I SA/Gd 745/12

Uzasadnienie

"A" S.A. z siedzibą w G. (zwana dalej Spółką) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawca wskazał, że dysponuje prawem użytkowania wieczystego nieruchomości, obejmujących sześć zabudowanych działek o łącznej powierzchni 84.497 m2.

Nieruchomości te zostały nabyte od Skarbu Państwa w dniu 5 grudnia 1990 r. poprzez uwłaszczenie, stwierdzone następnie decyzją wojewody z dnia 17 października 1995 r. Pierwotnie stanowiły one jedną nieruchomość, dla której prowadzona była księga wieczysta nr [...]. W dniu 8 kwietnia 2003 r. z księgi tej wydzielono do nowych ksiąg działki nr [...], [...], [...] i [...], a w dniu 11 stycznia 2005 r. w ramach księgi nr [...]wydzielono działki [...] i [...]. Wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego wszystkich powyższych nieruchomości wynosiła i wynosi łącznie 3.358.927,35 zł, z czego na każdą nieruchomość przypada wartość odpowiadająca iloczynowi powierzchni oraz stawki za 1 m2, wynoszącej 39, 75 zł (3.358.927,35 zł podzielona przez 84.497). Wszystkie nieruchomości były i są nieprzerwanie wykorzystywane do działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę lub wynajmowane (względnie wydzierżawiane) innym podmiotom (czynsze były i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług).

Na ww. nieruchomościach posadowione są budowle i budynki (w tym części budynków - w dalszej części wniosku przez "budynki" w odniesieniu do mienia Spółki należy rozumieć także części budynków).

W latach 2007-2011 niektóre z nich nie były poddawane żadnym ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z kolei następujące budynki i budowle zostały poddane ulepszeniom, z których co najmniej jedno przekroczyło 30% wartości początkowej aktualnej w ciągu roku dokonania ulepszenia wyliczone wg schematu "nr inwentarzowy - nazwa (rok przekroczenia)":

– [...] - część budynku [...] (przekroczenie w roku 2008)

– [...] - część budynku [...] (przekroczenie w roku 2008)

– [...] - część budynku [...] (przekroczenie w roku 2007 i 2008)

– [...] - część budynku [...] (przekroczenie w roku 2007)

– [...] - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac (przekroczenie w roku 2008)

– [...] - przepompownia ścieków [...] (przekroczenie w roku 2007)

– [...] - sieć gazów technicznych (nabrzeże + pirs [...]) (przekroczenie w 2007 r.).

Jedna z budowli została poddana ulepszeniom, z których żadne z kolejnych nie przekroczyło 30% wartości początkowej obowiązującej w roku, w którym dokonano ulepszeń, ale suma wartości ulepszeń z lat 2007-2011 przekroczyła 30% jej pierwotnej wartości początkowej - [...] - sieć światłowodowa (łączne przekroczenie w latach 2007 i 2008 względem wartości początkowej w trakcie roku 2007).

Jeszcze inne budynki lub budowle zostały poddane ulepszeniom nieprzekraczającym 30% wartości początkowej niezależnie od sposobu jej liczenia:

– [...] - część budynku [...] (ulepszenia w roku 2008)

– [...] - część budynku [...] (ulepszenia w roku 2008)

– [...] - budynek przemysłowy [...] (ulepszenia w roku 2007)

Ostatnie wydatki na ulepszenia zostały dokonane w roku 2009. Spółka nie zamierza dokonywać żadnych dalszych ulepszeń budynków i budowli położonych na opisanych nieruchomościach.

Następujące budynki i budowle zostały wynajęte lub wydzierżawione (wg schematu - "nr inwentarzowy - nazwa - data oddania do używania w ramach umowy - rok ostatnich ulepszeń"):

– [...] - sieć światłowodowa - 01.07.2004 - 2008

– [...] - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac - 01.04.2004 – 2008

– [...] - cały budynek [...] - 10.10.2003 -2008

– [...] - cały budynek [...] - 01.09.2003 - 2009

– [...] - wiata dla hydromonitora - 01.10.2003 - 2006

Otrzymywane przez Spółkę czynsze z tytułu najmu lub dzierżawy ww. budynków i budowli podlegają i zawsze podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonywanie ulepszeń nie przerywało ciągłości wykorzystywania przedmiotów najmu (dzierżawy) przez najemców (dzierżawców). Wyjątkiem jest ulica w dzielnicy przemysłowej + plac (nr [...]), które po ulepszeniu były wykorzystywane jako udostępniane odpłatnie miejsce służące magazynowaniu kontenerów przez różnych kontrahentów. Budowla ta po dokonaniu ulepszeń nie została już oddana do swobodnego użytkowania żadnemu podmiotowi.

Spółka najwcześniej w roku 2012 zamierza wnieść wszystkie ww. nieruchomości aportem do spółek celowych, a następnie zbyć inwestorowi udziały w tychże spółkach po cenach odpowiadających ich cenom rynkowym. Przed wniesieniem aportów Spółka zamierza dokonać korekty granic działek w ramach ostatniej z wymienionych ksiąg wieczystych, co umożliwi lepsze zagospodarowanie terenu w przyszłości. W związku z tym, Spółka złoży wniosek o połączenie i podział działek gruntu o numerach [...] i [...], objętych wspólną księgą wieczystą. Wniosek ten obejmie wydzielenie w ramach tejże nieruchomości dwóch działek gruntu, obejmujących dotychczasowe części działek nr [...] i [...]. Ich dokładny kształt nie został dotąd ustalony. Po dokonanym podziale działki otrzymają odrębne księgi wieczyste, stając się odrębnymi nieruchomościami. Jedna z tych działek zostanie sprzedana osobie trzeciej, a druga wniesiona jako aport do jednej z wspomnianych spółek celowych.

W zamian za aport w postaci nieruchomości Spółka zamierza objąć udziały w spółkach celowych powyżej ich wartości nominalnej. Z powstałych nadwyżek (agio) utworzony zostanie w spółkach kapitał zapasowy. Spółka będzie jedynym wspólnikiem spółek celowych.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano zdarzenie przyszłe, wskazując m.in. że aport w postaci nieruchomości zostanie wniesiony jako pierwszy wkład do nowo założonych spółek.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:

1) Czy korekta granic działek objętych księgą wieczystą nr [...] i następnie wydzielenie działek jako nowych nieruchomości będzie wiązać się z powstaniem jakichkolwiek obowiązków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od towarów i usług lub podatku dochodowego od osób prawnych?

Jak wyjaśniono, pytanie to dotyczy skutków podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

2) Czy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów spółek celowych będzie wyłącznie wartość ich kapitałów zakładowych?

3) Jakie będą skutki wniesienia aportem nieruchomości do spółek celowych w zakresie podatku od towarów i usług?

4) Jak należy obliczyć wysokość dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach celowych w zamian za aport nieruchomości? Czy w przypadku, gdy wartość rynkowa przedmiotu aportu przekracza wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport, mogą zachodzić przesłanki określenia przez organ podatkowy przychodu zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

5) Jak należy obliczyć wysokość dochodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach celowych, objętych w zamian za aport nieruchomości?

6) Czy sprzedaż udziałów w spółkach celowych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W odniesieniu do piątego z pytań, które było przedmiotem wydanej interpretacji Spółka wskazała, że jej przychodem stanie się, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.p., wyrażona w umowie sprzedaży cena udziałów. Kosztem jego uzyskania będzie wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p.).

Jeżeli jednak organ podatkowy określi przychód z tytułu objęcia udziałów zgodnie z art. 14 (chociaż - zdaniem Spółki - w opisanej sytuacji czynność ta nie jest dopuszczalna), tak że nie będzie on odpowiadać wartości nominalnej objętych udziałów (tj. gdy przychód odpowiadający wartości nominalnej udziałów zostanie zastąpiony przychodem określonym przez organ podatkowy), to zastosowanie literalnej wykładni przepisu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłoby niesłuszne, jako że w takiej sytuacji przychód byłby opodatkowany podwójnie w zakresie odpowiadającym nadwyżce wyceny dokonanej przez organ podatkowy nad wartością udziałów wyrażoną ceną umowną. Skoro bowiem przychodem powstałym z tytułu objęcia udziałów jest ich wartość nominalna z dnia objęcia, to nieuzasadnione byłoby odmienne określanie ich wartości w celu określenia kosztu uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów. Jak już bowiem wskazano w odpowiedzi na pytanie 4, reguły opodatkowania nabycia udziałów za aport (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) oraz ich zbycia są ze sobą funkcjonalnie powiązane. Dochód powstały z różnicy przychodu ze zbycia udziałów i kosztu nabycia przedmiotu aportu jest opodatkowany w części w momencie nabycia udziałów, a w części w momencie ich zbycia.

Przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w sytuacji, gdy organ podatkowy określił przychód z nabycia udziałów w wartości innej niż wartość nominalna udziałów, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów miałaby być nadal wartość nominalna, zakłóciłoby sens opisanych reguł. W związku z tym, że wykładnia literalna prowadziłaby do rezultatu absurdalnego (naruszającego konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych), należy -kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy - "przełamać" językowy rezultat wykładni i stwierdzić, że w opisanej sytuacji kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów powinna być wartość, która została przyjęta jako przychód w momencie ich nabycia - bez względu na to, czy odpowiada ona wartości nominalnej udziałów, czy pochodzi z określenia przez organ podatkowy. Wtedy bowiem, gdy językowa wykładnia prowadzi do rażącego konfliktu z najbardziej elementarnymi zasadami racjonalności (np. gdy niweczy ratio legis przepisu albo prowadzi do poważnych szkód), gdy jest niedorzeczna, należy zastąpić ją innymi metodami wykładni, w szczególności celowościową (tak L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 80-82).

W dniu 21 lutego 2012 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części, w jakiej Wnioskodawca uznaje za możliwe określenie kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów w wysokości innej niż wynikająca z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. oraz za prawidłowe w pozostałej części.

Organ wskazał, że dochód (stratę) Spółki z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach celowych, objętych w zamian za aport nieruchomości, należy obliczyć jako różnicę przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych - przychodem tym będzie wartość ustalona w cenie ich zbycia (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz kosztu uzyskania tego przychodu, tj. wartości nominalnej tych udziałów z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p.).

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Na interpretację Ministra Finansów Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę domagając się jej uchylenia w części oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1j w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji.

Zdaniem skarżącej Spółki, w momencie objęcia udziałów przychodem podlegającym opodatkowaniu jest ich wartość nominalna a kosztem uzyskania przychodu wydatki obliczone zgodnie z art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. a w momencie zbycia udziałów ta sama wartość staje się kosztem, a przychodem jest cena za jaką są zbywane. W związku z tym opodatkowaniu podlega dochód powstały z różnicy przychodu ze zbycia udziałów i kosztu obliczonego zgodnie z art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. Częściowo opodatkowanie następuje w momencie nabycia, a częściowo w chwili zbycia udziałów. Tymczasem dokonana przez organ wykładnia prawa narusza regułę i prowadzi do dwukrotnego opodatkowania przychodu.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych ustanawiając jako zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ustawodawca przyznaje jednocześnie organowi podatkowemu uprawnienie do odmiennego określenia wartości zbywanych rzeczy lub praw majątkowych poprzez jej ustalenie w oparciu o ceny rynkowe.

Ustalenie wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu zbycia praw majątkowych - w rozpatrywanej sprawie udziałów objętych wcześniej w zamian za wniesiony aport w postaci nieruchomości – odbywa się oczywiście, zgodnie z ogólną zasadą podatku dochodowego, przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu. Jak stanowi bowiem art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest (...) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Ustawodawca przyjął jako ogólną regułę, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z tym zastrzeżeniem, że do tej kategorii nie można zaliczyć kosztów enumeratywnie wyliczonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku ustalania wysokości kosztów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ta ogólna reguła została uszczegółowiona. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., znajdującym zastosowanie w opisanym przez stronę stanie faktycznym, koszt ten ustalany jest w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia. Przywołany przepis, w ocenie Sądu, w sposób nie mogący budzić wątpliwości, jasno i wyraźnie odwołuje się do wartości nominalnej objętych udziałów, jako tego wskaźnika, który determinuje wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia.

Nie można również zaakceptować stanowiska, że w sytuacji, gdy organ podatkowy określa przychód z tytułu nabycia udziałów w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów, wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału należałoby przyjąć w takiej samej, ustalonej przez organ, rynkowej wartości. Taka wykładnia przepisu prowadziłaby bowiem do rezultatów interpretacyjnych niezgodnych tak z wykładnią językową, jak i z wykładnią systemową. Przy takim rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. należałoby bowiem dopuścić możliwość ustalenia wysokości kosztów w wartości rynkowej, pomimo tego, że norma ta w sposób wyraźny wskazuje na wartość nominalną (a nie również rynkową) jaką tę, która stanowi o wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.

Należy również podkreślić, że gdyby intencją ustawodawcy miało być odmienne określenie wysokości kosztu uzyskania przychodu niż przy uwzględnieniu wartości nominalnej udziałów, uczyniłby to zawierając w przepisie wyraźne odwołanie do innych zasad ustalania. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kiedy prawodawca uznaje, że określone wartości powinny być rozliczane wg cen (wartości) rynkowych czyni to bądź w sposób wyraźny, bądź poprzez odwołanie do odpowiedniego stosowania określonych norm. Przykładowo wskazać tutaj należy na art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. mówiący o tym, że w przypadku przejętego majątku przy podziale spółki lub w przypadku podziału przez wydzielenie majątku przejmowanego, przychód ustala się w wysokości wartości rynkowej tych składników. Kolejnym przykładem jest art. 12 ust 4d u.p.d.o.p.; w przepisie tym odwołano się do wartości rynkowej udziałów (akcji) mającej znajdować zastosowanie wówczas, gdy brakuje określenia wartości nominalnej udziałów (akcji), niezbędnej dla ustalenia dziesięcioprocentowego limitu wypłat w gotówce, jako jednego z warunków wyłączenia z przychodów operacji wymiany udziałów. W końcu do wartości rynkowych odwołuje się ustawodawca w przywoływanym już art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a także poprzez odesłanie to tego przepisu w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Nie sposób również zgodzić się ze stroną skarżącą, że przyjęta przez organ wykładnia przepisów prowadziłaby do sytuacji, w której naruszona zostałaby zasada jednokrotnego opodatkowania dochodu. Należy bowiem zauważyć, że uzyskanie dochodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji objęcia udziałów lub ich zbycia jest związane z wystąpieniem odmiennych zdarzeń gospodarczych, z których każde powoduje powstanie obowiązku podatkowego z innej podstawy prawnej. Odmiennie w każdej sytuacji został również określony sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu. W przypadku o jakim mowa w art. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychód powstaje w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; dochodem podlegającym opodatkowaniu jest natomiast różnica pomiędzy nominalną wartością objętych udziałów, a sumą ustaloną wg zasad określonych w art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. (zależnie od tego co stanowi przedmiot wniesionego aportu). Przy sprzedaży tych samych udziałów dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica pomiędzy ceną udziałów określoną w umowie (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.), a nominalną wartością tych udziałów ustaloną na dzień ich objęcia (art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.). Analiza treści tych przepisów prowadzi do wniosku, że nie dochodzi do sytuacji, w której nominalna wartość objętych udziałów jest podwójnie opodatkowywana – raz przy ich obejmowaniu, a następnie po zbyciu udziałów. Ta wartość, w obu opisywanych sytuacjach, służy bowiem do ustalenia odmiennych "elementów" mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego; raz bowiem (przy objęciu) stanowi ona podstawę obliczenia dochodu, natomiast w drugim przypadku wartość nominalna udziałów decyduje o wysokości kosztu uzyskania przychodu.

Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że dochód Spółki z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach celowych, objętych w zamian za aport nieruchomości, należy obliczyć jako różnicę przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych - przychodem tym będzie wartość ustalona w cenie ich zbycia (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz kosztu uzyskania tego przychodu, tj. wartości nominalnej tych udziałów z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p.). Nie ma przy tym podstaw, aby przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, uwzględniać inną niż nominalna wartość objętych udziałów. Uprawnienie takie nie przysługuje ani podatnikowi, ani organowi podatkowemu.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając prawidłowość rozstrzygnięcia Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tDz.U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił.