I SA/Gl 1156/11

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U z 2000 roku Nr 98, poz. 1071 z późniejszymi zmianami; dalej K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. w Dz.U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.e.a.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] roku, nr [...], którym organ ten nie uwzględnił zarzutów zgłoszonych przez M.W. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] roku, nr [...] obejmującego podatek od towarów i usług za czerwiec 2011 roku w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną :

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., działając jako wierzyciel i organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne przeciwko zobowiązanemu M. W., na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] roku, nr [...].

Przedmiotowy tytuł obejmował należności z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 roku, wykazane przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ww. okres.

Klauzula o skierowaniu ww. tytułu wykonawczego do egzekucji została nadana przez organ egzekucyjny w tym samym dniu, tj. 12 sierpnia 2011 roku.

W dniu 16 sierpnia 2011 roku organ egzekucyjny wystawił zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w M. Banku A oraz w Banku B Oddział w K. .

Pismem z dnia 23 sierpnia 2011 roku zobowiązany zgłosił zarzuty z art. 33 pkt 1, 2, 3, 8 i 10 u.p.e.a. na prowadzone postępowanie egzekucyjne wnosząc o umorzenie tego postępowania, uchylenie dokonanych na jego podstawie czynności egzekucyjnych oraz zwrot na jego rachunek kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] złotych jako niesłusznie i bez podstawy prawnej pobranych przez organ egzekucyjny.

W uzasadnieniu wniesionych zarzutów zobowiązany uzasadnił jedynie zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienie przez tytuł wykonawczy warunków określonych w art. 27 tej ustawy. Podniósł, że wierzyciel nie określił w przedmiotowym tytule w sposób ścisły podstawy prawnej w zakresie określenia egzekwowanego obowiązku oraz w zakresie prowadzenia egzekucji, ponadto nie dołączył do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia, a także naruszył ustawę o ochronie danych osobowych podając w tytule wykonawczym NIP, REGON, PESEL i numer telefonu zobowiązanego. Zarzucił także organowi egzekucyjnemu, iż z tych przyczyn organ winien był nie przystąpić do egzekucji zwracając tytuł wierzycielowi. Wskazał również, iż wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy po częściowym spełnieniu przez niego obowiązku, tj. wpłacie w dniu 10 sierpnia 2011 roku kwoty [...] zł. Jednocześnie zauważył, że zawarte w tytule wykonawczym pouczenie o możliwości złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w ogóle nie wymienia organu, do którego winno być one skierowane.

Powołanym wyżej postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał za nieuzasadnione zarzuty z art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie M. W. przedstawił te same argumenty co w zarzutach z dnia 23 sierpnia 2011 roku. Dodatkowo wskazał, iż nie widzi przeszkód w przesłaniu mu w odrębnym piśmie właściwego pouczenia o prawie złożenia zarzutów, jeżeli wzór tytułu nie przewiduje prawidłowego pouczenia. Wskazał także, iż organ egzekucyjny błędnie określił nazwy banków, czym naruszył art. 67 § 2 pkt 2 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż art. 33 powołanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wymienia taksatywnie przyczyny, które mogą być podstawą zarzutów. Zgodnie z jego treścią podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być :

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Podniósł, że zobowiązany w swoim piśmie z dnia 23 sierpnia 2011 roku wskazał jako podstawę złożonych zarzutów art. 33 pkt 1, 2, 3, 8 i 10 u.p.e.a. uzasadniając jedynie zarzut opisany w pkt 10. Pomimo to organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu odniósł się do wszystkich wymienionych przez zobowiązanego podstaw prawnych zgłoszonych zarzutów. Również w zażaleniu zobowiązany ustosunkował się tylko do argumentów Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w zakresie zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., nie wskazując już pozostałych podstaw z art. 33 ustawy egzekucyjnej.

Wskazał także, że zastrzeżenia nie przewidziane w art. 33 u.p.e.a. nie upoważniają do rozpatrzenia ich w postępowaniu w przedmiocie zarzutów. Ponadto w sprawie skargi na te czynności Dyrektor Izby Skarbowej wydał już postanowienie, które zobowiązany otrzymał w dniu 29 września 2011 roku i złożył na nie zażalenie do Ministra Finansów.

W dalszej części zażalenia organ nadzoru wskazał, że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru (art. 26 § 1 ustawy egzekucyjnej). Wzór, o którym mowa w § 1, określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27, a ponadto umożliwia elektroniczne przetwarzanie danych zawartych w tytule wykonawczym.

Stosowne rozporządzenie zostało wydane przez Ministra Finansów w dniu 22 listopada 2001 roku (rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz.U. z 2001 roku Nr 137., poz. 1541 z późniejszymi zmianami). Określa ono wzór o którym mowa w ww. artykułach ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z § 5 ust. 4 tego rozporządzenia egzemplarz tytułu wykonawczego przeznaczony dla zobowiązanego sporządza się według wzoru stanowiącego odpowiednio załącznik nr 4-7 do rozporządzenia, z tym że na górze pierwszej strony wpisuje się wyrażenie "(egzemplarz przeznaczony dla zobowiązanego)", a także pomija się strony 3 i 4 tych wzorów.

Następnie organ nadzoru wskazał, ze w dniu 12 sierpnia 2011 roku wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy według wzoru stanowiącego załącznik nr 4 do powołanego wyżej rozporządzenia. A zatem posłużył się w sposób zgodny z przepisami prawa drukiem, którego wzór jest ustalony w akcie prawnym w randze rozporządzenia. Podkreślił, że nie są możliwe jakiekolwiek odstępstwa od tego wzoru, gdyż byłyby one niezgodne z prawem.

We wzorze tym wskazano ponadto art. 2 u.p.e.a. jako podstawę prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec zobowiązanego, pozostawiając jedynie w rubryce 42 możliwość wpisania innego aktu normatywnego, który stanowić może inną niż wymieniona podstawę egzekucji. Podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie wskazanie art. 2 ustawy egzekucyjnej było właściwe i wystarczające. Wystarczającym było także podanie przez wierzyciela art. 103 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w rubryce 29, gdyż przepis ten wskazuje które podmioty i w jakim momencie mają uiścić należny podatek. Obowiązek zobowiązanego został w tej samej rubryce oraz w rubryce nr 30 doprecyzowany, poprzez wskazanie iż wynika on z nieziszczonego w terminie podatku wynikającego z deklaracji VAT. Tym samym należność ta stała się zaległością podatkową, która reguluje ustawa Ordynacja podatkowa, również wymieniona w rubryce nr 29 ww. tytułu wykonawczego.

Rubryka 29 ma zawierać określenie aktu normatywnego stanowiącego podstawę do wydania orzeczenia, sporządzenia deklaracji/zgłoszenia lub stanowiący, że należność powstaje z mocy prawa. Zatem wskazanie przez wierzyciela ww. aktów spełnia wymogi art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Za chybiony uznał także organ nadzoru zarzut wystawienia tytułu wykonawczego po wpłaceniu przez zobowiązanego kwoty [...] złotych na poczet zaległości. Wyjaśnił, iż to na wierzycielu ciąży obowiązek określony w art. 6 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Jednocześnie zgodnie z § 6 ust. 2 cytowanego wyżej rozporządzenia jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym (jak w przedmiotowej sprawie), bezzwłocznie stosuje się środek egzekucyjny. Zatem wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy działał zgodnie z ww. przepisami, gdyż zaległość M.W. z tytułu podatku od towarów i usług za okres 6/2011 nie była na ten dzień w całości zapłacona, a ponadto kwota na którą wystawiono tytuł wykonawczy została pomniejszona o dokonaną wpłatę.

Za bezzasadny uznał organ nadzoru zarzut braku doręczenia upomnienia zobowiązanemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Stwierdził w tym zakresie, że zgodnie z § 5 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia egzemplarz tytułu wykonawczego przeznaczony dla zobowiązanego sporządza się według wzoru stanowiącego odpowiednio załącznik nr 4-7 do rozporządzenia, z tym że na górze pierwszej strony wpisuje się wyrażenie "(egzemplarz przeznaczony dla zobowiązanego)", a także pomija się strony 3 i 4 tych wzorów. Cytowany wyżej przepis nie wymaga dołączenia do tytułu przeznaczonego dla zobowiązanego doręczenia upomnienia. Wierzyciel dołącza taki dowód do egzemplarza przeznaczonego dla organu egzekucyjnego, który przez to ma pewność i wiedzę, iż została spełniona ustawowa przesłanka do wszczęcia egzekucji wobec zobowiązanego. Jeżeli upomnienie takie zostało wysłane to zobowiązany je otrzymał i ma o nim wiedzę, a organ egzekucyjny musi zostać o tym poinformowany w chwili przekazania mu tytułu wykonawczego do egzekucji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez wierzyciela ustawy o ochronie danych osobowych z powodu zamieszczenia w tytule wykonawczym danych takich jak: NIP, PESEL, REGON oraz numer telefonu zobowiązanego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż zamieszczenie tych danych wynika bezpośrednio z treści rubryk tytułu wykonawczego, którego wzór stanowi załącznik nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 roku, Nr 137, poz. 1541 z późniejszymi zmianami).

Konkludując organ odwoławczy podkreślił, że ww. tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej, co stwierdził również organ egzekucyjny nadając temu tytułowi klauzulę o skierowaniu do egzekucji i stosując na jego podstawie środki egzekucyjne.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik M.W. domagał się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Niezależnie od tego wnioskował o zasądzenie na rzecz skarżącego "kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego wg norm przepisanych i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa".

Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił :

- naruszenie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 i art. 67 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – poprzez ich wadliwą interpretację (błędne zastosowanie);

- naruszenie art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego – poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego;

- sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego na skutek wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi zobowiązany w pełni podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w zażaleniu.

Ponownie wskazał, że jego zdaniem organ egzekucyjny jest zobowiązany badać z urzędu czy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie treści określone w art. 27 ustawy egzekucyjnej, a w przypadku niespełnienia tych wymogów organ ten nie przystępuje do egzekucji zwracając tytuł wykonawczy wierzycielowi. Wskazał również, że z utrwalonego poglądu doktryny i orzecznictwa wynika, iż w tytule wykonawczym należy wskazać w sposób ścisły podstawę prawną w zakresie określenia egzekwowanego obowiązku, co pozwala uniknąć wątpliwości kogo dotyczy ten tytuł. Podniósł, że w przedmiotowym tytule wykonawczym jako podstawę prawną wskazano art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który wymienia co najmniej dwie kategorie podmiotowe obowiązanych do uiszczenia podatków, a takich wątpliwości dokument zawierać nie może. Ponadto pełnomocnik zarzucił, że wierzyciel nie dołączył do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia. Zakwestionował także wskazaną w tytule podstawę prawną prowadzonej egzekucji. Podniósł, że wierzyciel wskazał art. 2 u.p.e.a., a to nie jest – zdaniem pełnomocnika – ścisłe określenie tej podstawy, gdyż nie wskazuje które z obowiązków w tym przypadku podlegają egzekucji administracyjnej. Stwierdził, iż bez znaczenia pozostaje fakt, iż wzór tytułu wykonawczego nie określa prawidłowego pouczenia o możliwości złożenia zarzutów, tj. nie wskazuje organu, do którego winny być kierowane. Podkreślił, że nie widzi żadnych przeszkód w przesłaniu mu w odrębnym piśmie właściwego pouczenia o prawie złożenia zarzutów.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużników zajętych wierzytelności będących bankami w sposób niezgodny z art. 67 § 2 pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędne określenie nazw banków.

Końcowo podkreślił, iż wadliwe dokonanie zajęcia w przedmiotowej sprawie spowodowało niezasadne ustalenie kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] złotych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo wskazał, iż już w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił skarżącemu, że nie zajął stanowiska w sprawie błędnego określenia nazw banków, gdyż zastrzeżenia nie przewidziane w art. 33 u.p.e.a. nie upoważniają do rozpoznania ich w postępowaniu w przedmiocie zarzutów. Podkreślił, iż jeżeli strona zauważyła nieprawidłowości w czynnościach organu egzekucyjnego, to zgodnie z art. 54 ustawy egzekucyjnej, przysługuje jej prawo złożenia skargi na takie czynności. Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora może być zatem wnoszona na czynności zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, i to tylko wtedy, gdy ustawa nie przewiduje innych środków zaskarżenia. Podkreślił także, że skarżący skorzystał z takiego prawa i pismem z dnia 29 sierpnia 2011 roku wniósł skargę do Dyrektora Izby Skarbowej w K. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy przypomnieć, że postępowanie egzekucyjne służy doprowadzeniu do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązku, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst w Dz.U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.e.a. lub ustawa egzekucyjna).

Przypomnieć należy również, że poddane kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie dotyczy odmowy uwzględnienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, które wniesiono w oparciu o art. 33 ustawy egzekucyjnej. Wspominany przepis zawiera enumeratywny katalog okoliczności, które mogą być podstawą zarzutu, a "zatem wniesienie zarzutów z innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do ich rozpatrywania" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 1995 roku, sygn. akt SA/Lu 2104/94, M.Podat. 2001/6/22, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2008 roku, sygn. akt I SA/GL 271/08, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 486500).

Zgodnie z treścią art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wzór, o którym mowa w § 1, określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27, a ponadto umożliwia elektroniczne przetwarzanie danych zawartych w tytule wykonawczym (art. 26 § 2 ustawy egzekucyjnej).

W myśl art. 27 ustawy egzekucyjnej tytuł wykonawczy zawiera :

1) oznaczenie wierzyciela;

2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację;

3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek;

4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń;

5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej;

6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej;

7) datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela;

8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu;

9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego;

10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej;

11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych.

Cytowany wyżej przepis wymienia elementy, które powinien zawierać tytuł wykonawczy. Podane tam elementy nie wymagają bliższego wyjaśnienia, gdyż są oczywiste. Sam organ egzekucyjny z urzędu winien badać dopuszczalność egzekucji administracyjnej – tzn. między innymi powinien zwrócić uwagę na to czy wystawiony tytuł wykonawczy posiada wszystkie elementy wymienione w art. 27 powołanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Brak bowiem chociażby jednego z tych elementów powoduje niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu administracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 1477/97 oraz z dnia 18 kwietnia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1862/98).

Stosownie do treści art. 26 § 5 pkt 1 ustawy egzekucyjnej wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Natomiast przepis art. 33 pkt 10 tej ustawy stanowi, że podstawą zrzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Realizując delegację ustawową z art. 26 § 2 ustawy egzekucyjnej Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 z późniejszymi zmianami; dalej rozporządzenie wykonawcze), określił wzory druków stosowanych w egzekucji (§ 1 pkt 8 rozporządzenia) oraz tryb postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (§ 1 pkt 1 rozporządzenia). Z § 5 ust. ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wynika, że egzemplarz tytułu wykonawczego przeznaczony dla zobowiązanego sporządza się według wzoru stanowiącego odpowiednio załącznik nr 4 – 7 do rozporządzenia, z tym że na górze pierwszej strony wpisuje się wyrażenie "(egzemplarz przeznaczony dla zobowiązanego)", a także pomija się strony 3 i 4 tych wzorów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że na wierzycielu ciąży ustawowy obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego według wzoru określonego w rozporządzeniu wykonawczym. Wystawiony tytuł powinien zawierać treść określoną w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Wystawienie tytułu wykonawczego polega więc na jego sporządzeniu zgodnie z ustalonym wzorem. Sporządzając dany tytuł wykonawczy wierzyciel, w przewidzianym dla niego zakresie, wypełnia druk wpisując odpowiednie dane w stosownych pozycjach lub zaznaczając w nich właściwe kwadraty.

Tylko prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy stanowi podstawę wszczęcia egzekucji administracyjnej, zaś prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy to tytuł sporządzony według ustalonego wzoru i zawierający dane, o których mowa w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Brak wypełnienia właściwej pozycji lub zakreślenia jej stosownego kwadratu oznacza, że tytuł tak sporządzony nie spełnia wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej.

Ponadto z treści cytowanych wyżej przepisów wynika również, że wierzyciel wystawia (według ustalonego wzoru) tytuł wykonawczy oraz sporządza jego odpis celem doręczenia zobowiązanemu (egzemplarz przeznaczony dla zobowiązanego). Zobowiązanemu doręcza się odpis tytułu wykonawczego a nie sam tytuł wykonawczy (oryginał). Odpis tytułu wykonawczego powinien być zgodny z jego oryginałem skoro odpis to kopia oryginału.

W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne toczyło się przeciwko M. W. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] roku, nr [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Przedmiotowe tytuł obejmował należności z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 roku, wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ww. okres. Tytuł wykonawczy został doręczony dłużnikowi w dniu 18 sierpnia 2011 roku.

Przed wystawieniem tytułu wykonawczego wierzyciel – Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., działając na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a., przesłał skarżącemu pisemne upomnienie, w którym wezwał go do uregulowania należności w terminie 7 dni od doręczenia upomnienia, informując jednocześnie, że w przypadku nieuregulowania należności we wskazanym terminie, wszczęte zostanie postępowanie egzekucyjne. Kserokopia dowodu doręczenia upomnienia w dniu 2 sierpnia 2011 roku znajduje się w aktach administracyjnych.

Zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że zgłoszone przez stronę skarżącą zarzuty na toczące się postępowanie egzekucyjne są nieuzasadnione. Ocena ta jest zdaniem Sądu prawidłowa.

Podkreślić należy, że skarżący w swoim piśmie z dnia 23 sierpnia 2011 roku wskazał jako podstawę złożonych zarzutów art. 33 pkt 1, 2, 3, 8 i 10 u.p.e.a. uzasadniając jedynie zarzut opisany w pkt 10. Pomimo to organ egzekucyjny odniósł się do wszystkich wymienionych przez zobowiązanego podstaw prawnych zgłoszonych zarzutów. Również w zażaleniu jak i w skardze do sądu zobowiązany ustosunkował się wyłącznie do argumentów Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w zakresie zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., nie wskazując już pozostałych podstaw z art. 33 ustawy egzekucyjnej.

Odnosząc się do podnoszonych zarzutów stwierdzić należy, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. trafnie ocenił, że tytuł wykonawczy jest zgodny z wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tytuł ten – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – spełnia wymogi formalne określone w art. 27 u.p.e.a., a w szczególności prawidłowo określa treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku i wskazuje podstawę prawną prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wpisanie w tytule wykonawczym jako podstawy prowadzenia egzekucji administracyjnej – art. 2 u.p.e.a. jest, jak trafnie to wykazał organ odwoławczy, właściwe i wystarczające, gdyż wskazuje wszystkie obowiązki podlegające egzekucji, w tym podatki. "Przez podanie podstawy prawnej prowadzonej egzekucji należy rozumieć podanie aktu prawnego na podstawie którego dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji danego obowiązku. Będzie tu zatem chodziło o przepisy dotyczące możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej, a więc art. 2 – 4 ustawy egzekucyjnej" (tak R. Hauser, A. Skoczylas – Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, 2011 r.). Obowiązek ten został sprecyzowany w rubrykach 29 – 33 przedmiotowego tytułu wykonawczego. W rubryce 29 wskazany został art. 103 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ("Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.") i doprecyzowany w rubryce 30 tytułu wykonawczego (podstawa prawna należności – deklaracja/zgłoszenie), iż wynika on z nieziszczonego w terminie podatku wynikającego z deklaracji VAT za okres 6/2011 (rubryka 32).

Chybiony jest także zarzut niedołączenia do przesłanego dłużnikowi tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, iż doręczenie dłużnikowi pisemnego upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego jest, zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. warunkiem dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie egzekucji administracyjnej bez zrealizowania tego obowiązku jest niedopuszczalne. Wymóg ten został jednak w rozpoznawanej sprawie spełniony, gdyż upomnienie zostało stronie skarżącej doręczone w dniu 2 sierpnia 2011 roku, co zostało podane w tytule wykonawczym w rubryce 49. Kserokopia dowodu doręczenia tego upomnienia skarżącemu znajduje się w aktach administracyjnych, a ponadto strona skarżąca nie kwestionowała tej okoliczności zarzucając jedynie, że do tytułu wykonawczego, który otrzymała 18 sierpnia 2011 roku nie dołączono dowodu doręczenia jej tego upomnienia. W związku z tym stwierdzić należy, że wierzyciel nie miał takiego obowiązku. Zgodnie z art. 27 § 3 u.p.e.a. do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. Wierzyciel przesyłając do realizacji tytuł wykonawczy ma zatem obowiązek dołączenia do niego dowodu doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., aby wykazać, organowi egzekucyjnemu, że spełniony został ten wymóg dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Obowiązek ten ciąży zatem na wierzycielu względem organu egzekucyjnego nie zaś względem zobowiązanego. Nie ma także podstaw aby organ egzekucyjny przesyłając zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego (art. 26 § 5) załączał do niego dowód doręczenia upomnienia, skoro wcześniej wierzyciel przesłał mu upomnienie, a data jego doręczenia jest wskazana w tytule. Stanowisko strony skarżącej, że wymóg taki, zgodnie z art. 27 § 3 u.p.e.a., ciąży na wierzycielu względem zobowiązanego, nie jest w ocenie Sądu prawidłowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 maja 2010 roku, sygn. akt III SA/Łd 71/10 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 675084).

Bezzasadny jest również zarzut braku pouczenia w tytule wykonawczym o możliwości złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (nie wymienienie organu do którego powinny być skierowane zarzuty). Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazać należy, że druk tytułu wykonawczego, którego wzór określił Minister Finansów w powołanym wyżej rozporządzeniu wykonawczym, zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (strona druga tytułu wykonawczego). Jak już wyżej wykazał to Sąd, na wierzycielu ciąży ustawowy obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego według wzoru określonego w rozporządzeniu wykonawczym. Wystawiony tytuł powinien zawierać treść określoną w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Wystawienie tytułu wykonawczego polega więc na jego sporządzeniu zgodnie z ustalonym wzorem i w rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, tytuł egzekucyjny zawierał wszystkie elementy wymienione w powołanym wyżej art. 27 ustawy egzekucyjnej.

Wskazać również należy, iż argumenty organu egzekucyjnego dotyczące "błędnego określenia nazw banków" w zawiadomieniach z dnia 16 sierpnia 2011 roku o zajęciu rachunków bankowych – są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący.

Reasumując, w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów u.p.e.a. ani przepisów K.p.a. Organ egzekucyjny nie prowadził postępowania wyjaśniającego i nie zbierał dowodów w sprawie. Materiał dowodowy będący podstawą wydania zaskarżonego postanowienia był stronie znany, a dowody doręczenia prowadzonej ze stroną korespondencji znajdują się w aktach sprawy. Zatem za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a.

Z powyższych względów Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.