II FSK 306/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1707/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. S. i A. S. - zwanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 12 grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 266 296,90 zł. Określona tą decyzją kwota zobowiązania powstała na skutek zaniżenia dochodu przez Skarżącego, osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a niewykazanego we wspólnym zeznaniu podatkowym Skarżących za 2001 r. Skarżący uzyskał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz najmu i dzierżawy. W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej u Skarżącego organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie wykazał przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 1 474 657,59 zł (1/2 wartości sprzedaży dokonanej wspólnie z R. B.). Jak ustalono, Skarżący wraz z R. B. nabyli w Z. działki budowlane i w latach 1998-2001 wybudowali na nich budynki z lokalami mieszkalnymi. W 2001 r. zawarto 17 transakcji sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych, budynków mieszkalnych oraz garaży wraz z odpowiednimi udziałami w gruntach). Przychód ze sprzedaży budynków mieszkalnych oraz lokali mieszkalnych i garaży wraz z gruntem w 2001 r. wyniósł 1 474 657,59 zł i wynikał z zawartych z osobami fizycznymi transakcji.

Organ podatkowy stwierdził, że ilość umów sprzedaży nieruchomości i częstotliwość ich zawierania wskazuje na to, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie a uzyskane przychody mieszczą się w ustawowym źródle przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Organ podatkowy uznał także, iż nie ma zastosowania do Skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. stanowiący o zwolnieniu od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 20 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży mieszkań i garaży.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.dz.g.", poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżących nie obejmuje przedmiotowe zwolnienie.

Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 818/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Skarżących na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2006 r.

Od powyższego orzeczenia Skarżący wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 787/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, z uwagi na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

Uzasadniając podjęte w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na wynik sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonane przez Skarżącego 17 transakcji sprzedaży nieruchomości (budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych, garaży oraz gruntów) stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy Skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (jak uczyniły to organy podatkowe).

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 2 ust. 1 P.dz.g. wyjaśnił, co należy rozumieć przez pojęcie "działalność gospodarcza", zwracając uwagę, iż elementami konstytutywnymi tego pojęcia są: element podmiotowy, tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz elementy przedmiotowe, tj. prowadzenie jej w celach zarobkowych (element celowościowy) w sposób ciągły i zorganizowany. Następnie Sąd wskazał, co należy rozumieć przez ww. elementy pojęcia "działalność gospodarcza".

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę organom podatkowym do przyjęcia, że Skarżący w 2001 r. dokonując sprzedaży nieruchomości osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, iż jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, Skarżący dokonał w 2001 r. 17 transakcji sprzedaży nieruchomości, uzyskując z tego tytułu łącznie kwotę 1 474 657,59 zł (w 2000 r. dokonano 13 transakcji sprzedaży nieruchomości).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały, że działanie Skarżącego, prowadzącego m.in. działalność w zakresie usług budowlanych, polegające na zakupie gruntu wraz z decyzją budowlaną pozwalającą na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, przeprowadzeniu inwestycji, której zakres obejmował według projektu budowlanego 30 odrębnych lokali mieszkalnych, wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości (budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych, garaży) z zyskiem oraz podjętą skalę przedsięwzięcia, stały i powtarzalny charakter działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczy o realizowaniu działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 28 u.p.d.o.f. i w konsekwencji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, działalność ta niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek, przyświecał jej cel zarobkowy oraz wykonywana była w sposób zorganizowany.

Sąd doszedł do wniosku, że wybudowanie budynków mieszkalnych i dokonywanie przez Skarżącego w sposób ciągły (przez okres co najmniej 2 lat) i zorganizowany sprzedaży wyodrębnionych w nich lokali mieszkalnych i garaży, wykluczało zaspakajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych Skarżącego, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. W konkluzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie odrzuciły stanowisko Skarżącego prezentowane w toku postępowania podatkowego, iż w przedmiotowym przypadku należy mówić o "sprzedaży mającej na celu zwykłą zamianę jednych składników majątkowych służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych innymi". Sąd zwrócił uwagę, że jakkolwiek Skarżący po każdej z transakcji sprzedaży składał we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przekazaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży (łącznie w 2001 r. była to kwota 1 474 657,59 zł) na własne cele mieszkaniowe, to jednakże w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 20 marca 2006 r. nie wskazał, jakie to własne cele mieszkaniowe zostały zrealizowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. W efekcie powyższego Sąd doszedł do wniosku, że zakup działek, przejęcie pozwolenia na budowę domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, przeprowadzenie inwestycji (budowa budynków z zamiarem ich wynajmowania), wreszcie wyodrębnienie poszczególnych lokali mieszkalnych w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku, a także dostępność informacji o sprzedaży lokali mieszkalnych, są to okoliczności, które sprawiają, iż trudno jest przyjąć za wiarygodną i logiczną argumentację Skarżącego, że przedmiotową nieruchomość budował dla siebie.

W skardze kasacyjnej Skarżący - reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 P.dz.g., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład jego majątku prywatnego;

2) art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż Skarżący w ramach dokonanych czynności nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2006 r., umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, a także umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżących dowodził przede wszystkim, że sprzedaż nieruchomości przez Skarżącego nie była dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnił, co w jego ocenie, należy rozumieć przez taką działalność i stwierdził, że przedmiotowa sprzedaż nie mieści się w jej ramach.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze jej treść, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy zwrócić uwagę, że dotyczą one jedynie naruszenia prawa materialnego. Wprawdzie z niektórych fragmentów uzasadnienia tej skargi - w których pełnomocnik Skarżących podnosił m.in., że organ podatkowy powinien wykazać w sposób bezsporny, z jakich względów przyjął jedne przesłanki za udowodnione, a inne w oczywisty sposób pominął jako niewiarygodne oraz że aktualny staje się zarzut nieadekwatnego uzasadnienia sporządzonego przez organ administracji publicznej - można by wnosić, iż kwestionuje on prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego oraz poprawność uzasadnienia wydanych w sprawie rozstrzygnięć podatkowych, jednakże podnoszonej w tym zakresie argumentacji nie towarzyszyło wskazanie jakiegokolwiek przepisu o charakterze procesowym, który zostałby przez to naruszony.

Oznacza to, iż nie został podważony stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Konsekwencją tego jest również i to, iż także Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji.

W wyroku tym Sąd w obszernych wywodach podał, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie działalności gospodarczej wskazując na konstytutywne elementy tego pojęcia oraz wyjaśniając ich zakres znaczeniowy. Przy tej okazji stwierdził również, iż istotne cechy działalności gospodarczej mają charakter obiektywny, a rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma znaczenia, jak działalność tę ocenia (subiektywnie) sam zainteresowany i czy w związku z tym zgłasza ją do opodatkowania.

W skardze kasacyjnej takiego sposobu rozumienia kluczowego w sprawie pojęcia nie podważono, bowiem brak jest zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów definiujących to pojęcie, względnie do niego nawiązujących, tj. art. 2 ust. 1 P.dz.g. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nie może zatem mieć jakiegokolwiek znaczenia podnoszona przez pełnomocnika Skarżącego okoliczność, że Skarżący nie rozliczał inwestycji pod względem podatkowym, czy też argumentacja zmierzająca do wykazania, że przyjęty przez Sąd pierwszej instancji sposób rozumienia powyższych przepisów był błędny.

W związku z tym, skoro organy podatkowe wskazały na istotne elementy składające się na rozumienie pojęcia działalności gospodarczej i w drodze oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazały na ich istnienie w odniesieniu do działalności Skarżącego, co zostało również zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, zarzut niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 P.dz.g. nie mógł być skuteczny.

Skądinąd, mając na uwadze skalę prowadzonej przez Skarżącego inwestycji - budowa i sprzedaż łącznie 30 lokali mieszkalnych, podnoszone na poparcie powyższego zarzutu argumenty skargi kasacyjnej odwołujące się do przypadkowego charakteru działalności, okazjonalnego dokonywania czynności, czy też wreszcie prowadzenia inwestycji na własne potrzeby Skarżącego, względnie zaspakajania potrzeb bytowych jego rodziny - są w oczywisty sposób bezzasadne i oderwane od realiów rozpoznawanej sprawy.

Z kolei zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenie, iż nie znajduje podstawy prawnej szacunkowe przedstawienie Skarżącemu kwot podlegających odliczeniu od uzyskanego w 2001 r. przychodu, nie jest powiązane ze wskazaniem naruszenia jakiegokolwiek przepisu normującego kwestię kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do powoływanego już art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może przybrać dwojaką postać, tj. błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Przez błędną wykładnię należy rozumieć - mylne odczytanie przez sąd treści przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej pragnie zakwestionować orzeczenie z powodu naruszenia prawa materialnego, to zgodnie z powyższym przepisem, powinien wyraźnie sprecyzować, o którą postać naruszenia prawa materialnego chodzi oraz na czym naruszenie to polega przytaczając stosowne zarzuty wraz z ich uzasadnieniem, którego treść powinna być adekwatna do wskazywanej postaci tego naruszenia.

W drugim zarzucie skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię.

Nie wyjaśnił jednakże w żaden sposób, w czym tkwił błąd Sądu pierwszej instancji w przeprowadzonej wykładni tego przepisu i jakie powinno być prawidłowe jego rozumienie. Za wyjaśnienie takie, stanowiące uzasadnienie tego zarzutu nie może być bowiem uważane, jedyne odnoszące się do tego zarzutu stwierdzenie skargi kasacyjnej, że ta błędna wykładnia polegała na przyjęciu, że Skarżący w ramach dokonanych czynności nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brak takiego uzasadnienia pozbawia Sąd kasacyjny możliwości odniesienia się do tego zarzutu.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.