III SA/Łd 355/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...], nr [...] wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z 1997r. z późn. zm.), art. 20 ust.1, ust. 3 lit. a i c, ust. 4, art. 67, art.68, art. 201 ust.1 lit. a, ust.2, ust.3, art.214 ust.1, art.220 ust.1, art.221 ust.1 Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z dnia 19.10.1992r. z późn. zm; Dz. Urz. UE specjalne - 2004, rozdz.2, t. 4, str.307 z późn. zm.), zwanym dalej WKC, art.1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury stycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 1987 .; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - 2004, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010r. załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 284 z 29.10.2010r.) 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...], nr [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w kwocie 19.452,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny

W dniu [...] A Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako kasza gryczana prażona, dla którego zadeklarowała kod 1104 29 18 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich - zwanej dalej TARIC. Zgłoszenie celne zostało zarejestrowane pod nr [...].

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych w wysokości 19.452,00 PLN, ponieważ zmienił klasyfikację taryfową towaru na kod 1904 10 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, ze stawką celną 1,6 %+ 33,6 EUR/100kg.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia art. 23 w zw. z art. 51 Prawa celnego oraz art. 68 lit. b, art. 70 lit. b, art. 71 ust. 1, art. 201 ust.2 i art. 220 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że próbki towaru, które były przedmiotem badań laboratoryjnych nie zostały pobrane w ramach rewizji przeprowadzonej w odniesieniu do zgłoszenia celnego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W ocenie Spółki zaskarżona decyzja nie zawiera koniecznych elementów do rozstrzygnięcia w sprawie określenia niezaksięgowanej kwoty wynikającej z długu celnego. Jeżeli określenie kwoty długu celnego w innej wysokości niż kwota zadeklarowana w dokumencie SAD, jest konsekwencją zakwestionowania przez organ celny przyjętej przez Spółkę taryfikacji, to obliczenie kwoty długu celnego wymaga uprzedniego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej m.in. kodu towaru. Bez rozstrzygnięcia o nieprawidłowości dokumentu SAD w zakresie taryfikacji, nie ma możliwości obliczenia niezaksięgowanej kwoty wynikającej z długu celnego. Elementy te powinny być częścią składową sentencji decyzji. Stanowisko powyższe znajduje w ocenie Spółki potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 maja 2009r., sygn. akt III SA/Kr 1174/08. Zdaniem Spółki kod 1104 29 18 00 jest prawidłowy, ponieważ dotyczy pozostałych ziaren zbóż obrobionych w inny sposób, na przykład łuszczonych, miażdżonych, perełkowanych, krojonych lub śrutowanych. Orzekający natomiast w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. nie wskazał przyczyn, z powodu których przyjęta przez Spółkę taryfikacja została uznana za nieprawidłową i nie odniósł się do opisu pozycji 1904. Strona podniosła również, że kasza gryczana prażona nie jest przetworem spożywczym, bowiem nie nadaje się do bezpośredniego spożycia. Jest jedynie zbożem poddanym "wstępnej obróbce", w tym obróbce cieplnej, która jest składowym i koniecznym elementem procesu obłuszczania ziaren gryki. Spółka wskazała, iż dla takiego samego produktu zostały wydane przez organy celne państw członkowskich WIT-y, z których wynika, że przyjęta przez Spółkę klasyfikacja taryfowej dla przedmiotowej kaszy gryczanej prażonej jest prawidłowa. Ponadto Spółka wystąpiła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 244 WKC, wskazując, iż zapłata wszystkich należności wynikających z długu celnego w znacznej wysokości może doprowadzić do zachwiania płynności finansowej Spółki.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci; zgłoszenia celnego SAD [...] z dnia [...] faktury nr [...] z dnia [...], Opisu procedur przetwarzania kaszy gryczanej prażonej oraz sprawozdania Centralnego Laboratorium Celnego Izby Celnej w W. o nr [...] z dnia 6 maja 2011r. i zgłoszenia celnego SAD [...] z dnia [...] ustalono, że przedmiotem importu był towar o nazwie handlowej "prażona kasza gryczana", o wilgotności 14%, czystości min 99,8%, połamany max 5% i niełuskany max 0,2%. Na podstawie opisu "Procedur przetwarzania kaszy gryczanej prażonej" wyróżniono następujące etapy przetwarzania:

1. Surowiec - nasiona,

2. Sortowanie maszynowe I - oddzielenie ziarna od łusek i usuwanie połamanych ziaren, łusek i innych domieszek,

3. Prażenie - prażenie ziarna przez 15 minut w temperaturze 130°C,

4. Suszenie - usuwanie wody przez 60 minut w temperaturze 70°C,

5. Przesiewanie - usuwanie pustych nasion, kamieni i innych domieszek,

6. Łuskanie - usuwanie haski z zewnątrz ziaren. Owocnia nie jest usuwana,

7. Sortowanie maszynowe II - oddzielanie ziarna od łusek i usuwanie połamanych ziaren, łusek i innych domieszek,

8. Sortowanie wg koloru - usuwanie niedoskonałych ziaren, niełuskanych i innych domieszek,

9. Ważenie, pakowanie i etykietowanie - umieszczenie jednego numeru partii, oznaczeń itd.,

10. Gotowy produkt: produkt nie nadaje się do bezpośredniego spożycia bez poddania go dalszej obróbce cieplnej.

Natomiast w wyniku przeprowadzonego badania próbki towaru przez Centralne Laboratorium Celne Izby Celnej w W. stwierdzono w próbce towaru (po zmieleniu) obecność skrobi, która w suchej masie wynosi 66,91 +/- 0,98 [% mas.], zawartość popiołu, który ogółem w suchej masie wynosi 1,93+7-0,20 [% mas.], zawartość suchej masy wynosi 90,0+/-0,8 [%mas.], a część masy przechodzącej przez sito o oczkach 1,25 mm wynosi 0 [%mas.]. W zakresie przeprowadzonych badań, badana próbka, wykazuje cechy charakterystyczne dla kaszy gryczanej prażonej, stanowiącej całe ziarna gryki poddane obróbce mechanicznej, w wyniku której uzyskano ziarna w okrywie owocowej (pericarp) oraz poddane obróbce cieplnej (prażeniu). W wyniku badania mikroskopowego nie stwierdzono obecności skrobi nieprzetworzonej. Zdaniem Centralnego Laboratorium Celnego badana próbka została poddana obróbce cieplnej, która spowodowała żelatynizację skrobi.

Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne Dyrektor Izby Celnej stwierdził zatem, że przedmiotem zgłoszenia celnego były całe ziarna gryki, pozbawione w wyniku obróbki mechanicznej łusek i poddane obróbce termicznej, tj. prażeniu, która spowodowała żelatynizącję skrobi. Cechy fizyczne natomiast takie jak: barwa od jasnobrązowej do ciemnobrązowej, konsystencja - twarda i krucha, smak i zapach są charakterystyczne dla prażonej kaszy gryczanej.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, iż badanie Centralnego Laboratorium Celnego nr [...] z dnia [...] zostało opracowane w sposób rzetelny, jest wiarygodne i stanowi dowód w sprawie. Zgodnie z załączoną do w/w zgłoszenia celnego fakturą nr [...] z dnia [...] badaniu poddano towar o nazwie prażonej kaszy gryczanej. Wymieniona faktura sporządzona została przez tego samego sprzedawcę i dokumentuje sprzedaż towaru o tym samym opisie, jak towar w rozpatrywanej sprawie, wskazany w fakturze nr [...] z dnia [...]. Ponadto Spółka wystąpiła o wydanie jednej Wiążącej Informacji Taryfowej dotyczącej klasyfikacji taryfowej kaszy gryczanej objętej przedmiotowym zgłoszeniem celnym zawartym w SAD [...] z dnia [...] oraz zgłoszeniem celnym SAD [...] z dnia [...]. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, że wyniki badań zawarte ww. sprawozdaniu z badań z dnia 06.05.2011r. mogą być również przyjęte w niniejszym postępowaniu.

Powołując się na brzmienie art. 20 ust. 1 Wspólnotowego. Kodeksu Celnego oraz art. 1 ust. 2 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, organ celny wskazał, iż dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdujące się w załączniku I części pierwszej - przepisy wstępne, sekcji I - Ogólnych reguł, które opublikowane w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 861/2010 z 5 października 2010r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie powyższych reguł zapewnia jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ponadto, dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – (M.P. nr 86, poz..880). Wskazał, iż zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Z kolei według reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Deklarowany przez Spółkę w zgłoszeniu celnym kod 1104 29 18 00 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje – pozostałe obrobione ziarna zbóż (np. łuszczone, perełkowane, krojone lub śrutowane); -- z pozostałych zbóż. Zgodnie natomiast z Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) pozycja 1104 obejmuje wszystkie nieprzetworzone produkty przemiału zbóż, z wyjątkiem mąki (pozycje 1102 oraz 1102), kasz, mączek i granulek (pozycja 1103) oraz pozostałości przemiału (pozycja 2302).

Zgodnie z punktem 1 (akapit drugi) w ramach działu 11 mąki z wymienionych zbóż objęte pozycją 1101 lub 1102, należy odróżniać od produktów klasyfikowanych do pozycji 1103 lub 1104 zgodnie z kryterium przesiewu przez sito określonym w uwadze 2 (B) do niniejszego działu. Równocześnie wszystkie kasze zbożowe i mączki objęte pozycją 1103 muszą spełniać odpowiednie kryterium przesiewu przez sito określone w uwadze 3 do niniejszego działu.

Zgodnie natomiast z uwagą 3b do działu 11, w pozycji 1103 określenia "kasze" i "mączki" oznaczają produkty otrzymywane przez rozdrabnianie ziaren zbóż, z których, w przypadku pozostałych produktów zbożowych, co najmniej 95 % masy przejdzie przez sito z tkaniny wykonanej z drutu metalowego o wymiarach oczek 1,25 mm. Z przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne badań dot. analizy sitowej produktów wynika że "część masy przechodzącej przez sito o oczkach 1,25 mm stanowi 0% masy (przesiewu), co oznacza, że zgłoszony towar nie spełnia kryterium sitowego, o którym mowa w uwadze 3b do działu 11. Wnioskowana przez Spółkę pozycja 1104 obejmuje: (2) Owies, grykę i proso, z którego usunięto łuskę, ale nie usunięto owocni. Z niniejszego działu wyłącza się między innymi: w pkt e) Ryż dmuchany, płatki kukurydziane i podobne, uzyskane przez spęcznienie lub prażenie, pszenicę spęcznioną w postaci obrobionego ziarna (pozycja 1904).

Z opisu procedur przetwarzania towaru i przeprowadzonych badań wynika, że przedmiotem zgłoszenia były całe ziarna gryki, poddane obróbce mechanicznej, polegającej na usunięciu łusek, w wyniku której uzyskano ziarna w okrywie owocowej (pericarp) oraz poddane obróbce cieplnej, tj. prażeniu, która spowodowała całkowitą żelatynizację skrobi. W wyniku badania mikroskopowego nie stwierdzono skrobi nieprzetworzonej. Importowana kasza gryczana była sortowana maszynowo, przesiewana, łuskana, prażona i suszona, przy czym prażenie spowodowało żelatynizację skrobi, co w ocenie organu wklucza możliwość klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 1104.

W rozpatrywanej sprawie czynnikiem decydującym o klasyfikacji towaru do właściwej podpozycji jest sposób obróbki ziarna gryki stwierdzony na podstawie m.in. opisu producenta i wyników badań CLC, których Spółka nie kwestionuje. Przeprowadzone badania wykazały, że ziarna nie spełniały kryterium sitowego, określonego w uwadze 3b) do pozycji 1103. Nie mogą być również objęte pozycją 1104, ponieważ, były sortowane maszynowo, przesiewane, łuskane, prażone i suszone, przy czym prażenie spowodowało żelatynizację skrobi. Proces prażenia, który spowodował przetworzenie skrobi wyłącza możliwość klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 1104 obejmującej ziarna zbóż obrobione w inny sposób (na przykład łuszczone, miażdżone, płatkowane, perełkowane, krojone lub śrutowane).

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w Ł. rozważył możliwość klasyfikacji prażonych całych ziaren gryki do działu 19, do pozycji 1904 Wspólnej Taryfy Celnej. Dział 19 obejmuje przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze. Zgodnie z uwagą 4 do działu 19 w pozycji 1904 wyrażenie "inaczej przygotowane" oznacza produkty przygotowane lub przetworzone w sposób wykraczający poza przewidziany w pozycjach lub uwagach objętych działem 10 lub 11. Pozycja 1904 obejmuje przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS (lit. D) pozycja 1904 obejmuje pozostałe zboża, inne niż kukurydza wstępnie poddane obróbce termicznej lub inaczej przygotowane. Niniejsza grupa obejmuje wstępnie poddane obróbce termicznej lub inaczej przygotowane zboża w postaci ziaren (włącznie z ziarnami łamanymi). Tak więc, niniejsza grupa obejmuje, na przykład ryż, który został wstępnie poddany obróbce termicznej całkowicie lub częściowo, a następnie wysuszony, co spowodowało zmianę struktury ziarna. Całkowicie poddany wstępnej obróbce termicznej ryż wymaga jedynie zalania wodą i zagotowania przed spożyciem, podczas gdy ryż częściowo poddany wstępnej obróbce termicznej musi być przed spożyciem gotowany od 5 do 12 minut. Podobnie niniejsza grupa obejmuje np. produkty zawierające wstępnie poddany obróbce termicznej ryż, do którego dodano inne składniki, takie jak warzywa lub przyprawy, pod warunkiem że te inne składniki nie zmienią charakteru tych produktów jako przetworów z ryżu.

Niniejsza pozycja nie obejmuje ziarna zbóż poddanego tylko obróbce lub procesom wyszczególnionym w dziale 10 lub dziale 11. Pozycja 1904 dzieli się na następujące podpozycje jednokreskowe:

1904 10 - Przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż lub produktów zbożowych

1904 20 - Przetwory spożywcze otrzymane z nieprażonych płatków zbożowych lub z

mieszaniny nieprażonych płatków zbożowych i prażonych płatków zbożowych lub zbóż spęcznionych 1

1904 30 - Pszenica spęczniona

1904 90- Pozostałe

Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, że dla przedmiotowego towaru właściwa jest podpozycja 1904 10, która na poziomie dwukreskowym dzieli się na podpozycje: 1904 10 10 - - Otrzymane z kukurydzy 1904 10 30 - - Otrzymane z ryżu 1904 10 90 - - Pozostałe

Według reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że przedmiotowy towar jest całym ziarnem gryki, obrobionym mechanicznie w celu usunięcia łusek oraz poddanym obróbce termicznej, tj. prażeniu powodującym żelatynizację skrobi, który klasyfikuje się do kodu 1904 10 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującego - przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż lub produktów zbożowych, - - pozostałe. Powyższą klasyfikację oparto na regule 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że ważną przesłanką interpretacyjną, przy klasyfikowaniu towaru do kodu 1904 10 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, choć nie decydującą były Noty Wyjaśniające, których użyto jako uzupełnienie i uszczegółowienie do klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż są nieuzasadnione. Podkreślił, iż nie kwestionuje procesu technologicznego obłuszczania ziaren gryki, który jak twierdzi Spółka ze swej natury wymaga poddania ziaren obróbce termicznej, jednakże, jak wynika z badań Centralnego Laboratorium Celnego i opisu procesu przetwarzania, ziarna gryki poddane były obróbce mechanicznej, tj. łuskaniu, sortowaniu, przesiewaniu, w efekcie której usunięto łuski. Ponadto, obróbce termicznej, tj. prażeniu przez 15 minut w temperaturze 130°C, która spowodowała całkowitą żelatynizację skrobi, co zgodnie z brzmieniem pozycji 1904 oraz w rozumieniu Not Wyjaśniających do działu 19 nadało produktowi cechy charakterystyczne dla przetworu spożywczego otrzymanego przez prażenie zbóż lub produktów zbożowych. Obróbka cieplna, czyli prażenie, w wyniku której nastąpiła taka transformacja skrobi, wykracza poza zakres obróbki i procesów wyszczególnionych w dziale 10 lub w dziale 11. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że decyzje WIT mogłyby wiązać organy celne gdyby zostały wystawione na rzecz Spółki. Ponadto, z akt sprawy wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) do Dyrektora Izby Celnej w W., jednakże wniosek ten został przez Spółkę wycofany.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Spółki, że wyniki badań CLC nie mogą być podstawą uznania, iż towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem jest takim samym towarem jak ten, który był przedmiotem analizy laboratoryjnej Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że sprawozdanie z badań określało cechy towarów objętych odrębnym zgłoszeniem celnym SAD [...] z dnia 22.03.2011 r. Zgodnie natomiast z załączoną do w/w zgłoszenia celnego fakturą nr [...] z dnia [...] badaniom poddano towar o nazwie handlowej prażona kasza gryczana. Powyższa faktura handlowa została sporządzona przez tego samego sprzedawcę i dokumentuje sprzedaż towaru o tej samej nazwie handlowej, co towar w rozpatrywanej sprawie, wskazany w fakturze nr [...] z dnia [...]. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej wyniki badań zawarte sprawozdaniu dotyczą również towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego w niniejszym postępowaniu. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnia, że zgodnie z art.91 Prawa celnego badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. 0 tym, który z tych podmiotów wykona owe czynności decyduje organ celny pierwszej instancji,

który pobrał próbkę w celu dokonania jej dalszej analizy. Sprawozdanie z badań jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenom organu celnego, jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie i nie jest przy tym opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej

Odnosząc się do pozostałych zarzutów tj, naruszenia art. 68 lit. b, art. 70 lit. b, 71 ust. 1, art. 201 ust.2 i art. 220 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego organ uznał je za nieuzasadnione.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2558/87 z dnia 23 lipca 1987r, w związku z art. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010r. poprzez niezastosowanie kodu CN 1104 29 18 zawartego w dziale 11 załącznika I i błędne zastosowanie kodu CN 1904 10 90 zawartego w dziale 19 załącznika I;

2. naruszenia przepisów postępowania tj. art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 73 ust. 1 i art. 91 Prawa celnego w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie przyjętej klasyfikacji bezpodstawnie,

3. naruszenie prawa materialnego tj. art. 220 § 1 w zw. z art. 218 § 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz. Urz. , UE L 302 z dnia 19.10.1992. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z późn. zm., polskie wydanie specjalne - 2004, rozdz. 2, t. 4, str. 307 z późn. zm.) - dalej: "WKC" w zw. z art. 51 pkt 3 Prawa celnego zw. z art. 73 §1 Prawa celnego w zw. z art. 210 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegające na nie zamieszczeniu w sentencji decyzji orzeczenia o zmianie klasyfikacji celnej towaru CN,

4. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 73 Prawa celnego w zw. z art. 210 § l pkt. 6 Ordynacji podatkowej, polegające na uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający jej kontrolę,

5. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów administracyjnych i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego,

6. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1, i art. 91 Prawa celnego poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie rewizji celnej – sprawozdania z badań sporządzonego na potrzeby innego postępowania i w konsekwencji zaniechanie poczynienia własnych ustaleń, a szczególności nieprzeprowadzenia badań zakwestionowanej próbki towaru,

7. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 i 2 Załącznika I, poprzez niezastosowanie Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej 3a, skutkujące błędnym zastosowaniem pozycji określającej towar w sposób bardziej ogólny (kodu CN 1904109000) zamiast pozycji bardziej szczegółowej (kodu CN 11042918) i błędne zastosowanie reguły 1 i 6.

W obszernym uzasadnieniu podniesiono, iż organy celne błędnie oparły swoje rozstrzygnięcia na wynikach badań próbek ziaren pobranych w innej sprawie. Podniesiono także, iż kasza gryczana winna zostać zakwalifikowana do kodu 11 04 29 18 gdyż jest to ziarno gryki z której usunięto łuskę lecz zachowano owocnię. Nadto w suchej masie jest ponad 66% zawartości skrobi a zawartość popiołu wynosi mniej niż 2%. W ocenie strony skarżącej błędna jest teza organów celnych, iż proces prażenia ziarna automatycznie przesądza o jego przynależności do pozycji 19 04. Do działu 19-go zalicza się produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia zaś kasza gryczana aby nadawała się do konsumpcji wymaga jeszcze gotowania przez okres 15-20 minut. Dział 19 nie obejmuje półproduktów kecz produkty przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Proces prażenia ziarna był środkiem do złuszczenia ziarna i żelatynizacja skrobi nie przesądza jeszcze, że produkt winien zostać zakwalifikowany do pozycji 19 04. O prawidłowości zaliczenia kaszy gryczanej do pozycji 11 04 świadczy treść wiążącej informacji taryfowej z dnia 4 lipca 2011r. Również Naczelnik Urzędu Celnego w G. w decyzji z dnia [...] zaliczył kaszę gryczaną obłuskaną z zachowana owocnią do pozycji 11 04. Podniesiono także, iż zmiana kwalifikacji taryfowej towaru winna być rozstrzygnięta w sentencji decyzji a nie wynikać z uzasadnienia decyzji. W konkluzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Do skargi pełnomocnik strony skarżącej załączył m.in. opinię prawną sporządzoną na zlecenie Spółki przez prof. dr hab. inż. H. G. – Kierownika Katedry Technologii Żywności Uniwersytetu [...] w K. W opinii stwierdzono, że ziarno gryki przed przerobem na kaszę poddane jest procesowi kondycjonowania, czyli hydrotermicznej obróbce nawilżonego ziarna (do ok. 22%) w prażarkach ogniowych lub parowych, w temp. 120-130°C, przez ok. 2 godz. Pod wpływem wody, wysokiej temperatury i czasu zachodzą podczas kondycjonowania następujące procesy: częściowa denaturacja białek, co powoduje większą przyswajalność białka, dekstrynizacja i kleikowanie skrobi, co powoduje większą przyswajalność skrobi, karmelizacja cukrów i nieenzymatyczne brązowienie, co powoduje zmianę barwy oraz zmianę aromatu, unieczynnienie enzymów, co poprawia trwałość kaszy oraz zwiększa przyswajalność niektórych aminokwasów siarkowych, a także treoniny i tryptofanu. Dzięki kondycjonowaniu kasza gryczana uzyskuje jasnobrązowy kolor. Skraca się ponadto czas gotowania kaszy, ale zgodnie z opinią wydaną przez Centralne Laboratorium Celne, kasza ta, aby mogła być przydatna do spożycia, wymaga "czasu gotowania 15-20min". W żadnym wypadku nie jest to produkt przetworzony w tym stopniu, aby nadawała się do bezpośredniego spożycia. Do wyciągnięcia tego wniosku nie są potrzebne wykonane analizy - wystarczy próba spożycia "prażonej kaszy gryczanej" bez zabiegu gotowania - jest to po prostu niemożliwe przez normalnie funkcjonujący organizm ludzki. Fakt, że nie znaleziono ziarenek skrobi z widocznym "krzyżem" w świetle spolaryzowanym, potwierdza wyżej wymienione, pożądane zmiany skrobi tj. jej dekstrynizację i częściowe kleikowanie. Między innymi w tym celu prowadzi się proces kondycjonowania ziarna przed obłuskiwaniem. Do pełnego skiełkowania skrobi i całkowitej denaturacji białek potrzebne jest ugotowanie kaszy w nadmiarze wody, a nie przy wilgotności zaledwie 22%, do której jest nawilżone ziarno przed przystąpieniem do prażenia. Ta niewielka wilgotność ziarna wystarczy jednak aby zaszły pożądane zmiany w bielmie oraz aby zmniejszyła się spoistość łuski z bielmem, co ułatwia jej usunięcie w procesie obłuskiwania. Podsumowując wskazano, iż ziarno gryki zostało poddane obróbce termicznej (prażone), głównie w celu pozbycia się łuski, a kasza gryczana prażona nie jest produktem przetworzonym do bezpośredniego spożycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

W dniu 20 czerwca 2012 roku do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Spółki, będące repliką do odpowiedzi na skargę w którym podkreślono, iż będąca przedmiotem zgłoszenia celnego gryka miała usuniętą łuskę ale zachowano owocnię, co powoduje, że zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do działu 11 powinna być zaklasyfikowana do kodu 1104 19 18. Pełnomocnik wskazał, iż sprawozdanie CLC zostało sporządzone na potrzeby innego postępowania, w oparciu o próbki gryki, które były przedmiotem innego zgłoszenia celnego. Wyniki przyjętych badań odnoszą się zatem wyłącznie do badanych próbek towaru. W niniejszej sprawie nie istnieje również żaden dokument określający stopień żelatynizacji skrobi w ziarnie. Organ celny nie może się bowiem opierać na twierdzeniach i badaniach dotyczących innego towaru. Pełnomocnik podkreślił, iż będąca przedmiotem zgłoszenia celnego kasza nie może być klasyfikowana do działu 19 obejmującego przetwory tj. płatki śniadaniowe, batony zbożowo- czekoladowe itp. albowiem decydującą granicę wyznacza stopień przetworzenia ziarna, którym w tym przypadku jest zachowanie owocni. Ponadto wskazał, iż produkt nie nadaję się bezpośrednio do spożycia, konieczne jest usunięcie owocni (pericarpu) w procesie gotowania trwającym dłużej niż od 5-12 minut.

Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012 roku pełnomocnik Spółki popierając wniesioną skargę oświadczył, iż w niniejszej sprawie nie były pobrane próbki towaru będącego przedmiotem niniejszego zgłoszenia. Próbki zostały pobrane tylko w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 348/12. Ponadto podniósł, iż aby ziarna gryki nadawały się do spożycia muszą być pozbawione owocni, a następnie muszą być gotowane przez 15-20 minut. W dziale 19 nie ma natomiast mowy o usunięciu owocni.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wnosząc o oddalenie skargi wskazał, że żelatynizacja skrobi to kleikowanie (skrobia przetwarza się na kleik), a próbka towaru została pobrana od tego samego producenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz.U. nr 153 poz.1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej.

W myśl zaś art.1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. poz.270 z 2012r.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1./ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy

b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego

c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy

2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach

3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W rozpoznawanej sprawie organy celne naruszyły przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie w dniu [...]strona skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany w dokumencie SAD, pozycja 1, jako kasza gryczana prażona klasyfikując go do kodu Taric 11 04 29 18 00.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa tego produktu. Sporna pozostaje kwestia czy produkt ten winien zostać zaklasyfikowany do kodu 11 04 29 18 00 deklarowanego w zgłoszeniu celnym czy też do kodu 19 04 10 90 00 tak jak przyjęły to organy celne. Podkreślić należy, iż zastosowanie właściwego kodu przesądza o zastosowaniu stawki celnej i wysokości długu celnego. Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej produktu zastosowanej przez organy celne należy przypomnieć, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Należy zaznaczyć, iż organy celne oparły swoje rozstrzygnięcie na sprawozdaniu Centralnego Laboratorium Celnego z dnia 6 maja 2011r. Sprawozdanie to dotyczy próbek towaru pobranych w dniu 22 marca 2011r. z partii towaru objętego fakturą nr [...] z dnia [...] (k.62-63 akt administracyjnych). Towar objęty tą fakturą był przedmiotem zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] (k.61 akt administracyjnych) zaś decyzja organu celnego w przedmiocie tego zgłoszenia była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie III SA/Łd 348/12. W niniejszej sprawie przedmiotem zgłoszenia celnego był natomiast towar objęty fakturą nr [...] z dnia [...].

Sąd w obecnym składzie stanął na stanowisku, iż organy celne błędnie oparły swoje rozstrzygnięcie na sprawozdaniu Centralnego Laboratorium Celnego z 6 maja 2011r. dotyczącym próbek towaru pobranego w innej sprawie.

Faktem jest, iż przedmiotem obu zgłoszeń celnych (tzn. z [...]. i z [...]) jest ten sam towar (kasza gryczana prażona) pochodzący od tego samego producenta chińskiego i poddanego, według producenta, tej samej procedurze przetworzenia (k.67 akt administracyjnych). Stopień przetworzenia kaszy gryczanej ma zasadnicze znaczenie dla jej prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Istotny jest tutaj zwłaszcza proces prażenia ziaren gryki, który według producenta trwał przez 15 minut w temperaturze 1300. Procedura przetworzenia kaszy gryczanej podana przez producenta, w ocenie Sądu, ma jedynie charakter deklarowany i nie przesądza o tym, iż ziarna gryki we wszystkich partiach towaru charakteryzują się identycznymi właściwościami. Wskutek procesu prażenia ziaren dochodzi do żelatynizacji skrobi czyli jej skleikowania o czym będzie mowa w dalszej części rozważań. Stopień zaś żelatynizacji zależy od przebiegu procesu prażenia.

Mimo deklaracji producenta faktyczny proces prażenia mógł być inny w stosunku do poszczególnych partii towaru. Przykładowo rzeczywisty czas prażenia ziaren wobec niektórych partii produktu mógł trwać nie 15 a 11 bądź 17 minut zaś faktyczna temperatura prażenia mogła wynosić nie 1300 ale 1100 lub 1500. Nadto poszczególne partie ziaren mogły mieć różną tolerancję na obróbkę cieplną. W jednej partii skrobia może ulec przetworzeniu przy krótszym czasie prażenia i niższej temperaturze a w innej partii skrobia będzie wymagała dłuższego prażenia w wyższej temperaturze. O tym, iż różne mogą być właściwości poszczególnych partii prażonych ziaren gryki świadczy fakt, iż kasza gryczana przed spożyciem wymaga uprzedniego gotowania przez 15-20 minut. Przewiduje się zatem różny czas gotowania zakładając, iż do pełnego skleikowania skrobi w niektórych ziarnach wystarcza 15 minut a niektóre ziarna wymagają gotowania przez 20 minut. Kasza gryczana nadaje się bowiem do bezpośredniej konsumpcji po pełnym skleikowaniu skrobi o czym będzie mowa w dalszej części rozważań.

Procedura przetworzenia kaszy gryczanej podana przez producenta ma jedynie charakter generalny i nie można wykluczyć sytuacji, iż faktyczny czas i temperatura prażenia mogły być inne w stosunku do poszczególnych partii ziaren gryki a ponadto ziarna te mogły mieć różną tolerancję na obróbkę cieplną.

Sprawozdanie Centralnego Laboratorium Celnego z 6 maja 2011r. dotyczy badań konkretnych próbek towaru pobranych w dniu 22 marca 2011r. Świadczy o tym następująca adnotacja w nagłówku sprawozdania: "wyniki niniejszych badań odnoszą się wyłącznie do badanych obiektów – próbek". Wyniki tego sprawozdania nie mogą być zatem wykorzystywane w postępowaniu dotyczącym właściwości ziaren gryki będącej przedmiotem zgłoszenia celnego późniejszego o przeszło dwa miesiące.

Sąd nie podzielił poglądu organów celnych wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż skoro zgłoszone ziarno gryki posiada odmienne właściwości od ziarna poddanego badaniu przez CLC to winna to wykazać stosownymi dokumentami analityczno- jakościowymi ale takie dokumenty nie zostały złożone (k.60). To nie strona skarżąca winna wykazywać, iż ziarno gryki w niniejszej sprawie jest odmienne od próbek zbadanych przez CLC lecz to organy celne winny wykazać, iż sporny produkt posiada cechy uniemożliwiające zaklasyfikowanie go do kodu podanego w zgłoszeniu celnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie celnym i wynika to z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu kaszę gryczaną prażoną klasyfikując ją do kodu CN 11 04 29 18 00. W sytuacji gdy organy celne miały wątpliwości co do prawidłowości tej klasyfikacji to winny pobrać próbkę towaru, stosownie do art.68 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a następnie poddać ją analizie i stosownie do wyników tej analizy, podjąć dalsze czynności w sprawie. Organy celne nie pobrały jednak próbek towaru lecz oparły się na sprawozdaniu CLC dotyczącym próbek ziarna pobranego przeszło dwa miesiące wcześniej mimo, że ,w niniejszej sprawie, ziarna gryki mogły mieć odmienne właściwości od ziarna poddanego wcześniejszemu badaniu.

Reasumując tę część rozważań Sąd uznał, iż organy celne błędnie oparły swoke rozstrzygnięcie na sprawozdaniu Centralnego Laboratorium Celnego z 6 maja 2011r. Stopień przetworzenia ziaren gryki w rozpoznawanej sprawie mógł być odmienny od stopnia tego przetworzenia w ziarnach pobranych w dniu 22 marca 2011r. Faktyczny czas i temperatura prażenia mogły być inne w stosunku do poszczególnych partii gryki a ponadto ziarna te mogły mieć różną tolerancję na obróbkę cieplną. W związku z czym różny mógł być stopień przetworzenia skrobi w poszczególnych partiach ziaren. Sąd w obecnym składzie uznał zatem, iż niedopuszczalne było aby organy celne oparły swoje rozstrzygnięcie na sprawozdaniu Centralnego Laboratorium Celnego z innej sprawy.

W sytuacji jednak gdyby uznać, iż możliwe było oparcie się na sprawozdaniu CLC z 6 maja 2011r. to i tak, w ocenie Sądu, organy celne błędnie zaklasyfikowały sporny produkt do kodu 19 04 10 90 00.

Zgodnie z treścią art.20 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE L nr 302 poz.1 z 19 października 1992r. z późn. zm.) w przypadku powstania długu celnego zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich.

W myśl art.67 WKC jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne.

W dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (23 maja 2011r.) obowiązywała Zintegrowana Taryfa Celna Wspólnot Europejskich zwana Taric wprowadzona na podstawie art.2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz.Urz. UE nr 256 z 1987r. poz.1 z późn. zm.). Taryfa ta obejmuje m.in. towarową Nomenklaturę Scaloną oraz stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną natomiast klasyfikacja taryfowa określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycje tejże Nomenklatury Scalonej.

W mysl art.1 ust.2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona obejmuje:

a. nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego

b. wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna

c. przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Zgodnie z art.2 wymienionego rozporządzenia Zintegrowana Taryfa Celne oparta na Nomenklaturze Scalonej obejmuje:

- dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II

- stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapeniającym interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Dla celów pranych klasyfikację przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdujące się w załączniku I części pierwszej – przepisy wstępne, sekcji I – Ogólnych reguł, opublikowane w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 861/2010 z 5 października 2010r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L nr 284 z 2010r. poz.1). Dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględnić informacje zawarte w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (stanowiących załącznik do obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej - M.P. nr 86 poz.880).

Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag,

Według reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Pozycja 11 04 Taryfy celnej obejmuje natomiast ziarna zbóż obrobione w inny sposób (na przykład łuszczone, miażdżone, płatkowane, śrutowane lub krojone) z wyjątkiem ryżu objętego pozycją 10 06; zarodki zbóż całe, miażdżone, płatkowane lub mielone.

Deklarowany w zgłoszeniu celnym kod 11 04 29 18 00 Taryfy celnej obejmuje – pozostałe obrobione ziarna (na przykład łuszczone, perełkowane, krojone lub śrutowane) – z pozostałych zbóż --- pozostałe ---- pozostałe ----- pozostałe.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 11 04 pozycja ta obejmuje wszystkie niepreparowane produkty przemiału zbóż, z wyjątkiem mąki( pozycja 11 01 oraz 11 02), kasz, mączek i granulek ( pozycja 11 03) oraz pozostałości przemiału (pozycja 2302). Sposób rozróżnienia między produktami objętymi niniejszą pozycją a odpowiednimi wyjątkami podano w punkcie (1) Uwag ogólnych do niniejszego działu Not wyjaśniających.

W myśl zaś uwagi (2) do pozycji 11 04 Not Wyjaśniających pozycja ta obejmuje owies, grykę i proso, z którego usunięto łuskę ale nie usunięto owocni.

Zgodnie z Uwagą ogólną do działu 11 Not Wyjaśniających z niniejszego działu wyłącza się między innymi ryż dmuchany, płatki kukurydziane i podobne, uzyskane przez spęcznienie lub prażenie i pszenicę spęcznioną w postaci obrobionego ziarna (pozycja 1904).

Dział 19 Taryfy celnej obejmuje przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze.

Pozycja 1904 obejmuje przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznienie lub prażenie zbóż lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane): zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Wskazany przez organy celne kod 19 04 10 90 00 obejmuje –przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznienie lub prażenie zbóż lub produktów zbożowych – pozostałe.

Zgodnie z uwagą (D) Not Wyjaśniających do pozycji 19 04 pozycja ta obejmuje pozostałe zboża, inne niż kukurydza, wstępnie poddane obróbce termicznej lub inaczej przygotowane. Niniejsza grupa obejmuje wstępnie poddane obróbce termicznej lub inaczej przygotowane zboża w postaci ziaren ( włącznie z ziarnami łamanymi). Tak więc niniejsza grupa obejmuje na przykład ryż, który został wstępnie poddany obróbce termicznej całkowicie lub częściowo a następnie wysuszony, co spowodowało zmianę struktury ziarna. Całkowicie poddany wstępnej obróbce termicznej ryż wymaga jedynie zalania wodą i zagotowania przed spożyciem, podczas gdy ryż częściowo poddany wstępnej obróbce termicznej musi być przed spożyciem gotowany od 5 do 12 minut, Podobnie niniejsza grupa obejmuje np. produkty zawierające wstępnie poddany obróbce termicznej ryż, do którego dodano inne składniki takie jak warzywa lub przyprawy pod warunkiem, że te inne składniki nie zmienią charakteru tych produktów jako przetworów z ryżu. Niniejsza pozycja nie obejmuje ziarna zbóż poddanego tylko obróbce lub procesom wyszczególnionym w dziale 10 lub dziale 11.

W ocenie Sądu sporny produkt winien być klasyfikowany do kodu Taric 11 04 29 18 00. Wskazuje na to treść uwagi (2) do pozycji 11 04 Not Wyjaśniających, zgodnie z którą pozycja ta obejmuje między innymi grykę z której usunięto łuskę ale nie usunięto owocni (str.102). Sprawozdanie z wyników badań Centralnego Laboratorium Celnego wskazuje, iż w pobranej próbce ziaren stwierdzono brak łuski lecz nie została usunięta owocnia. Sporny produkt odpowiada zatem opisowi towaru klasyfikowanego do pozycji 11 04 o którym mowa w uwadze (2) Not Wyjaśniających.

Na prawidłowość klasyfikacji spornego produktu do pozycji 11 04 wskazuje również treść uwagi 2 A.) a.) i b.) do działu 11 Taryfy celnej zgodnie z którą dział ten obejmuje produkty z przemiału zbóż jeżeli ułamek masowy (% masy) w przeliczeniu na suchy produkt zawartości skrobi, w przypadku gryki, przewyższa 45% zaś zawartość popiołu nieprzewyższa 4%. Z treści sprawozdania Centralnego Laboratorium Celnego wynika, iż w pobranej próbce zawartość skrobi w suchej masie wynosi 66,91 % zaś zawartość popiołu 1,93 %. Oznacza to, iż spełnione zostały przesłanki zaliczenia spornego produktu do działu 11 opisane w uwadze 2 A.) a.) i b.) Taryfy celnej.

W ocenie organów celnych czynnikiem przesądzającym o klasyfikacji produktów do pozycji 19 04 jest poddanie kaszy prażeniu wskutek czego nastąpiła żelatynizacja skrobi. Organy celne oparły się na sprawozdaniu Centralnego Laboratorium Celnego, z którego wynika, iż w ziarnach gryki nie stwierdzono obecności skrobi nieprzetworzonej (brak widocznego "krzyża" w świetle spolaryzowanym) i w ziarnach nastąpiła żelatynizacja skrobi.

Należy zaznaczyć, iż procedura przetwarzania kaszy gryczanej przedstawiona w sprawozdaniu CLC jest nieco odmienna od procedury podanej przez producenta. Z treści sprawozdania wnika bowiem, iż ziarna gryki zostały poddane obróbce mechanicznej wskutek czego uzyskano ziarna bez łusek w okrywie owocowej (pericarp) a następnie poddano je obróbce cieplnej (prażeniu) co spowodowało żelatynizację skrobi.

Z opisu przetworzenia kaszy podanej przez producenta wynika natomiast, iż ziarno było sortowane maszynowo, prażone ( przez 15 minut w temperaturze 1300), suszone, przesiewane i łuskane (usunięcie łuski z zewnątrz bez usunięcia owocni) (k.67 akt administracyjnych).

Analiza sprawozdania Centralnego Laboratorium Celnego wskazuje, iż ziarno gryki zostało najpierw poddane obróbce mechanicznej celem usunięcia łuski (bez usuwania owocni) a następnie prażone. Świadczyłoby to, iż celem obróbki cieplnej było przygotowanie ziarna do bezpośredniego spożycia. Z opisu producenta wynika natomiast, iż po prażeniu ziaren następowało ich łuskanie czyli usuwanie łuski bez usuwania owocni. Z opisu tego wynika zatem, iż proces obróbki cieplnej miał na celu złuszczenie ziarna czyli był środkiem służącym do pozbycia się łuski.

Różnica w obu opisach procedury przetwarzania kaszy ma znaczenie dla oceny prawidłowości klasyfikacji spornego produktu do pozycji 19 04. Pozycja ta obejmuje bowiem produkty gotowe do spożycia na co wskazuje treść ostatniego zdania uwagi (1) do pozycji 11 04 Not Wyjaśniających (str.101). Zdanie to brzmi następująco: "produkty śniadaniowe w rodzaju płatków kukurydzianych są to przetwory ugotowane, gotowe do spożycia, zatem objęte, podobnie jak inne ugotowane zboża pozycją 19 04". Analiza tego zdania wskazuje, iż pozycja 19 04 obejmuje produkty gotowe do spożycia, podobnie jak inne ugotowane zboża. Są to zatem produkty, które nadają się do bezpośredniej konsumpcji. Okolicznością niesporną jest, iż sprowadzona kasza gryczana nie jest produktem gotowym do spożycia gdyż wymaga gotowania przez okres 15-20 minut. Opis przetworzenia kaszy podany przez producenta potwierdza zatem tezę, iż proces prażenia miał na celu złuszczenie ziarna (pozbycie się łuski) a nie przygotowanie produktu do bezpośredniej konsumpcji tak jak wynikałoby to z opisu w sprawozdaniu Centralnego Laboratorium Celnego.

Podstawowym argumentem podnoszonym przez organy celne przemawiającym za przyjęciem klasyfikacji spornego produktu do pozycji 19 04 jest to, iż w badanych ziarnach nie stwierdzono obecności skrobi nieprzetworzonej i nastąpiła całkowita jej żelatynizacja. Należy zaznaczyć, iż żelatynizacja to inaczej kleikowanie czyli przekształcenie skrobi w kleik. W opinii Centralnego Laboratorium Celnego nie ma jednak mowy, że nastąpiła całkowita żelatynizacja skrobi. W żadnym sformułowaniu sprawozdania nie użyto słowa "całkowita". Sprawozdanie to jest nieco odmienne od treści opinii Kierownika Katedry Technologii Węglowodanów Uniwersytetu [...] w K. prof. H. G. z 26 marca 2012r. (k.45). Przede wszystkim należy podnieść, iż opinia ta została złożona dopiero w postępowaniu sądowym i nie jest to opinia biegłego w rozumieniu art.197 Ordynacji podatkowej. Jest to dokument podlegający ocenie jak każdy inny dowód złożony do akt sprawy lecz informacje zawarte w tej opinii, w przekonaniu Sądu, mają istotne znaczenie w sprawie. W opinii tej podniesiono, iż "fakt, że nie znaleziono skrobi z widocznym "krzyżem" w świetle spolaryzowanym potwierdza... pożądane zmiany skrobi tj. jej dekstrynizację i częściowe kleikowanie. Między innymi w tym celu prowadzi się proces kondycjonowania ziarna przed obłuskiwaniem. Do pełnego skleikowania skrobi i całkowitej denaturacji białek potrzebne jest gotowanie kaszy w nadmiarze wody, a nie przy wilgotności 22%, do której jest nawilżone ziarno przed przystąpieniem do prażenia".

Dekstrynizacja skrobi polega na rozrywaniu jej łańcucha polisacharydowego na mniejsze fragmenty nazywane dekstrynami. Może on zachodzić pod wpływem wysokiej temperatury zaś powstające dekstryny nadają potrawie charakterystyczne cechy sensoryczne (Marzanna Bożeńska – Właściwości skrobi artykuł opublikowany na http://awanas.szkola.net). Natomiast kondycjonować to doprawiać ziarno przed przerobem na kaszę poddając je nawilżaniu i obróbce termicznej (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. Stanisława Dubisza wydawnictwo PWN Warszawa 2003r. tom 2 str.199).

Z wymienionej opinii wynika, iż brak ziarenek skrobi z widocznym "krzyżem" w świetle spolaryzowanym świadczy o częściowym a nie całkowitym skleikowaniu zaś do pełnego skleikowania potrzebna jest jeszcze ugotowanie kaszy w nadmiarze wody. Analiza tej opinii wskazuje zatem, iż w spornym produkcie doszło jedynie do częściowego a nie całkowitego skleikowania skrobi. Pełne skleikowanie nastąpi dopiero po ugotowaniu kaszy. Ta część opinii z 26 marca 2012r. nie jest sprzeczna z treścią sprawozdania Centralnego Laboratorium Celnego gdyż sprawozdanie to jest nieprecyzyjne. W sprawozdaniu tym jest mowa , iż doszło do żelatynizacji skrobi lecz nie określono czy całkowitej czy częściowej. Skoro w sprawozdaniu brak jest wyjaśnienia tej kwestii to należy uznać, iż wskutek prażenia ziarna doszło jedynie do częściowego skleikowania skrobi tak jak określa to opinia z 26 marca 2012r. W ocenie Sądu przekonujące jest stwierdzenie zawarte w tej opinii, że pełne skleikowanie nastąpi dopiero po ugotowaniu kaszy i dopiero wówczas będzie się ona nadawała do spożycia.

W przekonaniu Sądu błędny jest pogląd organów celnych, iż obróbka prażenia spowodowała istotna zmianę w ziarnie gdyż nastąpiła całkowita żelatynizacji skrobi. Stopień żelatynizacji skrobi nie został określony w sprawozdaniu CLC zaś opinia z 26 marca 2012r. wskazuje, że wskutek prażenia doszło jedynie do częściowego a nie całkowitego skleikowania skrobi. W sytuacji gdy sprawozdanie CLC w tym zakresie było niepełne to obowiązkiem organów celnych było wyjaśnienie tej kwestii. Sprawozdanie CLC w tym zakresie nie zostało jednak uzupełnione.

Organy celne jako argument przemawiający za przyjęciem klasyfikacji spornego produktu do pozycji 19 04 podnosiły treść uwagi (D) do pozycji 19 04 Not Wyjaśniających (str.190). Z uwagi tej wynika, iż do pozycji 19 04 klasyfikowany jest również ryż częściowo poddany wstępnej obróbce termicznej, który przed spożyciem musi być jeszcze gotowany od 5 do 12 minut. W ocenie organów celnych do pozycji 19 04 klasyfikowane są nie tylko produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia ale także wymagające gotowania przed spożyciem.

Należy zaznaczyć, iż pozycja 19 04 obejmuje dwie grupy produktów określone w dwóch tytułowych zdaniach tej pozycji. Pierwsza grupa to "przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż lub produktów zbożowych ( na przykład płatki kukurydziane)" (zdanie 1-e) zaś druga grupa to "zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków lub inaczej przetworzonego ziarna ( z wyjątkiem mąki, mączki i kasz) wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane gdzie indziej niewymienione ani niewłączone" (zdanie 2-ie).

W niniejszej sprawie organy celne zaklasyfikowały sporny produkt do pierwszej grupy (tzn. do przetworów spożywczych) gdyż z drugiej grupy wyłączone są kasze o czym świadczy sformułowanie "z wyjątkiem....kasz". Uwaga (D) do pozycji 19 04 dotyczy drugiej grupy produktów tzn. zbóż w postaci ziarna, płatków lub inaczej przygotowanego ziarna. Nie odnosi się natomiast do 1-ej grupy (tzn. do przetworów spożywczych). W uwadze tej rzeczywiście jest mowa o konieczności zmiany struktury ziarna oraz że do tej grupy zalicza się ryż wymagający gotowania przez okres 5-12 minut. W sytuacji jednak gdy uwaga (D) dotyczy drugiej grupy produktów zaliczanych do pozycji 19 04 to jej treść nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozliczeniem spornego produktu do pierwszej grupy (tzn. do przetworów spożywczych). Uwaga ta nie dotyczy bowiem pierwszej grupy produktów.

Zaznaczyć jednak należy, iż podany w uwadze (D) ryż wymaga jedynie krótkiego okresu gotowania przed spożyciem (5-12 minut) podczas gdy kaszę gryczaną należy gotować przez 15-20 minut. Okres gotowania kaszy jest zatem prawie dwa razy dłuższy co potwierdza tezę, iż produkt ten nie jest przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji lecz przed spożyciem wymaga stosunkowo długiej obróbki termicznej.

Organy celne zaliczyły kaszę gryczaną prażoną do przetworów spożywczych w rozumieniu pozycji 19 04. Podkreślić należy, iż przetworem spożywczym jest produkt uzyskany z surowca spożywczego przez jego przeróbkę lub dodatkowa obróbkę w przebiegu procesu technologicznego (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. Stanisława Dubisza wydawnictwo PWN Warszawa 2003r. tom 3 str.751).

Analiza pozycji 19 04 wskazuje, iż pozycja ta obejmuje produkty nadające się w zasadzie do bezpośredniego spożycia takie jak płatki kukurydziane, musli czy ryż dmuchany bądź produkty wymagające krótkiego okresu gotowania. Wskazuje na to również treść uwagi (1) do pozycji 11 04 Not Wyjaśniających oraz też treść wiążących informacji taryfowych załączonych do skargi, dotyczących różnych batoników zbożowych (k.26-38). Sporny produkt nie nadaje się do bezpośredniej konsumpcji. Nie posiada on wprawdzie łuski lecz ma owocnię, nie nadającą się do spożycia a do konsumpcji potrzebna jest gotowanie przez okres 15-20 minut celem całkowitego skleikowania skrobi. Dodać należy, iż także w wiążącej informacji taryfowej nr [...] z 4 lipca 2011r. kasza gryczana prażona została zakwalifikowana do kodu 11 04 29 18 (k.24). Wymieniona informacja taryfowa dotyczyła ziaren gryki, poddanych obróbce czyszczenia i obłuszczania (termiczne obłuskanie) przy czym obróbka termiczna nie spowodowała całkowitej żelatynizacji skrobi. W niniejszej sprawie również ziarno gryki było czyszczone, poddane prażeniu (przez 15 minut w temperaturze 1300) i obłuszczone. Wbrew stanowisku organów celnych ze sprawozdania Centralnego Laboratorium Celnego nie wynika, iż wskutek prażenia doszło do całkowitej żelatynizacji skrobi. Treść opinii z 26 marca 2012r. wskazuje, iż brak "krzyża" w świetle spolaryzowanym świadczy o częściowym jej skleikowaniu. Pełne skleikowanie skrobi nastąpi dopiero po ugotowaniu w nadmiarze wody. Dopiero zatem po ugotowaniu kaszy przez 15-20 minut będzie się ona nadawała do bezpośredniego spożycia. Można więc uznać, że istnieje tożsamość produktu w niniejszej sprawie i w sprawie, której dotyczy WIT z 4 lipca 2010r.

W ocenie Sądu błędny jest argument organów celnych, iż za przyjęciem klasyfikacji do pozycji 19 04 przemawia treść uwagi (e) do działu 11 Not Wyjaśniających (str.99) zgodnie z którą z działu 11 wyłącza się ryż dmuchany, płatki kukurydziane i podobne uzyskane przez spęcznienie lub prażenie i pszenicę spęcznianą w postaci obrobionego ziarna (pozycja 19 04). W ocenie organów celnych sformułowanie "i podobne" odnosi się także do kaszy gryczanej.

W przekonaniu Sądu wniosek taki jest nieprawidłowy. Sformułowanie "podobne" odnosi się do produktów wymienionych wcześniej tzn. do ryżu dmuchanego i płatków kukurydzianych, które są produktami przeznaczonymi do bezpośredniego spożycia. Kasza gryczana prażona nie nadaje się do bezpośredniej konsumpcji gdyż wymaga gotowania przez 15-20 minut. Nie jest to zatem produkt "podobny" do ryżu dmuchanego i płatków kukurydzianych. Błędny jest więc wniosek, iż sformułowanie "podobne" użyte w uwadze (e) obejmuje także kasze gryczaną prażoną, będącą przedmiotem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie.

Organy celne jako argument przemawiający za klasyfikacją spornego produktu do pozycji 19 04 podnosiły fakt, iż ziarno gryki poddane było obróbce cieplnej (prażeniu). W ocenie organów celnych prażenie wyklucza możliwość zaklasyfikowania produktu do pozycji 11 04.

Zaznaczyć należy, iż pozycja 19 04 faktycznie obejmuje przetwory spożywcze otrzymywane między innymi przez prażenie. Wynika to z treści tytułu tej pozycji. Okoliczność, iż ziarno było poddane prażeniu nie przesądza automatycznie o jego klasyfikacji do pozycji 19 04. Ziarna zbóż poddane prażeniu są zaliczane także do pozycji 11 04. Świadczy o tym treść uwagi (6) do pozycji 11 04 Not Wyjaśniających (str.102). Z treści tej uwagi wynika, że do pozycji 11 04 zalicza się także zarodki zbóż poddane obróbce cieplnej. Oznacza to, iż poddanie ziaren prażeniu nie wyklucza możliwości ich zaliczenia do pozycji 11 04 i nie przesądza automatycznie o konieczności ich zaklasyfikowania do pozycji 19 04.

W przekonaniu Sądu nietrafny jest pogląd organów celnych, iż sporny produkt nie może być zaklasyfikowany do pozycji 11 04 gdyż ziarna gryki nie zostały obrobione w sposób określony w tej pozycji tzn. przez łuszczenie, miażdżenie, płatkowanie, perełkowanie, krojenie lub śrutowanie.

Pozycja 11 04 obejmuje ziarna zbóż obrobione w inny sposób. Po tym sformułowaniu podano w nawiasie przykłady takiej obróbki. Sposoby obróbki określone w tej pozycji są więc wymienione przykładowo a nie w sposób wyczerpujący. W sytuacji zatem gdy sposób obróbki ziaren zbóż podany w pozycji 11 04 ma charakter przykładowy a nie enumeratywny to z faktu, iż nie wymieniono tam prażenia, nie można wyciągać wniosku, że prażenie ziaren zbóż wyklucza możliwość ich klasyfikacji do pozycji 11 04.

O prawidłowości klasyfikacji spornego produktu do pozycji 11 04 świadczy także układ poszczególnych działów Taryfy celnej wskazujący, iż ten sam produkt w zależności od stopnia jego przetworzenia może być klasyfikowany do różnych działów Taryfy przy czym im stopień przetworzenia produktu jest większy to prawidłowy jest wyższy dział Taryfy. W przypadku ziaren gryki oznacza to, iż samo ziarno gryki posiadające łuskę winno być zaliczone do działu 10. W sytuacji gdy ziarno to zostało poddane prażeniu celem usunięcia łuski lecz z zachowaną owocnią to nie nadaje się ono do bezpośredniego spożycia i należy je zakwalifikować do działu 11. W przypadku natomiast gdy to samo ziarno zostało poddane na tyle zaawansowanej obróbce aby mogło być przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji to prawidłowa byłaby klasyfikacja do działu 19. Do tego ostatniego działu należałoby zatem zaliczyć np. płatki gryczane czy grykę dmuchaną gdyż nadają się one do bezpośredniego spożycia. W rozpoznawanej sprawie kasza gryczana prażona nie posiada łuski lecz posiada owocnię i nadaje się do spożycia dopiero po uprzednim ugotowaniu prze okres 15-20 minut. Nie jest to zatem przetwór spożywczy nadający się do bezpośredniej konsumpcji, który winien być zaklasyfikowany do działu 19.

W ocenie Sądu dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia treść decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] nr [...] na którą strona skarżąca kilkakrotnie się powoływała (k.41-44). Sąd w niniejszej sprawie ocenia legalność zaskarżonej decyzji na podstawie zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów a nie na podstawie rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Gi. W ocenie Sądu nie można jednak całkowicie pominąć tej decyzji gdyż przedmiotem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie i zgłoszenia celnego w Urzędzie Celnym w G. jest towar pochodzący od tego samego producenta i z tej samej dostawy. W niniejszej sprawie przedmiotem zgłoszenia celnego jest kasza gryczana o