III SA/Łd 507/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] określającą "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. w kwocie 2602,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że Spółka nie prowadziła ewidencji spełniającej warunki określone w art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, tj. nie powiadomiła naczelnika urzędu celnego o sposobie prowadzenia ewidencji. Ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową - stosownie do treści § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., a karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania. Karty ewidencji numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję (§ 7 rozporządzenia). Naczelnik właściwego urzędu celnego opatruje zszycie plombą, a ewidencję opisuje przez wskazanie liczby kart oraz podpisuje (§ 7 ust. 3). Spółka nie dopełniła wskazanych warunków. Ewidencja prowadzona przez Spółkę nie posiadała zamknięcia urzędowego, a właściwy naczelnik nie posiadał wiedzy o sposobie jej prowadzenia. Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych, objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00. Stosownie zaś do § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.02.2009 r. zwalnia się od akcyzy oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Niespełnienie przedstawionych powyżej wymagań powoduje, w ocenie organu odwoławczego utratę prawa do korzystania ze zwolnienia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki podnosząc zarzut naruszenia:

1/ § 3, 5 i 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez ich zastosowanie, w sytuacji, w której Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG – zwana Dyrektywą Horyzontalną oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej - zwana Dyrektywą Energetyczną nie przewidują opodatkowania ani zwalniania od opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania;

2/ art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej poprzez ich niezastosowanie pomimo, że przepisy te zezwalają na opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania;

3/ zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz acquis communautaire poprzez uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego od poinformowania organów podatkowych o formie prowadzenia ewidencji

- wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi, powołując na poglądy wyrażone orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ETS, pełnomocnik Spółki podkreślił, że produkty energetyczne wykorzystywane na cele inne, niż napędowe i grzewcze, co do zasady, nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że produkty, których dotyczy spór w niniejszej sprawie – z uwagi na ich przeznaczenie - nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Podkreślił, iż czym innym jest wyłączenie danego wyrobu spod zakresu stosowania systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, a czym innym jest zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu zakwalifikowanego do wyrobów zharmonizowanych. Nie można bowiem zwolnić od akcyzy zharmonizowanej wyrobu, który nie podlega zharmonizowanym zasadom opodatkowania tym podatkiem. Nadto pełnomocnik wskazał, iż sam fakt prowadzenia ewidencji (w jednej z dwóch form akceptowanych przed ustawodawcę) w sposób dostateczny zapewnia ochronę interesów Skarbu Państwa. Czynność stricte techniczna jaką jest poinformowanie organu celnego o formie prowadzenia ewidencji, nie ogranicza natomiast w żaden sposób możliwości kontrolnych organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.

W dniu 19 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 502/10 w przedmiocie podatku akcyzowego postanowił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1). W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestią podstawową jest odpowiedź na pytanie, czy objęcie podatkiem akcyzowym zharmonizowanym olejów smarowych przeznaczonych na inne cele niż paliwo napędowe i grzewcze mieści się w upoważnieniu z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Zagadnienie prawne dotyczące opodatkowania olejów smarowych w prawie krajowym budzi poważne wątpliwości. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 187 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j.) Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o powyższy przepis następuje z urzędu, lecz jego celowość została pozostawiona ocenie Sądu (vide: postanowienia NSA z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt: I OZ 45/05 oraz z dnia 7 czerwca 2008 r. sygn. akt: I OZ 382/08), zaś generalnie następuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadminstracyjnej zależy od wyniku innego postępowania (administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przez Trybunałem Konstytucyjnym). Podkreślić należy, że wskazana w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. podstawa zawieszenia postępowania uległa istotnemu rozszerzeniu w stosunku do uregulowań zawartych w art. 177 § 1 pkt 1 k.p.c. W szczególności przepis ten daje podstawę zawieszenia postępowania z powodu skierowania, w wyniku innej sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym, pytania prawnego w celu podjęcia stosownej uchwały przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2006, s.281-182)

W orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt: I FZ 221/08, wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 3321/08), przyjmuje się, że zawieszenie postępowania sądowego powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości jak również ekonomiki procesowej przy czym celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości ewentualnej konieczności uruchomienia nadzwyczajnych środków wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych np. przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji.

Dodatkowo należy podkreślić, że w sprawach sądowoadministracyjnych zjawiskiem wielce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko Sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym (vide: postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt: I FZ 221/08 LEX nr 479145 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s.302-303). Jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygniecie. Biorąc dodatkowo pod uwagę, że przeciwdziałanie rozbieżnościom w orzecznictwie ma szczególne znaczenie właśnie w sferze prawa publicznego, odwołanie się przez Sąd do uchwały NSA nie stanowić będzie uchybienia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że istotą problemu jest kwestia dopuszczalności objęcia podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania na podstawie upoważnienia do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonego w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2009r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE.L.2009.9.12). Powołany przepis obowiązujący od 1 kwietnia 2010r., jest odpowiednikiem przepisu art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L. 92.96.1), którego dotyczy zadane pytanie prawne. Również istota problemu w niniejszej sprawie jest tożsama z problemem będącym przedmiotem rozpoznania w sprawie I GSK 1017/10, w związku z którą NSA podjął cytowane wyżej postanowienie z dnia 19 kwietnia 2012 r.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, wyżej wymienione postępowanie prowadzone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ma charakter prejudycjalny względem przedmiotowego, bowiem istnieje między nimi ścisły związek. Prejudycjalność zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego. Związek ten może polegać między innymi na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej (vide: wyrok NSA z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt: II OSK 792/07). Niewątpliwie z takim związkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, co wyżej zostało wykazane. Zatem rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy prowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

Co istotne i co wymaga szczególnego zaakcentowania Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie działając w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a Sąd pierwszej instancji nie był i nie jest upoważniony do występowania z pytaniem prawnym do NSA.

Reasumując, merytoryczna tożsamość zagadnienia prawnego, które wyłoniło się w danej sprawy prowadzonej przez wojewódzki sąd administracyjny, z zagadnieniem, które w odrębnej sprawie przedstawiono do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. uzasadniało zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Jednym z kluczowych zadań Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nie tylko kontrola orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych w konkretnych sprawach, ale także dbałość i stanie na straży jednolitości wykładni prawa administracyjnego. Narzędziem, przy pomocy którego Naczelny Sąd Administracyjny realizuje ww. zadanie, są uchwały, o których mowa w art. 264 § 1 p.p.s.a. Ochrona wskazanej przez ustawodawcę wartości, jaką jest jednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego, powinna być zatem uwzględniona przy wykładni art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy. Zawieszając w takim przypadku postępowanie sądowe wojewódzki sąd administracyjny postępuje adekwatnie do potrzeby ujednolicania w sposób przewidziany przez art. 15 § 1 pkt 2 i 3, art. 187 § 1 i art. 264 p.p.s.a. praktyki wykładniczej sądownictwa administracyjnego.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

b.a.