I SA/Sz 477/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej

, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] zmieniającą decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą [...]

z siedzibą w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec [...] oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie przeprowadzonej

w Spółce kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej zwanej "u.p.a.", ustalono, że w miesiącu [...] r., podatnik dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa

w zakresie akcyzy, uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku. Kontrolujący organ uznał, że Spółka, pobierając od odbiorców paliwa opałowego oświadczenia nie spełniające wymogów określonych właściwymi przepisami prawa podatkowego, uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, nie dopełniła obowiązku odprowadzenia należnej akcyzy oraz złożenia deklaracji podatkowej AKC-3 za miesiąc [...] roku.

Ustalenia dokonane przez organ kontroli oraz stwierdzone nieprawidłowości

w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywcy, iż nabywany olej przeznaczył

na cele opałowe były podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. W toku postępowania organ podatkowy od 7 wezwanych osób uzyskał potwierdzenia nabycia oleju na cele opałowe, oraz postanowieniem z dnia [...] r. włączył do postępowania podatkowego dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym. Organ podatkowy wskazał także, że postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych innych świadków.

W konsekwencji poczynionych ustaleń oraz stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

Spółka nie zgodziła się z podjętym przez organ podatkowy rozstrzygnięciem

i wniosła odwołanie, żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz wstrzymania jej wykonania. Strona zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku

Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej zwaną "O.p.", oraz naruszenie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. jak również naruszenie art. 217 w związku z art. 87 i 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] r.

nr [...] zwrócił organowi pierwszej instancji akta sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na stwierdzenie, że 17 oświadczeń nabywców oleju opałowego (a nie 8 jak uznał organ I instancji) było nieprawidłowych w dniu ich otrzymania przez Spółkę,

a zatem Naczelnik Urzędu Celnego winien podwyższyć podstawę opodatkowania, co wpłynęłoby również na zwiększenie kwoty podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego zmienił decyzję z dnia [...] r.

nr [...] i orzekł co do istoty sprawy, określając Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc [...] roku w wysokości [...] zł oraz określił wysokość odsetek od wpłat dziennych w kwocie [...] zł.

Na skutek rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w podatku akcyzowym za miesiąc [...]. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Organ wskazał na art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej- O.p.) oraz art. 4 ust. 1 oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., powołał się na treść załącznika nr 1 poz. 5 do tej ustawy, wyjaśniając,

że w podatku akcyzowym zdarzeniami powodującymi powstanie zobowiązania podatkowego jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych, w tym oleju opałowego. Powołując się na art. 65 ust. 1a u.p.a. i ust. 2, przedstawił wysokość stawki akcyzy na paliwa silnikowe oraz na oleje opałowe przeznaczone na cele opalowe i podał warunki, które powinien spełnić sprzedawca sprzedający oleje opałowe oraz szczegółowo wymieniając elementy, które powinno zawierać oświadczenie nabywcy olejów opałowych na cele opałowe, zgodnie z §4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. Zdaniem organu tylko kompletne i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia i pobrane najpóźniej w momencie wystawiania faktury lub innego dokumentu sprzedaży, uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przeciwnym wypadku nie można było uznać,

że sprzedaż dokonano na cele opałowe. Uzyskanie od nabywcy w oświadczeniu wszystkich danych określonych w przepisach prawnych było obligatoryjne

i uprawniało do skorzystania z niższej stawki podatku akcyzowego, umożliwiało ponadto organowi podatkowemu jego weryfikację. Konsekwencją pobrania przez sprzedawcę wadliwego oświadczenia lub niepobrania była utrata prawa do skorzystania przez sprzedawcę z preferencji podatkowej. Organ wskazał także,

że pod pojęciem sprzedaży w myśl dyspozycji art. 4 ust. 2 u.p.a. należy rozumieć inne czynności wskazane w tym przepisie, w tym także zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10). W ocenie organu wady jakie zwierały oświadczenia, skutkowały utratą przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Organ wskazał także, że zużycie oleju na cel opałowy oznacza opalanie tym olejem, a nie wykorzystywanie go w ten sposób,

że w procesie spalania jest wytwarzana energia cieplna wykorzystywana do ogrzewania. Zdaniem organu nie jest istotne z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym czy w wyniku jakiegokolwiek spożytkowania oleju opałowego w procesie wieloetapowym został ostatecznie osiągnięty cel grzewczy, ale to czy finalny efekt

w postaci grzania był bezpośrednim skutkiem procesu spalania oleju opałowego

w przystosowanym do tego urządzeniu grzewczym. Organ zakwestionował tym samym wykorzystywanie oleju opałowego do agregatu prądotwórczego, który nie służy bezpośrednio do ogrzewania.

Następnie powołując się m.in. na przepisy art. 63§1 i §2 O.p. oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240 z 2002r., poz. 2063), określił zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku akcyzowego za miesiąc [...]. w wysokości [...] zł, prezentując w tabeli szczegółowe wyliczenia. Organ przytoczył także treść art. 18 ust. 1 u.p.a., 19 ust. 2 u.p.a., art. 51 § 1 O.p., art. 53 § 1 i § 3 O.p., art. 54 § 1 pkt 5 O.p. i 56 § 3 O.p. i przedstawił sposób wyliczenia odsetek.

Organ drugiej instancji uwzględnił zarzut niezastosowania przez organ podatkowy § 2 ust. 4 w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r., obniżając obliczony podatek akcyzowego za miesiąc [...].

o wartość akcyzy zapłaconej z tytułu zakupu oleju opałowego na terytorium kraju, ujętej w fakturach. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...]. wynosiło [...] zł, a nie [...] zł, jak określił to organ

I instancji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w związku przepisami § 2, § 3 i § 4 ust 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia, w szczególności poprzez przyjęcie, iż:

- przepisem art. 65 ust. 1a u.p.a. ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od tego czy nabywca oleju opałowego złoży oświadczenie określone przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz od tego czy takie złożone przez nabywcę oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze jest poprawne pod względem formalnym;

- w świetle przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a określającego elementy, jakie powinno zawierać oświadczenia osoby fizycznej nabywcy oleju opałowego, w przypadku oświadczenia stosowanego przez skarżącego a noszącego nazwę "Oświadczenie/Atest/WZ" dla jego ważności, a tym samym możliwości stosowania niższych stawek podatku akcyzowego powinien złożyć swój podpis nie tylko w miejscu, w którym widnieje sformułowanie "data i podpis odbiorcy oleju opałowego", ale także pod zapisem "Nabywca oświadcza, iż przeznaczy nabyty olej opałowy lekki na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r.;

- w świetle przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz postanowień § 2, § 3 i § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. oraz postanowień zawartych w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia skarżąca była uprawniona żądać od nabywców oleju opałowego uzupełnienie oświadczeń o wymagane dane, a nabywcy owe dane i to dane prawdziwe oraz kompletne na żądanie sprzedającego obowiązani byli podać;

- w świetle przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz postanowień § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. nabywcy oleju opałowego nie byli uprawnieni do uzupełnienia oświadczeń złożonych przy dostawie oleju o brakujące informacje;

2) naruszenie zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 w związku z art. 187§1 oraz art. 191 O.p. polegających m.in. na:

- bezzasadnym przyjęciu, iż podpis składany przez nabywcę na stosowanym przez skarżącego oświadczeniu pod nazwą "Oświadczenie/Atest/WZ", przy sformułowaniu "Data i podpis nabywcy oleju opałowego" nie obejmuje całej treści tego oświadczenia;

- bezpodstawnym przyjęciu, że na 8 oświadczeniach nabywców brak informacji o miejscu ich wystawienia, podczas gdy informacja ta umieszczana była przy sformułowaniu "adres dostarczenia towaru lub adres urządzeń grzewczych";

- pominięcie faktu, iż organ podatkowy I instancji dokonując wyliczenia podwyższonego podatku akcyzowego, nie uwzględnił tego, że skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy od zakwestionowanej partii oleju opałowego w kwocie [...] zł od 1000 l wyrobu, co oznaczało, że organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe, zawyżył je;

- pominięciu okoliczności dotyczącej złożenia przez 17 nabywców oleju, których oświadczenia zostały zakwestionowane, potwierdzenia nabycia oleju opałowego na cele opałowe (w odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Ponowna kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Przystępując do oceny zarzutów skargi stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym obowiązywał przepis art. 65 u.p.a. w brzmieniu następującym: "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi

2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając:

1) przebieg realizacji budżetu;

2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (ust. 2).

W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w ww. art. 65 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 3 ust. 1 i w załączniku Nr 1 poz. 2 lit. a wskazał, że obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 232 zł od 1.000 l gotowego wyrobu stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Ponadto, w treści § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika

Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia.

I tak, w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

Odnosząc się natomiast do kwestii warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zastosowania przez podatnika sprzedającego oleje opałowe obniżonych stawek, wskazać należy, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w cytowanych wyżej § 4 ust. 1 pkt 1 przewidują, iż podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia.

Z tego uregulowania wynika zatem, że podstawowym warunkiem jest uzyskanie przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego od nabywcy oświadczenia

o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Jest ono załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych (do faktury VAT), wraz z nim stanowiąc integralną całość, i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, nie dają prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże - wbrew stanowisku prezentowanemu przez te organy w sprawie - tego rodzaju skutek mogą wywołać jedynie braki oświadczenia, uniemożliwiające identyfikację nabywcy, transakcji, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego.

Zauważyć należy, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczania całego przyjętego rozwiązania prawnego. Taką właśnie wadliwością nacechowane było działanie organów celnych w sprawie niniejszej i taką wadliwością dotknięte jest zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów w kwestiach materialnoprawnych i procesowych.

Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tj. gdy nabywca jest osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oświadczenie składane jest na fakturze VAT lub zostaje dołączone do tej faktury. W przypadku pierwszym, wystarczy, że zawiera treść dotyczącą przeznaczenia nabywanego oleju (reszta danych dotyczących nabywcy, transakcji i produktu wynika z faktury VAT). W przypadku drugim tj. gdy oświadczenie składane jest odrębnie, powinno zawierać dane nabywcy oraz datę i być dołączone do faktury VAT. Jak widać z omawianego uregulowania w obu przypadkach oświadczenie jest powiązane z konkretnym nabywcą i transakcją.

Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną Spółki sp. z o.o. wymogi zawarte w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenia należy mieć na względzie, czy badane dokumenty umożliwiają realizację celu, któremu służą tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Powołując wyroki z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, z dnia 16 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1459/10, z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 474/11, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1560/12, z dnia 24 września 2013r., sygn. akt I GSK 1492/11 (dostępnych w Internecie pod adresem ttp://orzeczenia. nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy,

tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego.

Sąd drugiej instancji podkreślił, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty

a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Mając to na uwadze Sąd odwoławczy uznał, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala

w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, albowiem niezbędne jest potwierdzenie prawidłowości informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona.

Dalej Sąd odwoławczy wskazał, że oświadczenie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku, jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy.

Reasumując, oświadczenie spełnia swoją rolę jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ pozytywnie zweryfikuje nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. Ocena uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowej w podatku akcyzowym nie może być oparta na samej tylko analizie formalnej poprawności oświadczeń. Prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426).

W niniejszej sprawie, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, organy podatkowe przeprowadziły w sprawie postępowanie i z innych dowodów (nie tylko

z oświadczenia ale także z wyjaśnienia nabywcy) przeprowadzonych przez organ podatkowy wynikało, że dokumenty spełniły swoją rolę, organ zidentyfikował transakcje. Zatem cel oświadczenia został spełniony. Pomimo jednak takiego wyniku postępowania dowodowego i potwierdzenia transakcji przez nabywcę i uznania przez organ, że miały one miejsce, organ odmówił podatnikowi zastosowania do także i do tych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Podsumowując, wskazać należy także za Sądem odwoławczym,

że niekonsekwencją jest, tak jak w niniejszej sprawie miało to miejsce, pominięcie przeprowadzonych dowodów i odmowa zastosowania preferencji podatkowej z uwagi na same wady formalne oświadczenia.

W konsekwencji zatem wadliwego rozumienia treści przepisów art. 65 ust.1

i ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez organy podatkowe, organy błędnie uznały, że sprzedaż dla nabywców, którzy potwierdzili transakcje pomimo występujących nieprawidłowości polegających na brakach numerów PESEL i NIP nie dają Skarżącej prawa do opodatkowania tej transakcji obniżona stawką podatku akcyzowego.

Te ww. okoliczności, wskazują na konieczność uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

O wykonalności decyzji orzeczono po myśli art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania zgodnie z art. 200 p.p.s.a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).