I SA/Ol 454/12
Wyrok
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
2012-09-19Nietezowane
Artykuły przypisane do orzeczenia
Do tego artykulu posiadamy jeszcze 13 orzeczeń.
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się orzeczenie. Znajdź inne potrzebne orzeczenia.
Skład sądu
Renata Kantecka
Tadeusz Piskozub /przewodniczący sprawozdawca/
Zofia SkrzyneckaSentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant p.o. specjalisty Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 września 2012r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. B. kwotę 200 zł / dwieście zł/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Ol 454/12
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 12.01.2012 r. A. B. zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia gruntu.
We wniosku wskazała, iż w dniu "[...]’ na podstawie aktu notarialnego nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego prawo własności działki gruntu nr 54/5 o pow. 0,1050 ha zabudowanej domem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej (pow. 58 m2) oraz budynkiem gospodarczym (pow. 23,35 m2) za cenę 90.000 zł. Dla przedmiotowej nieruchomości założona została księga wieczysta prowadzona przez Sąd Rejonowy. Stan techniczny budynku oraz zagospodarowanie działki wskazywały na konieczność przeprowadzenia remontu. który odbył się ze środków- kredytu hipotecznego przyznanego na ten cel przez A., pożyczek gotówkowych i środków własnych. Wydatki poniesione na nakłady poczynione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyły wartość rzeczy dokumentują faktury VAT w następujący sposób: lokal mieszkalny - 40.000 zł, wykonanie ogrodzenia terenu - 10.383 zł 66 gr., koszty sporządzenia aktu notarialnego - 3.862 zł 84 gr.
W dniu l marca 2011 r. nastąpiło zbycie przedmiotowej nieruchomości z powodów ekonomiczno-rodzinnych za cenę 160.000 zł. Budynek mieszkalny i budynek gospodarczy wyceniony został na kwotę 149.000 zł, grunt na 11.000 zł (wartość rynkowa dla tego regionu). Na okoliczność powyższego wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej.
Wobec powyższego zadała następujące pytania.
1. Czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia gruntu podlega zwolnieniu z opodatkowania 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy sprzedający był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, co poświadczone zostało zaświadczeniem złożonym w urzędzie skarbowym przez oboje małżonków?
2. Jeśli zbycie gruntu rodzi obowiązek podatkowy, to czy podstawą obliczenia dochodu jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia gruntu a kosztami uzyskania dochodu, tj. nakładami poczynionymi w czasie posiadania nieruchomości (budowa ogrodzenia), które zwiększyły wartość tegoż gruntu i kosztami nabycia (sporządzenie umowy notarialnej), w wysokości określonej przez faktury V AT?
Zdaniem wnioskodawczyni, powinno nastąpić zwolnienie z 19% podatku od dochodu z odpłatnego zbycia gruntu przyległego do nieruchomości w drodze tzw. ulgi meldunkowej. Przy przyjęciu odmiennego stanowiska, podatek dochodowy z tego tytułu również nie wystąpi, gdyż cenę sprzedaży gruntu - 11.000 zł przewyższają koszty nabycia (akt notarialny) i udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (budowa ogrodzenia), tj. 3.862 zł 84 gr i 10.383 zł 66 gr.
Wskazała, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Wskazała, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku, gdy podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.
Zwolnienie o którym mowa w ust. l pkt 126 ma - zgodnie z art. 21 ust. 21 i 22 - zastosowanie do przychodów podatnika który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika i ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.
Zdaniem wnioskodawczyni, gdy do podatnika nie mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, wówczas stosownie do treści art. 30e ust, 1 ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30 ust. 2 ustawy).
W myśl ust. 4 i 5 art. 30e ustawy, podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c i 6e ustawy o podatku dochodowym, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur V AT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f ustawy).
Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia gruntu:
- w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania za nieprawidłowe.
Natomiast w odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.
Organ wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz
prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,
innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19. a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d. powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych. o których mowa w art. 22h ust. l pkt 1. dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Organ podał, że stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Powołując się na art. 22 ust. 6c ww. ustawy, organ wskazał, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Natomiast wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e tejże ustawy).
W myśl zaś art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".
Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:
a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie
- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.
Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).
Organ zaznaczył, iż na mocy art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.
Dokonując analizy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, że zawarty w nim katalog rzeczy i praw, przychód z odpłatnego zbycia, których objęty został zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym. Z uwagi zaś na to, że powołana norma prawna reguluje kwestie ulgi podatkowej stanowiącej wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania musi być interpretowana ściśle gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej wykładni interpretacji rozszerzającej. Organ zaznaczył, że ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których odpłatne zbycie objęte jest przedmiotowym zwolnieniem.
W związku z powyższym organ stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego. Przepis ten nie obejmuje natomiast swoją dyspozycją przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości ani też budynków gospodarczych.
Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego organ uznał, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą zaś obliczenia podatku - zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy - będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym przez wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia gruntu ustalonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy (a więc wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c. Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży gruntu można zatem zaliczyć cenę nabycia gruntu określoną w akcie notarialnym, opłaty notarialne w proporcji przypadającej na zbywany grunt oraz udokumentowane nakłady (wydatki poniesione na wykonanie ogrodzenia terenu), które zwiększyły jego wartość a poczynione zostały w czasie jego posiadania.
Z omawianego zwolnienia nie korzysta również przychód w części przypadającej na budynek gospodarczy, w związku z tym podlega także opodatkowaniu na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ podkreślił przy tym, że dokonując interpretacji podatkowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, organ nie może rozstrzygać w kwestiach, które wymagają przeprowadzenia postępowania podatkowego. Zatem, nie może zweryfikować prawidłowości obliczenia wysokości przychodu, kosztów jego uzyskania, a w konsekwencji podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia gruntu. Przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady jej ustalania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca zarzuciła indywidualnej interpretacji obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na uznaniu, że tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów znajdujących się pod budynkiem mieszkalnym, co pozostaje w sprzeczności z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 § 1 Kc i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazujących na niemożliwość odrębnego traktowania gruntu i budynku z nim związanego w zakresie ustalania wskazanej ulgi .
W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia gruntu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że zamiarem ustawodawcy było przy określaniu przesłanek skorzystania z ulgi meldunkowej, wyłączenie z niej odpłatnej sprzedaży gruntów trwale związanych z budynkami stanowiącymi część składową nieruchomości.
Skarżąca powołując się na wyrok z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/09, wskazała, że Sąd dokonując analizy przesłanek art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doszedł do przekonania, że zamiarem ustawodawcy nie było aby zawarte w powyższym przepisie pojęcie budynku mieszkalnego rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem budynku mieszkalnego wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas, ponieważ meldunku można dokonać jedynie w lokalu budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest on zabudowany, czy niezabudowany), co - zdaniem Sądu - prowadzi do wniosku, że ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł się posłużyć innym pojęciem niż budynek mieszkalny, a zwolnieniu przedmiotowemu podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu. Podobny pogląd został również wyrażony w wyroku z dnia 23 września 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 576/10.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Na wstępie należy wyjaśnić, iż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Rozpoznając zaś skargę na ten akt sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania, a więc zgodność z prawem samego aktu - według stanu prawnego z daty jego dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jego wydanie.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego w całości. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem narusza prawo materialne w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r.
Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. stanowiąc, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.), a mianowicie, czy tzw. ulga meldunkowa obejmuje tylko przychód ze sprzedaży budynku, jak twierdzi organ interpretacyjny, czy również przychód ze sprzedaży gruntu, na którym budynek się znajduje, jak wywodzi strona skarżąca. Jak słusznie dostrzegł organ w zaskarżonej interpretacji w powyższej kwestii nie było dotychczas jednolitego i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt. II FSK 824/10, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W konsekwencji została podjęta przez NSA uchwała z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 (publ.:http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której Sąd wyraził stanowisko zbieżne z poglądem skarżącej w tym względzie.
Uznano bowiem, iż "tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony." Z uwagi na znaczącą rolę uchwał indywidualnych i abstrakcyjnych dla osiągnięcia celu, jakim jest ujednolicenie orzecznictwa, w sprawie niniejszej Sąd dostrzega zasadność uwzględnienia w analizie stanu prawnego sprawy poglądu wyrażonego w uzasadnieniu tej uchwały. Sąd podziela zatem stanowisko, że użyte w u.p.d.o.f. określenie: "zbycie budynku mieszkalnego" odnosi się również do gruntu i tym samym, ulga meldunkowa obejmuje również przychód ze sprzedaży gruntu.
Dodatkowo Sąd zauważa, że wprawdzie uchwała siedmiu sędziów NSA jako tzw. uchwała konkretna, wiąże bezwzględnie w danej sprawie (art. 187 § 2 P.p.s.a.), to jednak ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a, który to przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Zakamycze 2005, s. 471). Zgodnie z tym przepisem (art. 269 § 1 P.p.s.a), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu Sądu.
W tym miejscu warto podnieść, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, publ. w: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Odnosząc powyższe spostrzeżenia na grunt niniejszej sprawy, Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe winny dokonać wykładni mając na względzie powołaną wcześniej uchwałę NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11. Mając zatem na uwadze opisane wcześniej naruszenie prawa materialnego, organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wytyczne Sądu odnośnie zastosowania i prawidłowej interpretacji wskazanego powyżej przepisu u.p.d.o.f.
Wobec powyższego Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.
W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.
Nietezowane
Artykuły przypisane do orzeczenia
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się orzeczenie. Znajdź inne potrzebne orzeczenia.
Skład sądu
Renata KanteckaTadeusz Piskozub /przewodniczący sprawozdawca/
Zofia Skrzynecka
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant p.o. specjalisty Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 września 2012r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. B. kwotę 200 zł / dwieście zł/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Ol 454/12
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 12.01.2012 r. A. B. zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia gruntu.
We wniosku wskazała, iż w dniu "[...]’ na podstawie aktu notarialnego nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego prawo własności działki gruntu nr 54/5 o pow. 0,1050 ha zabudowanej domem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej (pow. 58 m2) oraz budynkiem gospodarczym (pow. 23,35 m2) za cenę 90.000 zł. Dla przedmiotowej nieruchomości założona została księga wieczysta prowadzona przez Sąd Rejonowy. Stan techniczny budynku oraz zagospodarowanie działki wskazywały na konieczność przeprowadzenia remontu. który odbył się ze środków- kredytu hipotecznego przyznanego na ten cel przez A., pożyczek gotówkowych i środków własnych. Wydatki poniesione na nakłady poczynione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyły wartość rzeczy dokumentują faktury VAT w następujący sposób: lokal mieszkalny - 40.000 zł, wykonanie ogrodzenia terenu - 10.383 zł 66 gr., koszty sporządzenia aktu notarialnego - 3.862 zł 84 gr.
W dniu l marca 2011 r. nastąpiło zbycie przedmiotowej nieruchomości z powodów ekonomiczno-rodzinnych za cenę 160.000 zł. Budynek mieszkalny i budynek gospodarczy wyceniony został na kwotę 149.000 zł, grunt na 11.000 zł (wartość rynkowa dla tego regionu). Na okoliczność powyższego wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej.
Wobec powyższego zadała następujące pytania.
1. Czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia gruntu podlega zwolnieniu z opodatkowania 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy sprzedający był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, co poświadczone zostało zaświadczeniem złożonym w urzędzie skarbowym przez oboje małżonków?
2. Jeśli zbycie gruntu rodzi obowiązek podatkowy, to czy podstawą obliczenia dochodu jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia gruntu a kosztami uzyskania dochodu, tj. nakładami poczynionymi w czasie posiadania nieruchomości (budowa ogrodzenia), które zwiększyły wartość tegoż gruntu i kosztami nabycia (sporządzenie umowy notarialnej), w wysokości określonej przez faktury V AT?
Zdaniem wnioskodawczyni, powinno nastąpić zwolnienie z 19% podatku od dochodu z odpłatnego zbycia gruntu przyległego do nieruchomości w drodze tzw. ulgi meldunkowej. Przy przyjęciu odmiennego stanowiska, podatek dochodowy z tego tytułu również nie wystąpi, gdyż cenę sprzedaży gruntu - 11.000 zł przewyższają koszty nabycia (akt notarialny) i udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (budowa ogrodzenia), tj. 3.862 zł 84 gr i 10.383 zł 66 gr.
Wskazała, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Wskazała, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku, gdy podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.
Zwolnienie o którym mowa w ust. l pkt 126 ma - zgodnie z art. 21 ust. 21 i 22 - zastosowanie do przychodów podatnika który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika i ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.
Zdaniem wnioskodawczyni, gdy do podatnika nie mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, wówczas stosownie do treści art. 30e ust, 1 ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30 ust. 2 ustawy).
W myśl ust. 4 i 5 art. 30e ustawy, podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c i 6e ustawy o podatku dochodowym, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur V AT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f ustawy).
Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia gruntu:
- w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania za nieprawidłowe.
Natomiast w odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.
Organ wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz
prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,
innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19. a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d. powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych. o których mowa w art. 22h ust. l pkt 1. dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Organ podał, że stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Powołując się na art. 22 ust. 6c ww. ustawy, organ wskazał, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Natomiast wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e tejże ustawy).
W myśl zaś art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".
Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:
a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie
- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.
Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).
Organ zaznaczył, iż na mocy art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.
Dokonując analizy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, że zawarty w nim katalog rzeczy i praw, przychód z odpłatnego zbycia, których objęty został zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym. Z uwagi zaś na to, że powołana norma prawna reguluje kwestie ulgi podatkowej stanowiącej wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania musi być interpretowana ściśle gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej wykładni interpretacji rozszerzającej. Organ zaznaczył, że ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których odpłatne zbycie objęte jest przedmiotowym zwolnieniem.
W związku z powyższym organ stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego. Przepis ten nie obejmuje natomiast swoją dyspozycją przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości ani też budynków gospodarczych.
Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego organ uznał, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą zaś obliczenia podatku - zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy - będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym przez wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia gruntu ustalonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy (a więc wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c. Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży gruntu można zatem zaliczyć cenę nabycia gruntu określoną w akcie notarialnym, opłaty notarialne w proporcji przypadającej na zbywany grunt oraz udokumentowane nakłady (wydatki poniesione na wykonanie ogrodzenia terenu), które zwiększyły jego wartość a poczynione zostały w czasie jego posiadania.
Z omawianego zwolnienia nie korzysta również przychód w części przypadającej na budynek gospodarczy, w związku z tym podlega także opodatkowaniu na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ podkreślił przy tym, że dokonując interpretacji podatkowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, organ nie może rozstrzygać w kwestiach, które wymagają przeprowadzenia postępowania podatkowego. Zatem, nie może zweryfikować prawidłowości obliczenia wysokości przychodu, kosztów jego uzyskania, a w konsekwencji podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia gruntu. Przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady jej ustalania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca zarzuciła indywidualnej interpretacji obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na uznaniu, że tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów znajdujących się pod budynkiem mieszkalnym, co pozostaje w sprzeczności z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 § 1 Kc i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazujących na niemożliwość odrębnego traktowania gruntu i budynku z nim związanego w zakresie ustalania wskazanej ulgi .
W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia gruntu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że zamiarem ustawodawcy było przy określaniu przesłanek skorzystania z ulgi meldunkowej, wyłączenie z niej odpłatnej sprzedaży gruntów trwale związanych z budynkami stanowiącymi część składową nieruchomości.
Skarżąca powołując się na wyrok z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/09, wskazała, że Sąd dokonując analizy przesłanek art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doszedł do przekonania, że zamiarem ustawodawcy nie było aby zawarte w powyższym przepisie pojęcie budynku mieszkalnego rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem budynku mieszkalnego wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas, ponieważ meldunku można dokonać jedynie w lokalu budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest on zabudowany, czy niezabudowany), co - zdaniem Sądu - prowadzi do wniosku, że ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł się posłużyć innym pojęciem niż budynek mieszkalny, a zwolnieniu przedmiotowemu podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu. Podobny pogląd został również wyrażony w wyroku z dnia 23 września 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 576/10.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Na wstępie należy wyjaśnić, iż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Rozpoznając zaś skargę na ten akt sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania, a więc zgodność z prawem samego aktu - według stanu prawnego z daty jego dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jego wydanie.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego w całości. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem narusza prawo materialne w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r.
Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. stanowiąc, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.), a mianowicie, czy tzw. ulga meldunkowa obejmuje tylko przychód ze sprzedaży budynku, jak twierdzi organ interpretacyjny, czy również przychód ze sprzedaży gruntu, na którym budynek się znajduje, jak wywodzi strona skarżąca. Jak słusznie dostrzegł organ w zaskarżonej interpretacji w powyższej kwestii nie było dotychczas jednolitego i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt. II FSK 824/10, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W konsekwencji została podjęta przez NSA uchwała z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 (publ.:http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której Sąd wyraził stanowisko zbieżne z poglądem skarżącej w tym względzie.
Uznano bowiem, iż "tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony." Z uwagi na znaczącą rolę uchwał indywidualnych i abstrakcyjnych dla osiągnięcia celu, jakim jest ujednolicenie orzecznictwa, w sprawie niniejszej Sąd dostrzega zasadność uwzględnienia w analizie stanu prawnego sprawy poglądu wyrażonego w uzasadnieniu tej uchwały. Sąd podziela zatem stanowisko, że użyte w u.p.d.o.f. określenie: "zbycie budynku mieszkalnego" odnosi się również do gruntu i tym samym, ulga meldunkowa obejmuje również przychód ze sprzedaży gruntu.
Dodatkowo Sąd zauważa, że wprawdzie uchwała siedmiu sędziów NSA jako tzw. uchwała konkretna, wiąże bezwzględnie w danej sprawie (art. 187 § 2 P.p.s.a.), to jednak ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a, który to przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Zakamycze 2005, s. 471). Zgodnie z tym przepisem (art. 269 § 1 P.p.s.a), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu Sądu.
W tym miejscu warto podnieść, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, publ. w: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Odnosząc powyższe spostrzeżenia na grunt niniejszej sprawy, Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe winny dokonać wykładni mając na względzie powołaną wcześniej uchwałę NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11. Mając zatem na uwadze opisane wcześniej naruszenie prawa materialnego, organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wytyczne Sądu odnośnie zastosowania i prawidłowej interpretacji wskazanego powyżej przepisu u.p.d.o.f.
Wobec powyższego Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.
W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.
