II FSK 2199/11

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 24 maja 2011 r., I SA/Kr 510/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 30 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 14 lipca 2010 r. Burmistrz Miasta C. określił wobec skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010. W podstawie prawnej organ powołał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: O.p.), art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 roku, Nr 95, poz. 613; dalej: "u.p.o.l.") oraz § 1 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w C. z dnia 24 listopada 2009 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. [...]).

Spółka w odwołaniu od powyższej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. przez uznanie, że zbiornik na gaz płynny jest budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

SKO w K. decyzją z 30 grudnia 2010 r. wydaną na podstawie art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 u.p.o.l. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy opisał zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazał między innymi, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą podlegają temu podatkowi, chyba że przedmiot opodatkowania nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności.

Następnie kolegium zaznaczyło, że u.p.o.l. zawiera własną definicję budowli jako przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem organu odwoławczego trzeba przyjąć, że przydomowy zbiornik na gaz płynny podlega opodatkowaniu. Spełnia on wszelkie przesłanki, warunkujące uznanie go za urządzenie budowlane. Kolegium zwróciło uwagę, że głównym celem zamontowania zbiornika było magazynowanie gazu, wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Stanowi uzupełnienie tej instalacji i nie istnieje sam dla siebie. Stanowiąc urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, podlega jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

3. Spółka wniosła skargę do WSA zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie; naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: "Pr.bud.") przez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego.

4. WSA w Krakowie uznał skargę za niezasadną.

W pierwszej kolejności wskazał, iż nieuzasadnione okazały się zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne odnośnie własności spornego zbiornika na gaz ciekły oraz wartości tegoż zbiornika w ocenie sądu wystarczały dla ustalenia, na kim spoczywał obowiązek podatkowy a także do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie podzielił również zarzutu, iż zaskarżona decyzja pozbawiona jest uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organy obu instancji wyraźnie wskazały – acz w zwięzłej formie – jakie fakty uznają za udowodnione i wystarczające dla zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Uzasadniły również, z jakich powodów uznały sporny zbiornik na gaz płynny za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., przy czym w tym zakresie uzasadnienie decyzji SKO stanowiło odpowiedź na zarzuty, podniesione w odwołaniu. Wymóg zawarcia w decyzji podatkowej uzasadnienia prawnego i faktycznego spełniony jest wówczas, gdy organ podatkowy wskaże fakty, które uznał za udowodnione, a następnie przedstawi w jaki sposób dokonał do tychże faktów subsumcji przepisów prawa materialnego. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i utrzymane przez nią w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawiera te elementy, a samo to, że strona skarżąca uważa ustalony stan faktyczny za niekompletny, zaś ocenę prawną za błędną, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p.

W ocenie sądu pierwszej instancji całkowicie nieuzasadniony jest zarzut, iż postanowienia w toku sprawy były wydawane przez organ, nie będący organem podatkowym. Wszystkie postanowienia w niniejszej sprawie (k. 7-9, k. 15) wydane zostały przez Burmistrza Miasta C., a podpisane przez działającego z jego upoważnienia pracownika. Nie zmienia tego faktu opatrzenie wydanych postanowień pieczęcią "Urząd Miejski w C.", skoro z komparycji każdego z nich wynika, iż organem orzekającym jest burmistrz, a osoba podpisująca każdorazowo powołuje się na jego upoważnienie. Właściwość tego organu wynika zaś z art. 1c u.p.o.l.

Również nieuzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa podatkowego materialnego. W ocenie sądu organy obu instancji trafnie uznały, że sporny zbiornik jako budowla podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.p.o.l.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 6 Pr.bud., budową jest przede wszystkim wykonanie obiektu budowlanego. Skoro zbiornik na gaz płynny nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, z przywołanego art. 29 ust. 1 pkt 19 wynika, iż Pr. bud. traktuje go jako budowlę. Tak samo traktować należy go również na gruncie u.p.o.l. (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 14 października 2010 r., III SA/Po 675/10, Lex Omega nr 653650).

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła jemu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art.. 191, art. 198 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez WSA błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz niezgodnego z przepisami prawa uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia;

-niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Pr.bud. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1-2 u.p.o.l.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 198 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które, w jego ocenie, polegało na zaakceptowaniu błędnie ustalonego przez organy podatkowe, ze względu na zastosowana normę prawa materialnego, stanu faktycznego oraz niezgodnym z przepisami prawa uzasadnieniem podjętego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że podstawą właściwego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Z tego względu postępowanie podatkowe zawiera ogólne zasady i szczegółowe regulacje dotyczące gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, co do zasady swobodna (art. 191 O.p.), nie może być dowolna i powinna znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego orzeczenia (art. 210 § 4 O.p.) Sądy administracyjne pierwszej instancji nie stosują przepisów postępowania podatkowego. Kontrola, jaką sprawują zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i art. 3 P.p.s.a., pod względem zgodności z prawem (legalności), obejmuje natomiast swym zakresem prawidłowość procesu stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, w tym prawidłowość dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych pod kątem stosowanej normy prawa materialnego a także ocenę, czy organ ustalając stan faktyczny w spornych kwestiach nie naruszył przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, w ramach dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę poprawności rozstrzygnięć sądów pierwszej instancji, ale jak wyżej wskazano w granicach podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie, autor skargi kasacyjnej przypisuje sądowi pierwszej instancji takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 151 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi pomimo błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego a tym samym zaakceptowanie tego uchybienie. Podważając kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, wskazuje na skutki tego uchybienia w postaci wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca, skutecznie zakwestionowała zaskarżony wyrok zarzutem naruszenia przepisów o postępowaniu sądowo administracyjnym (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), wykazując, że oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Należy, bowiem stwierdzić, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie nie spełnia nawet w minimalnym zakresie wymogów zakreślonych omówionymi przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie przeprowadziły w zasadzie żadnego postępowania dowodowego. Jedynym dowodem zgromadzonym przez organ pierwszej instancji jest kopia faktury dotyczącej nabycia przez skarżącą zbiornika na gaz LPG, co dało mu podstawę do przyjęcia, że stanowi on budowlę w rozumieniu art. 3 pkt. 3 Pr. bud. Z kolei organ odwoławczy swoje ustalenia wywiódł z treści odwołania strony skarżącej uznając bez szerszych rozważań, że sporny zbiornik stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9. Pr. bud. które, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z definicji zawartej w art. 3 pkt 9 Pr. bud. wynika, że przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczeniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Prawidłowo przeprowadzone postępowania dowodowe powinno zatem zmierzać do wykazania, że sporny zbiornik spełnia wszystkie cechy tak rozumianego urządzenia budowlanego a takie postępowanie dowodowe nie zostało w sprawie przeprowadzone. Organ odwoławczy, jak już wskazano uznał, że zbiornik ten jest urządzeniem budowlanym stanowiąc część instalacji grzewczej budynku. Ustalenia te bez przeprowadzenia stosownych dowodów należy uznać za całkowicie dowolne, a tym samym wadliwe. Do przyjęcia takich ustaleń w żadnym razie nie upoważniała, ani treść odwołania skarżącej, w którym wskazano na możliwe warianty eksploatacji zbiornika na gaz, ani też reguły postępowania podatkowego. Warto zauważyć, że zgodnie z treścią art. 187 § 3 O.p. jedynie fakty powszechnie znane (notoryjne) oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. O rażących brakach postępowania świadczy choćby fakt, że organy podatkowe nie pokusiły się o wskazanie lokalizacji zbiornika, a więc z jakim konkretnie obiektem budowlanym jest związany. Już ten brak uniemożliwia ustalenie, czy istotnie stanowi urządzenie zapewniające użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy takich brakach nie było podstaw do prawidłowego zastosowania odpowiedniej normy prawa materialnego, co oznacza, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji uchybień tych nie dostrzegł a w zasadzie je zaakceptował uznając, że treść odwołania daje wystarczające podstawy do poczynienia wiążących ustaleń faktycznych. Nadto, wskazując na braki w rozważaniach organu odwoławczego co do charakteru zbiornika jako urządzenia budowlanego, rozważania te uzupełnił we własnym zakresie, co przekracza ramy zakreślonej wyżej kontroli legalności zaskarżonego aktu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. pomimo wskazanych wyżej uchybień ze strony organów podatkowych, przesądza o wadliwości kontroli sprawowanej przez sąd pierwszej instancji, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy (oddalenie skargi), czyniąc zasadnym zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania a na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt. 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.