III SA/Wa 2626/11

Uzasadnienie

Pismem z dnia 1 lutego 2011 r., uzupełnionym pismem z 24 marca 2011 r., spółka N. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczanie zmian marży w związku z otrzymaniem dokumentów dotyczących kosztów imprez turystycznych ujętych w poprzedzających okresach rozliczeniowych.

We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

Skarżąca świadczy usługi organizacji imprez turystycznych. Nabywa usługi dla bezpośredniej korzyści turysty w ramach importu usług, związane z organizowaniem imprez turystycznych.

W praktyce działalności Skarżącej w wielu przypadkach biuro otrzymuje faktury za zakupione usługi dla bezpośredniej korzyści turysty od usługodawców z opóźnieniem (np. w związku z opóźnieniem w fakturowaniu przez przewoźnika).

Dopiero po otrzymaniu faktur od kontrahentów, po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej usługi turystyki, następuje faktyczne ustalenie marży na danej imprezie i zobowiązania podatkowego. W konsekwencji odniesienie tych faktur do marży wiąże się z koniecznością korygowania deklaracji za poprzednie miesiące, w których podatek należny wykazany był w wysokości wyższej od należnej. Skarżąca rozważa możliwość rozliczana zmian marży, w związku z otrzymaniem dokumentów dotyczących kosztów imprez turystycznych ujętych w poprzedzających okresach rozliczeniowych, w miesiącu, w którym otrzyma dokumenty dotyczące poniesionych wydatków (nie ujętych poprzednio w kalkulacji marży).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z opóźnieniem w fakturowaniu przez usługodawców (brakiem posiadania faktur na zakupione usługi) słusznym jest rozliczanie zmian marży za poprzednie miesiące w miesiącu otrzymania faktur (czyli na "bieżąco"), bez konieczności korygowania deklaracji wstecz?

Zdaniem Skarżącej, w przypadku gdy na dzień powstania obowiązku podatkowego (ustalenia marży) nie dysponuje ona wszystkimi dokumentami pozwalającymi na ustalenie poniesionych w związku z organizacją imprezy turystycznej wydatków, obowiązek podatkowy powstaje do kwoty marży ustalonej na podstawie posiadanej dokumentacji (marża jest w związku z tym zawyżana na ten moment). Jeżeli po ustaleniu marży Skarżąca otrzyma faktury dotyczące imprez turystycznych rozliczonych w poprzednim okresie rozliczeniowym, nie ma obowiązku korekty deklaracji, może natomiast dokonać obniżenia podstawy opodatkowania (marży) za okres rozliczeniowy, w którym dokumenty te wpłynęły do Skarżącej. W ocenie Skarżącej zaprezentowany sposób postępowania nie stoi w sprzeczności z przepisami podatku od towarów i usług. Przede wszystkim zaprezentowany schemat postępowania nie naraża Skarbu Państwa na straty (brak negatywnych skutków budżetowych), gdyż polega na płaceniu podatku należnego w wyższej wysokości niż wynika to z ostatecznego rozliczenia (z ustalenia rzeczywistej marży).

Skarżąca dodała, że w myśl art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: “u.p.t.u.") podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Skarżąca dodała, że zgodnie z ust. 2. art. 119 u.p.t.u. przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Z kolei w myśl ust. 5 wskazanego art., w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 224, poz. 1799 ze zm., dalej “rozporządzenie")., w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak nże 15 dnia od dnia wykonania usługi.

W odniesieniu do momentu rozliczania wydatków zwiększających (zmniejszających) cenę nabycia usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wpływów zwiększających (zmniejszających) należności, które ma zapłacić nabywca usługi turystycznej, Skarżąca wskazała, że w wielu przypadkach dotyczących usług turystycznych, z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania dla podatku od towarów i usług w terminie, wynikającym z § 3 rozporządzenia. Podmioty organizujące usługi turystyczne często nie posiadają bowiem możliwości określenia faktycznej wysokości ceny nabycia usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty ze względu na to, że stosowne dowody księgowe, stanowiące podstawę ustalenia poniesionych wydatków, otrzymują w terminie późniejszym od tego, który przewidują przepisy dotyczące opodatkowania usług turystyki (§ 3 rozporządzenia). Zdaniem Skarżącej przepis art. 119 ust. 2 u.p.t.u. nie nakazuje dokonywania korekt wstecz deklaracji składanych za okres, w którym wystąpiła dana impreza turystyczna, w sytuacji gdy po złożeniu deklaracji podatnik otrzymał dokumenty mające wpływ na uprzednio zadeklarowaną podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego.

Skarżąca z art. 119 ust. 3a u.p.t.u. wywiodła, że obliczenie podstawy opodatkowania (marży) jest dokonywane w oparciu o ewidencję zaprowadzoną na podstawie posiadanych dokumentów. Jeżeli dokumentów takich brakuje na moment ustalenia marży, konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w oparciu o posiadane przez Skarżącą dane. Jeżeli dane te ulegną następnie zmianie, dla zachowania zasady neutralności podatku od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie zmiany wysokości podstawy opodatkowania. Jeśli wziąć pod uwagę fakt, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży (nie później nże 15 dnia od dnia imprezy), a marża zostaje ustalona na podstawie posiadanej dokumentacji, na ten dzień jest ona prawidłowa. Według Skarżącej okoliczności wpływające na faktyczną wysokość podstawy opodatkowania (otrzymanie dokumentów zakupu od dostawców usług dla bezpośredniej korzyści turysty) mają miejsce już po ustaleniu tej marży i powinny być uwzględniane w kolejnym okresie rozliczeniowym (obniżenie marży tego kolejnego okresu). Skarżąca podziela pogląd zaprezentowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2009 r., o sygnaturze I FSK 1874/08 i przywołała go we wniosku. Skarżąca wskazała, że ów pogląd, w sprawie sposobu rozliczenia dokumentów, które odnoszą się do imprez dla których marżę już ustalono, podziela również Minister Finansów i powołała interpretację indywidualną z [...] września 2009 r. o sygnaturze [...].

Zdaniem Skarżącej we wskazanym wyżej orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gdy podatnik rozliczający usługi turystyki na zasadzie "VAT marża" otrzyma fakturę korygującą po ustaleniu marży, podlega ona uwzględnieniu w rozliczeniu miesiąca otrzymania, a nie przez korektę marży na imprezie w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Skarżąca podkreśliła, że NSA zaakceptował rozliczenie podatnika, który w celu ukształtowania podatku należnego za dany okres uwzględniał nie tylko sumę marż dodatnich na poszczególnych imprezach, ale także stratę (marżę ujemną) na niektórych imprezach. W rezultacie kwota podatku należnego deklarowana w deklaracji VAT-7 nie jest zatem sumą marż dodatnich z poszczególnych imprez. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dopuszcza zdaniem Skarżącej sytuację, w której kwota podatku należnego za dany okres jest wynikiem nie tylko marży dodatniej na imprezie, ale również innych zdarzeń prawnych (marży ujemnej, korekty faktur dokumentujących nabycie usług dla bezpośredniej korzyści turysty). Skarżąca wskazała na brak prawnego uzasadnienia dla różnicowania sytuacji prawnej podatnika, który zawyżył marżę na danej imprezie, z tego powodu, że otrzymał wadliwą fakturę, którą następnie skorygowano w kolejnych okresach rozliczeniowych, z sytuacją prawną podatnika, który zawyżył marżę bo nawet tej pierwotnej faktury nie otrzymał. Skarżąca podniosła, że różnica między tymi sytuacjami nie jest istotna z punktu widzenia równości wobec prawa oraz wynikającej z prawa wspólnotowego konieczności równego traktowania analogicznych czynności w ten sam sposób na gruncie podatku od towarów i usług.

Skarżąca powołała się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: “TSUE"), który orzekł w tym względzie, że zasada neutralności podatkowej, będąca podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT, stoi na przeszkodzie po pierwsze temu, by świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyroki: z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C 498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I 4427, pkt 41; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C 246/04 Tum - und Sportunion Waldburg, Zb.Orz. s. I 589, pkt 33; a także z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C 409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I 7797, pkt 59), a po drugie temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli traktowani odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C 216/97 Gregg, Zb.Orz. s. I 4947, pkt 20; a także z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C 288/07 Isle of Wight Council i in., Zb.Orz. s.l 7203, pkt 42).

W ocenie Skarżącej nie ma podstaw do uznania, że w analizowanym przypadku istnieje konieczność zmniejszenia podatku należnego przez korygowanie deklaracji wstecz. Zasadnym jest zatem postępowanie, polegające na rozliczaniu zmian marży za poprzednie miesiące w miesiącu otrzymania faktur ("na bieżąco"), bez konieczności korygowania deklaracji. Skarżąca wskazuje na interpretację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] października 2004 r. znak [...], który podzielił jej pogląd.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ przywołał brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 119 ust. 1, 3 i 3a u.p.t.u. Z powołanych przepisów organ wywiódł, że ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług jakimi są usługi turystyki. Podstawa opodatkowania dla tego typu usług, ustalona w oparciu o przepisy art. 119 u.p.t.u. jest wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29.

Organ zauważył, że z przepisu art. 119 ust. 2 u.p.t.u. wyraźnie wynika jak należy obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania. Mianowicie, przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pomniejszoną o kwotę podatku).

Koniecznym jest zatem ustalenie, za jaką wartość podatnik nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści danego turysty, a za jaką cenę sprzedaje temu turyście ostateczną usługę turystyczną.

Organ stwierdził, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określone niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Jest on regulowany stosownymi aktami prawnymi. W tej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług turystyki powstaje na zasadach szczególnych tj. zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. Organ podkreślił jednocześnie podstawową zasadę w rozliczeniu podatku od towarów i usług, jaką jest zasada samoobliczania podatku. Zgodnie z przepisem art. 119 ust. 3a ustawy u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Inaczej mówiąc, obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie elementów konstrukcyjnych podatku, a szczególna uwaga powinna być skierowana na prawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w tym szczególnym momencie, jakim jest moment powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym organ uznał, że Skarżąca nie może sobie kreować w dowolnym i wygodnym dla niego okresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego organ podatkowy stwierdził, że jeżeli Wnioskodawca otrzymał - po ustaleniu marży - faktury za zakupione przez niego usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, które powodują podwyższenie lub obniżenie podstawy opodatkowania (marży), to takie faktury powinien uwzględnić w prowadzonej zgodnie z art. 119 ust. 3a u.p.t.u., ewidencji kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc w przedmiotowej sytuacji koniecznym będzie ujęcie tych zmian w marży za poprzednie miesiące przez każdorazowe korygowanie deklaracji za okresie rozliczeniowy, kiedy przypada 15 dzień od dnia wykonania usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że w związku z opóźnieniem w fakturowaniu przez usługodawców (brakiem posiadania faktur na zakupione usługi) nieprawidłowym jest rozliczanie zmian marży za poprzednie miesiące w miesiącu otrzymania faktur (czyli na "bieżąco"), bez konieczności korygowania deklaracji wstecz, gdyż jak wcześniej wskazano zmiany w kwotach marży powinny być korygowane w miesiącu powstania obowiązku podatkowego.

Organ zauważył, że argumentacja zaprezentowana przez Skarżącą we wniosku dotyczy sytuacji otrzymywania faktur korygujących, natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wskazano, by tego typu okoliczności miały miejsce. Organ wskazał, że postępowanie w sposobie rozliczania podatku od towarów i usług w sytuacji otrzymania faktur korygujących przebiega w odmienny sposób i nie należy doszukiwać się w tym zakresie analogii. Organ uznał, że w powoływanych przez Skarżącą wyrokach sądów administracyjnych i interpretacji Ministra Finansów prezentowane są odmienne stany faktyczne niż w sprawie, w której Skarżąca złożyła wniosek, gdyż powołane rozstrzygnięcia dotyczą otrzymanych faktur korygujących. Organ zajął również stanowisko w stosunku do powołanych przez Skarżącą wyroków TSUE:

- z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C 498/03 Kingscrest Associates i Montecello - sprawa dotyczyła możliwości objęcia spółki prowadzącej w celach zarobkowych placówki opieki społecznej dla dzieci zwolnieniem z podatku VAT;

- z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C 246/04 Turn - und Sportunion Waldburg - kwestią sporną było przyznanie podatnikom prawa wyboru opodatkowania określonych transakcji co do zasady zwolnionych z VAT;

- z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C 409/04 Teleos pic i in. - dotyczy zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej telefonów komórkowych;

- z dnia 7 września 1999 r. C 216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg, dotyczy on zwolnienia z podatku niezależnie od formy zatrudnienia;

- z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C 288/07 Isle of Wight Council - rozstrzygana sprawa dotyczyła działalności w zakresie prowadzenia strzeżonych parkingów. W związku z powyższym również w powyższych orzeczeniach nie znajduje odzwierciedlenia przedmiotowe zdarzenie przyszłe.

Pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, w którym powtórzyła argumentację z wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi z dnia 8 lipca 2011 na ww. wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca pismem z dnia 10 sierpnia 2011 r. wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie

- art. 119 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, iż podstawę opodatkowania stanowi w okresie rozliczeniowym marża na danej imprezei turystycznej,

- art. 119 ust. 3a u.p.t.u. poprzez brak zastosowania tego przepisu przy ocenie stanowiska Spółki

- art. 14b § 1 , art. 14c § 1, art. 14e, art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowe (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) .

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji .

Według Skarżącej fragment interpretacji: "Podatnik nie może sobie kreować w dowolnym i wygodnym dla niego okresie momentu powstania obowiązku podatkowego" wskazuje, że Minister Finansów pominął istotne elementy stanu faktycznego, a także nie zastosował art. 109 ust. 3a in fine u.p.t.u.

Skarżąca twierdzi, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie może kreować swobodnie momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie ma bowiem wpływu na moment doręczenia jej dokumentów (faktur) przez usługodawców usług dla bezpośredniej korzyści turysty (w opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała przykładowo na opóźnienia przewoźnika w fakturowaniu). Oznacza to, że opóźnienie w otrzymaniu dokumentów niezbędnych dla ustalenia marży następuje z powodu działania osób trzecich. Twierdzenie Ministra Finansów, jakoby Spółka mogła manipulować momentem powstania obowiązku podatkowego nie ma oparcia w treści złożonego wniosku. Stanowi to naruszenie art. 14b § 1 oraz 14c § 1 O.p.

Zasadniczy błąd zaskarżonej interpretacji tkwi według Skarżącej w wykładni art. 119 ust. 3a u.p.t.u. Minister Finansów cytując ten przepis pomija normatywne znaczenie jego treści in fine.

Zdaniem Skarżącej Minister Finansów pomija całkowicie, fakt że ustalenie marży w rozumieniu przepisu § 3 rozporządzenia musi następować na podstawie ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy u.p.t.u. Skarżąca wywodzi stąd, że jeżeli w 15 dniu od dnia zakończenia imprezy turystycznej nie posiada dokumentów, z których wynika kwota wydatku na nabycie usług dla bezpośredniej korzyści turysty, to nie jest uprawniona do ujęcia tego wydatku w kalkulacji marży danej imprezy. Obowiązek prowadzenia ewidencji ustawa przewiduje m.in. po to, aby na jej podstawie podatnik ustalił elementy kalkulacyjne podatku. Skarżąca podkreśliła, że ewidencja taka jest księgą podatkową w rozumieniu art. 193 O.p.

Z art. 119 ust. 3a u.p.t.u. Skarżąca wywodzi, że ustalenie marży może nastąpić wyłącznie na podstawie ewidencji m.in. wydatków na nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, która jest prowadzona na podstawie otrzymanych dokumentów obcych, dotyczących ponoszonych kosztów. Skarżąca nie może zgodnie z prawem ująć w takiej ewidencji wydatku dla kalkulacji marży, jeżeli nie dysponuje dokumentem źródłowym dotyczącym tego wydatku.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli Skarżąca nie dysponuje dokumentem potwierdzającym nabycie usług (określającym kwotę wydatku na nabycie usług dla bezpośredniej korzyści turysty), to nie jest uprawniona do ujęcia wydatku w kalkulacji marży dla danej imprezy turystycznej, a ustalona przez nią marża (bez ujęcia wydatku, dla którego nie posiada dokumentu) jest prawidłowa.

Podstawa opodatkowania ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego jest zatem ustalona w sposób zgodny z prawem. Skarżąca twierdzi, że marża ta jest zawyżona, bowiem Skarżąca nie miała możliwości ujęcia wydatku, którego nie była w stanie - na dzień powstania tego obowiązku podatkowego - udokumentować.

Zachowanie zasady neutralności podatku oraz jednokrotności opodatkowania wymaga przyznania Skarżącej uprawnienia do zmniejszenia marży o wydatek, którego udokumentowanie będzie możliwe dopiero po dniu powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca wskazuje, że zdaniem Ministra Finansów ujęcie spornych wydatków wymaga zmiany marży ustalonej dla imprezy turystycznej, której wydatek dotyczy, co powoduje konieczność korekty deklaracji VAT - 7 za okres, w którym marżę pierwotnie ustalono.

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 119 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że podstawę opodatkowania stanowi w danym okresie suma marż na imprezach turystycznych. Skarżąca wskazała na możliwość ujęcia w kalkulacji podstawy opodatkowania danego okresu rozliczeniowego marż ujemnych, a także otrzymanych faktur korygujących.

Skarżąca ponownie powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lutego 2009 r. o sygnaturze I FSK 1874/08. Według Skarżącej marża stanowi wynik gospodarczy w okresie rozliczeniowym i nie jest do przyjęcia pogląd Ministra Finansów wyrażony w zaskarżonej interpretacji, jakoby Skarżąca miała obowiązek korygować marżę danej imprezy w związku z otrzymaniem dokumentów potwierdzających wydatki dla bezpośredniej korzyści turysty. Otrzymanie tych dokumentów po ustaleniu marży w ocenie Skarżącej winno skutkować zmianą wysokości marży okresu, w którym takie dokumenty wpływają.

Skarżąca stwierdziła, że jeśli na podstawę opodatkowania w danym okresie wpływają marże ujemne, korekty faktur zakupu usług dla bezpośredniej korzyści turysty, to nie ma przeszkód, aby – otrzymany po dniu ustalenia marży na danej imprezie – dokument zakupu wpływał na wysokość podstawy opodatkowania okresu, w którym Skarżąca go otrzymała. Skarżąca podkreśla, że podstawa opodatkowania danego okresu rozliczeniowego nie jest bowiem prostą sumą marż poszczególnych imprez tego okresu.

Skarżąca wskazała, że art. 119 ust. 3a u.p.t.u., ani § 3 ust. 1 rozporządzenia nie przewiduje obowiązku korekty deklaracji, a skoro przepisy te nie przewidują obowiązku korekty deklaracji w przypadku otrzymania faktur korygujących, to nie mogą one być inaczej interpretowane w odniesieniu do faktur zakupu.

W ocenie Skarżącej fakt, czy podatnik otrzymuje faktury, czy też faktury korygujące, nie powinien przesądzać o innym sposobie rozstrzygnięcia tegoż zdarzenia na gruncie podatku od towarów i usług. Nie ma żadnej istotnej różnicy, która uzasadniałaby przyjęcie, że podatnik stosujący szczególną procedurę nie ma obowiązku korekty deklaracji, gdy otrzymuje korekty faktur zakupu uwzględnianych w ramach liczenia marży, natomiast obowiązek taki ciążyłby na podatniku, który w ten sam sposób rozlicza te same usługi, otrzymując z opóźnieniem faktury pierwotne dotyczące nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Skarżąca powołała również ww. wyroki TSUE.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zawarł i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 14b § 1 , art. 14c § 1, art. 14e, art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. organ wskazał, że stwierdzenia jakie zawarł w wydanej interpretacji nie należy traktować jako rozszerzenie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Sformułowanie to miało na celu jedynie podkreślenie, że obowiązek podatkowy powstaje na warunkach określonych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego strony wyraziły odmienny pogląd co do zasad rozliczania dokumentów dotyczących kosztów imprez turystycznych otrzymanych przez Spółkę już po ustaleniu marży i po złożeniu deklaracji VAT - 7, czyli po zamknięciu okresu, którego te dokumenty dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. dokumenty (faktury) powinny zostać rozliczone na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka je otrzymała. Pogląd ten kwestionuje Minister Finansów, który stoi na stanowisku, że później otrzymane faktury mają bezpośredni wpływ na wysokość marży (a więc i na wysokość podatku) w konkretnym okresie rozliczeniowym, stąd powinny zostać przez Spółkę uwzględnione w prowadzonej zgodnie z art. 119 ust. 3a u.p.t.u. w ewidencji kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc w przedmiotowej sytuacji koniecznym będzie - zdaniem Ministra - ujęcie tych zmian w marży za poprzednie miesiące przez każdorazowe korygowanie deklaracji za okres rozliczeniowy, kiedy przypada 15 dzień od dnia wykonania usługi.

Sąd podzielił w sprawie pogląd prawny Wnioskodawcy wyrażony w jego stanowisku zawartym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów i powtórzony w skardze do Sądu .

W myśl art. 119 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 (co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy można pominąć). Tak więc w przepisach określono w sposób szczególny podstawę opodatkowania podatników wykonujących usługi turystyki. Tym samym w przypadku ww. usług nie znajdują zastosowania reguły określone w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Podstawą opodatkowania dla tej kategorii podatników nie jest bowiem obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, lecz marża pomniejszona o kwotę należnego podatku (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08, LEX nr 495384).

Dodać należy, że w myśl art. 119 ust. 2 u.p.t.u., przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie).

Z art. 119 ust. 3a u.p.t.u. wynika, że ustalenie marży może nastąpić wyłącznie na podstawie ewidencji m.in. wydatków na nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, która jest prowadzona na podstawie otrzymanych dokumentów obcych, dotyczących ponoszonych kosztów.

Obowiązek podatkowy w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. W dacie złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa ww. kwestię regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), w dacie zaś wydania interpretacji - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Treść normatywna odnośnych przepisów ww. aktów wykonawczych jest identyczna.

Uwzględniając powyższe słusznie, zdaniem Sadu, Skarżąca wywiodła, że w przypadku gdy na dzień powstania obowiązku podatkowego (ustalenia marży) nie dysponuje ona wszystkimi dokumentami pozwalającymi na ustalenie poniesionych w związku z organizacją imprezy turystycznej wydatków, obowiązek podatkowy powstaje tylko co do kwoty marży ustalonej na podstawie posiadanej dokumentacji (marża jest w związku z tym zawyżana na ten moment).

Tak więc jeśli Spółka nie dysponuje dokumentem potwierdzającym nabycie usług (określającym kwotę wydatku na nabycie usług dla bezpośredniej korzyści turysty), to po pierwsze nie jest uprawniona do ujęcia wydatku w kalkulacji marży dla danej imprezy turystycznej, po drugie ustalona przez Spółkę marża (bez ujęcia wydatku, dla którego nie posiada dokumentu) jest prawidłowa.

Spółka nie może przecież zgodnie z prawem ująć w takiej ewidencji wydatku dla kalkulacji marży, jeżeli nie dysponuje dokumentem źródłowym dotyczącym tego wydatku. W takich okolicznościach podstawa opodatkowania ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego jest zatem ustalona zgodnie z prawem.

Jeżeli zaś po ustaleniu marży Skarżąca otrzyma faktury dotyczące imprez turystycznych rozliczonych w poprzednim okresie rozliczeniowym, ma ona prawo - dla zachowania zasady neutralności podatku od towarów i usług - dokonać obniżenia podstawy opodatkowania (marży) za okres rozliczeniowy, w którym dokumenty te wpłynęły do Skarżącej.

Słusznie więc Spółka wskazuje, że skoro w orzecznictwie sądowym dopuszcza sytuację, w której kwota podatku należnego za dany okres jest wynikiem nie tylko marży dodatniej na imprezie, ale również innych zdarzeń prawnych, takich jak marża ujemna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 885/11), czy korekt faktur dokumentujących nabycie usług dla bezpośredniej korzyści turysty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08) to brak prawnego uzasadnienia dla różnicowania sytuacji prawnej podatnika, który zawyżył marżę na danej imprezie, z tego powodu, że otrzymał wadliwą fakturę, którą następnie skorygowano w kolejnych okresach rozliczeniowych (zgodnie z tezą ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r. podatnik uwzględnia taką otrzymaną korektę na bieżąco), z sytuacją prawną podatnika, który zawyżył marżę bo nawet tej pierwotnej faktury nie otrzymał. Sąd podziela pogląd Skarżącej, że różnica między tymi sytuacjami nie jest istotna z punktu widzenia równości wobec prawa oraz wynikającej z prawa wspólnotowego konieczności równego traktowania analogicznych czynności w ten sam sposób na gruncie podatku od towarów i usług. Nie ma żadnej istotnej różnicy, która uzasadniałaby przyjęcie, że podatnik stosujący szczególną procedurę nie ma obowiązku korekty deklaracji, gdy otrzymuje korekty faktur zakupu uwzględnianych w ramach liczenia marży, natomiast obowiązek taki ciążyłby na podatniku, który w ten sam sposób rozlicza te same usługi, otrzymując z opóźnieniem faktury pierwotne dotyczące nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Reasumując wskazać należy, że wpływająca na kwotę marży ze sprzedaży usługi turystyki faktura dotycząca nabycia przez podatnika (Skarżącą) towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, doręczona Skarżącej po dokonaniu rozliczenia za okres rozliczeniowy którego faktura ta dotyczy, wpływa na wysokość opodatkowania VAT w miesiącu, w którym faktura została doręczona podatnikowi (Skarżącej). Dokument ten powinien przy tym zostać zaewidencjonowany w taki sposób, aby umożliwić jednocześnie realizację dyspozycji wynikających z art. 119 ust. 3a u.p.t.u.

Wyrażając powyższy pogląd Sąd podzielił podniesione w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 119 ust. 1 oraz 119 ust. 3a u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, wskazać należy, co następuje.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna. Postępowanie w sprawie uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego. Specyfika tego postępowania wyraża się kilkoma szczególnymi cechami, które mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy Organ interpretacyjny kwestionując w stanowisko Wnioskodawcy, odnosi obowiązek prawidłowego określenia elementów konstrukcyjnych podatku do momentu powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego inaczej postawiono problem, a mianowicie wiąże się on z taką sytuacją, gdy po prawidłowym, bo na podstawie prowadzonej ewidencji, wyliczeniu podstawy opodatkowania na dzień powstania obowiązku podatkowego podatnik otrzyma fakturę (pierwotną, nie korygującą) odnoszącą się do tego okresu rozliczeniowego. Tej zaś kwestii organ w ogóle nie rozważa - nakazując jedynie dokonywać każdorazowo korekty deklaracji. Na marginesie wskazać tylko należy, że uwzględniając specyfikę, rozmiar i zasięg działalności Spółki, akceptując pogląd Organu interpretacyjnego, korygowanie deklaracji podatkowych byłoby stałym elementem jej rozliczeń podatkowych.

Skarżąca zrealizowała obowiązki nałożone na nią jako na podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem – jak nakazuje art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – wyczerpująco opisała zaistniały stan faktyczny oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Przedstawiła swoje stanowisko w sprawie i miała prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę swego stanowiska, ale też jej uzasadnienie odnoszące się do zaprezentowanej przez nią argumentacji.

Nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska wnioskodawczyni nie nawiązując do jej argumentacji, gdy została wyrażona. Organ interpretacyjny nie może, jak to uczynił w rozpoznanej sprawie, po prostu zignorować argumentów wnioskodawcy.

Należy poczynić zastrzeżenie, iż nie chodzi tu o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte.

Zamieszczone w art. 14h Ordynacji podatkowej odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, dodatkowo nakłada na organy podatkowe obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały przez organ rozważone.

Sąd zgadza się ze Skarżącą, że w okolicznościach faktycznych wniosku całkowicie nieadekwatne jest zawarte w zaskarżonej interpretacji stwierdzenie Ministra Finansów, że podatnik nie może sobie kreować w dowolnym i wygodnym dla niego okresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Okoliczności przyszłego stanu faktycznego nie uprawniały do formułowania przez Organ interpretacyjny takich tez.

W ww. zakresie Sąd podzielił podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14 c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej.

Przedstawiając powyższy pogląd prawny, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 tej ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie jej art. 200.