30 § 1-5 O.p.) został sformułowany w sposób daleki od precyzji. Wprawdzie skarżąca wskazała formę naruszenia, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniła jednakże, w czym upatruje wadliwości wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji i jaka winna być prawidłowa wykładnia powołanych przepisów. Wśród przepisów naruszonych wskazano przy tym art. 30 § 2 O.p., odnoszący się do inkasenta, przepis przewidujący zwolnienie płatnika i inkasenta od odpowiedzialności, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej lub gdy niepobranie podatku wyniknęło z winy podatnika (art. 30 § 5 O.p.) i art. 30 § 3 tej ustawy, stanowiący o odpowiedzialności płatnika całym majątkiem za podatek niepobrany bądź pobrany, ale niewpłacony. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że strona w rzeczywistości kwestionuje wyłącznie wykładnię art. 30 § 4 i art. 8 O.p. W jej ocenie możliwość orzekania o odpowiedzialności płatnika możliwa jest wówczas, gdy niewykonanie przez niego obowiązków pobrania podatku nie zostało konwalidowane poprzez zapłatę podatku przez podatnika. Poglądu tego podzielić nie można. Odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, jak zdaje się postrzegać skarżąca. Odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika (określonych w art. 8 O.p.), a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika), co wprost wynika z art. 30 § 4 O.p. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. W zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik, zgodnie z art. 30 § 5 O.p., jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków (por. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., SK 10/08, OTK-A 2010, nr 9, poz. 99).

6.5. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.