I SA/Lu 454/12

Uzasadnienie

I SA/Lu 454/12

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...], określającą E. M. / podatnik / zobowiązanie w podatku akcyzowym, zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik [...] marca 2006 r. za dokumentem SAD [...] zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód Jaguar, rok produkcji 1999 r. Przy tym zgłoszeniu podatnik udokumentował wartość samochodu na kwotę 300 CHF, zgodnie z umową sprzedaży z [...] marca 2006 r. W dniu 30 czerwca 2011 r. Prokuratura Apelacyjna przesłała organowi podatkowemu dokumenty od władz szwajcarskich. Szwajcarski sprzedawca samochodu zaprzeczył w zeznaniach, by sporządził umowę sprzedaży samochodu podatnikowi z [...] marca 2006 r. Z uzyskanej uwierzytelnionej kopii rachunku z 9 marca 2006 r. wynika wartość samochodu w kwocie 8.500 CHF.

W tych okolicznościach wartość celną samochodu ustalono na podstawie art. 31 ust. 1, ust. 2 lit. a/ Wspólnotowego Kodeksu Celnego, metodą ostatniej szansy, przy wykorzystaniu opinii biegłego, na kwotę 20.651 zł / 8.504,65 CHF /. Nabywca tego samochodu w kraju w 2007 r. nie znał wcześniejszego stanu samochodu. Syn podatnika nie stawił się w celu przesłuchania z powodu konieczności opieki nad matką. Opisał uszkodzenia samochodu w dacie importu / rozerwany silnik, uszkodzona skrzynia biegów, napęd i inne, jakby coś w samochodzie wybuchło /. Podatnik nie przedstawił przy zgłoszeniu celnym oceny technicznej samochodu na okoliczność uszkodzeń opisywanych w postępowaniu podatkowym. Zbędnym było żądanie informacji o wysokości kredytu na zakup, naprawę samochodu, jaki miał zaciągać nabywca samochodu w kraju / J. M. /. Twierdzenia syna podatnika o uszkodzeniach importowanego samochodu przy braku innych wiarygodnych dowodów nie uzasadniały zmniejszenia wartości samochodu dla celów opodatkowania akcyzą, podatkiem od towarów i usług.

W dalszej części uzasadnienia odwoławczy organ podatkowy wskazał, że podatnik powoływał się na przedawnienie określonych zobowiązań podatkowych, bo nie zostały wykonane, a postępowanie karne wszczęte przez Prokuraturę Krajową nie dotyczy podatnika, tylko zorganizowanej grupy przestępczej, która ze swej działalności uczyniła stałe źródło dochodu. Zdaniem odwoławczego organu podatkowego bieg terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w warunkach art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Prokuratura Krajowa postanowieniem z [...] wszczęła śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie należności celnych i podatkowych w okresie od stycznia 2004 r. do marca 2008 r. w B. przez wprowadzanie w błąd uprawnionego organu co do wartości i stanu samochodów importowanych ze Szwajcarii w ramach z góry powziętego zamiaru, zorganizowanej grupy przestępczej, która uczyniła z tego procederu stałe źródło dochodu. Z opisu przedmiotu śledztwa wynika, że wiąże się z niewykonaniem zobowiązań, będących przedmiotem określenia w tym postępowaniu podatkowym. Postępowanie karne dotyczy między innymi pojazdu sprowadzonego przez podatnika.

Zdaniem odwoławczego organu podatkowego postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w warunkach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W podstawie materialnoprawnej opodatkowania wskazał art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 2, art. 22 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym / Dz.U.04.29.257 ze zm. w brzmieniu w dacie czynności będącej źródłem obowiązku podatkowego – ustawa akcyzowa /; § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz.U.04.87.825 ze zm. /; art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 38 ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług / Dz.U.04.54.535 ze zm. w brzmieniu w dacie czynności będącej źródłem obowiązku podatkowego – u.p.t.u. /.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez zastosowanie w sytuacji istnienia wątpliwości co do zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej / postanowienie w sprawie I FSK 525/10 /. Wnosił o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tej materii.

Zarzucił naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. przez ich niezastosowanie i zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sytuacji, w której decyzję określającą zobowiązania podatkowe doręczono podatnikowi 2 stycznia 2012 r., po terminie z art. 70 § 1 o.p. Argumentował, że postępowanie karne nie dotyczy tego podatnika i tego zobowiązania podatkowego. Podatnik nigdy nie był wzywany przez organy prowadzące postępowanie karne.

Ewentualnie zarzucił naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie wszczętej z urzędu zobowiązanie podatkowe nie powstaje z chwilą doręczenia decyzji, która ustala wysokość zobowiązania. Zdaniem podatnika powinny mieć tu zastosowanie takie same procedury jak przy cle, obowiązek powiadomienia o kwocie należności. Zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, od towarów i usług, dotyczące tego samego samochodu, powinny powstać po doręczeniu decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tych zobowiązań.

Zarzucił naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 191 o.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegające na: nieprzeprowadzeniu wszystkich wnioskowanych dowodów na okoliczność uszkodzeń importowanego samochodu; na dokonaniu ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie dokumentów; na dowolnej ocenie zeznań syna podatnika; na pominięciu oględzin silnika; na pominięciu dokumentów producenta. Zdaniem podatnika te dowody w sposób oczywisty wskazują na stan importowanego samochodu jaki opisuje.

Zarzucił naruszenie art. 192 w związku z art. 190 § 2, w związku z art. 136 o.p. przez przyjęcie prawidłowości dowodu z opinii biegłego w sytuacji, w której organ podatkowy nie zmienił terminu oględzin samochodu, o co wnosił podatnik z uwagi na pogorszenie stanu zdrowia i wbrew woli podatnika w ten sposób pozbawił prawa do udziału w tej czynności dowodowej, do bezpośredniego zadawania pytań biegłemu.

Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez działania pozbawione podstaw prawnych, profiskalne, wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu prowadzącego czynności, przez wybiórcze odniesienie się do zgłoszonych zarzutów, do merytorycznych argumentów podatnika w kwestii przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych. Argumentował, że organ podatkowy pominął dorobek orzeczniczy Unii Europejskiej, sądów krajowych. Pominął ochronę podatnika jako słabszej strony w sporze z organem podatkowym. Naruszył podstawowe proceduralne gwarancje ochrony praw podatnika w postępowaniu podatkowym, w szczególności kiedy wszczynał postępowanie podatkowe w zakresie czynności sprzed wielu lat. Zastosował krajowe prawo materialne sprzecznie z jego treścią, z pominięciem prawa UE.

W konsekwencji tak przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalenie stanu importowanego samochodu, w następstwie określenie zobowiązań podatkowych z tytułu tego importu nie odpowiadają prawu w warunkach przesłanek uchylenia decyzji.

3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji.

4. W piśmie z 24 września 2012 r. / replika na odpowiedź na skargę / podatnik podtrzymał stanowisko prezentowane w skardze. Akcentował przedawnienie zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją przy braku wszczęcia postępowania karnego wobec podatnika w związku z tymi konkretnymi zobowiązaniami podatkowymi. Podkreślał, że wybiórcza i tendencyjna ocena niekompletnego materiału dowodowego stała się podstawą dowolnych ustaleń faktycznych w zakresie stanu importowanego samochodu, przez to stała się podstawą błędnego określenia zobowiązań podatkowych z tytułu importu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

6. Zobowiązanie w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług, określone w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, to zobowiązania, które powstały w warunkach art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Odmienne stanowisko podatnika nie odpowiada prawu. Przedawnienie takich zobowiązań podatkowych należy rozpatrywać na gruncie art. 70 § 1 do § 8 o.p.

W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego obie decyzje organu podatkowego pierwszej, drugiej instancji zostały doręczone po 31 grudnia 2011 r.

Dla zgodności z prawem określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym, zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu w marcu 2006 r. pierwszorzędne znaczenie ma sporna kwestia czy bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego uległ zawieszeniu w warunkach art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

7. Przy rozstrzyganiu o legalności stanowiska prawnego organu podatkowego na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy respektować stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 o.p. / Dz.U.12.749 – o.p. /, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy nowelizującej / Dz.U.02.169.1387 oraz 07.221.1650 / w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

U podstaw przyjętego stanowiska prawnego Trybunał uzasadniał, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów o.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Trybunał motywował dalej między innymi, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa, wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa, wykroczenia skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo, wykroczenie skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. / stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym /, postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa, wykroczenia skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo, wykroczenie skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 o.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

Dalej w prezentowanej argumentacji Trybunał podkreślał, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo, wykroczenie skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo, wykroczenie skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo, wykroczenie skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Na marginesie powyższych argumentów Trybunał zauważył, że w doktrynie pojawiły się głosy wskazujące, że jedynym celem wszczynania przez organy skarbowe postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje się, że "nowa regulacja z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. spowodowała wzmożone zainteresowanie organów podatkowych postępowaniami karnymi skarbowymi z perspektywy zapobiegania przedawnieniu zobowiązań podatkowych" / G. Łabuda, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, "Prokuratora i Prawo" nr 3/2011, s. 82 / oraz że "Utożsamianie zawieszenia terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie / art. 303 k.p.k. / a nie z wszczęciem postępowania karnego przeciwko osobie / art. 313 k.p.k. / mogłoby skutkować wystąpieniem takich praktyk organów podatkowych nieakceptowanych w demokratycznym państwie prawa /.../. W efekcie w każdym przypadku organ podatkowy mógłby właściwie w dowolnym czasie zawiesić bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego" / B. Brzeziński, A. Olesińska, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego /.../, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" nr 1/2011, s. 14 /. Podobne obawy wyraził także pytający sąd na rozprawie przed Trybunałem. Co prawda, Minister Finansów w piśmie z 20 stycznia 2012 r. stwierdził, że "urzędy skarbowe dysponujące kompetencjami finansowymi organów postępowania przygotowawczego nie wszczynają postępowań karnych skarbowych jedynie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" / podobne stanowisko zajął również Marszałek Sejmu w piśmie z 7 listopada 2011 r. /, a sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny, to jednak tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. / Por. pkt 5.2, 5.3 uzasadnienia wyroku w sprawie P 30/11 /.

8. Wobec wyroku w sprawie P 30/11 wniosek podatnika zawarty w skardze o zawieszenie postępowania sądowego utracił podstawy na czas rozprawy sądowej, wyrokowania w tej sprawie i jako taki nie mógł uzasadniać zawieszenia postępowania sądowego.

9. Przenosząc wskazany stan prawny i stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego na grunt kontrolowanego postępowania podatkowego należy stwierdzić, że organ podatkowy dowolnie, bo przedwcześnie przyjął przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Poprzestał na okoliczności wszczęcia postępowania karnego, które miało obejmować przedmiotowym zakresem między innymi okoliczności zgłoszenia organowi celnemu, organowi podatkowemu importu samochodu 15 marca 2006 r. za dokumentem SAD [...]. Organ podatkowy pominął, że z przedstawionych akt postępowania podatkowego, z materiału dowodowego w nim zgromadzonego po pierwsze nie wynika, by to wszczęte postępowanie karne miało obejmować przedmiotowym zakresem między innymi okoliczności zgłoszenia organowi celnemu, podatkowemu importu tego konkretnego samochodu. Po drugie, organ podatkowy pominął, że związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ma stronę przedmiotową i podmiotową. Organ podatkowy w swej argumentacji ogranicza się do strony przedmiotowej. Natomiast przemilcza, pozostawia poza zakresem swoich rozważań stronę podmiotową, do której odwołuje się podatnik. Po trzecie, za stanowiskiem prawnym w sprawie P 30/11 organ podatkowy powinien rozważyć kwestię powiadomienia podatnika o zaistnieniu spornej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych. W świetle wyroku P 30/11 dopiero wskazane w nim powiadomienie podatnika wywoła skutek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w sposób respektujący wzorzec konstytucyjny. Wskazany wyrok przesądził, że nie realizuje standardów konstytucyjnych taki sposób zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., który pomija wiedzę podatnika o zaistnieniu tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Te istotne zaniechania organu podatkowego spowodowały istotne luki postępowania wyjaśniającego, istotnie naruszające art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w tym rozumieniu, że mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu należy wskazać, że na stronie 2. repliki na odpowiedź na skargę został podniesiony argument, że w innej sprawie karnoskarbowej te same dokumenty, zaświadczenia lekarskie podatnika, są powodem zawieszenia / k. 51 akt sądowych /. Rzeczą organu podatkowego będzie ustalenie i rozważenie na ile to twierdzenie ma znaczenie z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego.

10. Do czasu wyjaśnienia przez organ podatkowy spornej kwestii czy w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych

w warunkach art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego / sposobu gromadzenia dowodów, zupełności materiału dowodowego, jego oceny /, w zakresie ustaleń stanu importowanego samochodu, następnie przyjętej metody dla ustalenia wartości tego samochodu dla celów opodatkowania. Taka ocena prawna będzie podlegała przeprowadzeniu dopiero w sytuacji, w której organ podatkowy w warunkach legalności wykaże, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu rozpatrywanego importu nie uległy przedawnieniu. Wykazanie, że określone zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu jest wyłączną powinnością organu podatkowego, rozpatrującego i rozstrzygającego sprawę podatkową. Sąd nie jest uprawniony zastępować organ podatkowy w realizacji tego obowiązku. Realizacja tego obowiązku przez organ podatkowy, stosownie do okoliczności, podlegać będzie sądowej kontroli legalności.

11. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, że importowany ze Szwajcarii samochód korzystał z preferencji celnych wobec preferencyjnego pochodzenia / dokument SAD czy postanowienie z [...] o wszczęciu kontrolowanego postępowania podatkowego /. Przy takim ustaleniu organ podatkowy powinien mieć na uwadze postanowienia umowy podpisanej 22 lipca 1972 r. między Europejską Wspólnotą Gospodarczą / do 1 listopada 1993 r. / a Konfederacją Szwajcarską / Dz.U.UE.L.72.300.191 ze zm. – Umowa /, która przewiduje, że Umawiające się Strony powstrzymują się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z Umawiających się Stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się Strony / zob. art. 18 Umowy, Protokół 3 do Umowy dotyczący definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy /.

Konsekwencją postanowień tej Umowy jest powinność organu podatkowego określenia rozmiaru podatku akcyzowego z tytułu importu ze Szwajcarii samochodu osobowego, używanego, starszego niż dwuletni, pochodzącego ze Szwajcarii, który nie narusza zakazu dyskryminacji przewidzianego w Umowie. Konsekwencją postanowień tej Umowy jest powinność organu podatkowego rozważenia czy przyjęty krajowy reżim opodatkowania akcyzą importu ze Szwajcarii używanego samochodu osobowego, pochodzącego ze Szwajcarii, nie jest dyskryminujący w stosunku do krajowego reżimu opodatkowania akcyzą przemieszczenia na terytorium kraju samochodu podobnego o wspólnotowym pochodzeniu.

W dotychczasowym postępowaniu podatkowym ta kwestia została pominięta. Organ podatkowy przy określeniu podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu importu ze Szwajcarii samochodu osobowego, używanego, starszego niż dwuletni miał obowiązek odnieść się do aspektu pochodzenia importowanego samochodu, stosownie do okoliczności do aspektu dyskryminacji przy przyjętym opodatkowaniu. Organ podatkowy co do zasady będzie uprawniony zastosować opodatkowanie, które nie będzie opodatkowaniem dyskryminacyjnym w odniesieniu do samochodu o preferencyjnym pochodzeniu pamiętając, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest kwestią pierwszorzędną z perspektywy prawa organu podatkowego do podejmowania merytorycznych rozstrzygnięć o opodatkowaniu.

Stwierdzone zaniechanie organu podatkowego w zakresie odniesienia się do kwestii preferencyjnego pochodzenia importowanego samochodu i zakazu dyskryminacyjnego traktowania na gruncie opodatkowania jest istotną luką postępowania wyjaśniającego, w konsekwencji istotnie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w sposób, który mógł istotnie wypływać na wynik sprawy.

12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 ze zm./. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.