III SA/Gl 704/12

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], określającą dla T.H. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 2006 r., stwierdzono, iż podatnik w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych opiewających na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, na których jako sprzedawca złomu figuruje P.B..

Wyjaśnił też, że ustalenia faktyczne w sprawie powzięto w oparciu o materiały zgromadzone w toku czynności prowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G.

Następnie organ przywołał zeznania P.B. złożone [...] i [...] r. w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K. oraz [...] i [...] r. złożone w UKS w K., z których wynika, że działalność gospodarczą założył w [...] r. po wyjściu z więzienia. Działalność prowadził sam w miejscu swojego zamieszkania i nie zatrudniał pracowników. Nie wynajmował żadnych placów składowych czy magazynów. Firmę założył za namową znajomego o imieniu G., od niego otrzymywał pieniądze na zakup złomu i jemu też oddawał pieniądze, które otrzymywał za dostarczony towar. Złom dostarczany do "A" załatwiał G., który przyjeżdżał po niego. Potem jechali razem w pobliże firmy i czekali na samochód ze złomem, do którego P.B. wsiadał i wjeżdżał na teren "A", a po rozładowaniu złomu wypisywał fakturę sprzedaży. Płatność następowała w gotówce, którą przekazywał G., a ten wypłacał mu od wypisanej faktury od [...] do [...] zł. W ramach zarejestrowanej działalności nie sprzedawał, jak również nie kupował złomu, nie prowadził żadnego złomowiska, nie posiadał prawa jazdy, miał wiele samochodów jednak żaden nie służył do przewozu złomu. W okresie od [...] r. do [...] r., tj. do czasu osadzenia w więzieniu wypisywał faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż złomu. W "A" wszystkie faktury VAT wypisywał przy właścicielu i potwierdzał pieczątką P.B.. W ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej nie był w żadnej firmie, nie kupował ani nie kradł złomu, nie prowadził złomowiska, a jedynie wypisywał faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż, m.in. dla "A". Działalność gospodarczą miał zarejestrowaną od [...] r. do [...] r. natomiast faktury VAT wypisywał wyłącznie w okresie do [...] r. tj. do czasu osadzenia w zakładzie karnym.

Organ przywołał też zeznania T.H. złożone [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. , który wskazał, że w składzie złomu znajdującym się w G. przy ul. [...] zatrudnił - jako osoby odpowiedzialne za obrót złomem - M. i M. S.. Pracę małżeństwa S. nadzorował i osobiście akceptował dostawców złomu. Do końca [...] r. M.S. wystawiała wszystkie dokumenty księgowe. Następnie jej obowiązki przejęła K.M.. Z kolei M.S. zarządzał magazynem i pracownikami magazynu, ponosił odpowiedzialność za jakość i ilość złomu. T.H. zeznał, że przeglądał faktury zakupu, sprawdzał stany magazynowe oraz to, czy towar faktycznie został przywieziony na plac. Potwierdził, że pamięta P.B. jako jednego z pierwszych dostawców. Zapłaty w początkowym okresie za dostawy wypłacał osobiście każdemu kontrahentowi gotówką. Nie znał pochodzenia towaru jaki mu dostarczano, nigdy się tym nie interesował. Większość dostawców do "A" przyprowadzili S.. Kontrahenci składali dokumenty rejestrowe działalności gospodarczej oraz deklaracje VAT, z części dokumentów wynikało, że są to nowe założone działalności gospodarcze. Jednak według informacji jakie T.H. uzyskał od S. niektóre osoby (np. J.Z., M.T.) prowadziły już wcześniej handel złomem, tylko na inne osoby. Dostawcy przywozili towar własnymi środkami transportu, faktury sprzedaży złomu metali kolorowych wystawiali w siedzibie "A", po zrealizowaniu dostawy. Odbiór faktury podpisywała kasjerka. Dostawcy podpisywali również PZ (przyjęcie na magazyn) oraz dokument KW (kasa wypłaci) potwierdząjący przyjęcie gotówki w kwocie zgodnej z fakturą zakupu. T.H. nie występował do Urzędów Skarbowych z pytaniami czy jego kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT. Nigdy nie porównywał składanych przez dostawców kopii deklaracji VAT z obrotami jakie z nimi osiągał. U żadnego ze swoich dostawców nie był w firmie i na skupie. Dostawcy tłumaczyli mu, że odbierają złom w małych składach złomu, skąd przywożą go do "A".

Organ zacytował i przeanalizował zeznania pracowników "A" - T.J., W.K., R.S., M. i M. S.., L.M., W.W., K.M. oraz J.P. złożone [...] oraz [...], [...] i [...] r. w UKS w K., stwierdzając, że nie potwierdzają one faktycznego obrotu złomem pomiędzy tymi podmiotami. Zaakcentował, iż z zeznań tych wynika, że pracownicy ostrzegali T.H., że dostawcy złomu nie zasługują na wiarygodność, gdyż nie wyglądają jak osoby prowadzące działalność gospodarczą.

Organ przywołał postanowienie Prokuratury Okręgowej w G. z [...] r. sygn. akt [...], umarzające częściowo śledztwo w sprawie przeciwko T.H.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że jakkolwiek ustalono w sposób kategoryczny, że T.H. w okresie od [...] r. do [...] r. nabywał złom metali nieżelaznych pochodzący od nieustalonych podmiotów pozornie "sprzedany" "A" przez m.in. firmy P.B., M. T. i J. Z., a tym samym wprowadzał do ewidencji zakupów firmy "A" poświadczające nieprawdę i podrobione faktury VAT, "dokumentujące" nabycie tego towaru od wskazanych firm, to nie można mu przypisać świadomości, że faktury sprzedaży złomu metali kolorowych są nierzetelne (podrobione lub poświadczające nieprawdę), a sprzedawcy prowadzą upozorowaną działalność gospodarczą, dla "zalegalizowania" towaru pochodzącego z nieustalonych źródeł.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor UKS w K. decyzją z [...] r. [...], określił T.H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał m.in. art. 99 ust. 12 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w jego ocenie zachodziła sytuacja wynikająca z treści powołanego przepisu, tj. faktury VAT wystawiane przez P.B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy nim a T.H. i w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy pomniejszenia podatku należnego o ujęty w nich podatek naliczony.

W odwołaniu od tej decyzji T.H., działając poprzez swego pełnomocnika wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów:

1. Prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 193 § 2 i § 3 O.p. poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, w następstwie założenia, że faktury otrzymane od J.Z., dokumentujące obrót złomem nie potwierdzają faktycznych transakcji gospodarczych, a towar w rzeczywistości nie został odwołującemu dostarczony;

2. Prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wzięcie pod uwagę postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z [...] r. sygn. akt [...], z którego wynika, że wszystkie transakcje gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez J.Z. w zakresie sprzedaży złomu na rzecz "A" miały miejsce. Zatem mając na uwadze konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do organów władzy, przyjąć trzeba, że różna ocena tych samych okoliczności faktycznych przez dwa organy państwa jest niedopuszczalna, zwłaszcza, że organy ścigania wyjątkowo wnikliwie oceniły okoliczności faktyczne niniejszej sprawy;

3. Prawa procesowego, tj. art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia dowodów, którym dano wiarę oraz brak uzasadnienia dlaczego nie dano wiary pracownikom podatnika, którzy w zeznaniach zgodnych z zeznaniami strony wskazali, że cały towar udokumentowany spornymi fakturami został do przedsiębiorstwa dostarczony, wprowadzony na stan magazynowy, a następnie sprzedany, przy czym wszystkie transakcje znajdują potwierdzenie w dokumentacji księgowej podatnika.

W uzasadnieniu wskazał, że fakt rzeczywistego dostarczenia złomu do "A" potwierdzają zeznania T.H. i zeznania jego pracowników, z których wynika, że kontrahenci (sprzedawcy) przywozili złom do skupu złomu przy ul. [...] w G. Tam był sortowany, ważony i przekazywany do magazynu. Opisano także do jakich spółek giełdowych i hut złom był sprzedawany i jakimi środkami transportu dostarczany. Tymczasem organ kontroli skarbowej, kwestionując fakt dostarczenia złomu oparł się na założeniu, że J.Z. nie miał możliwości jego dostarczenia, przy czym twierdzenie to nie jest uzasadnione. Pominięto również okoliczność, że obrót złomem jest specyficzny, dostawcy nie dysponują własnymi skupami, placami, rozlicznymi środkami trwałymi, nie zatrudniają pracowników, a samego sortu dokonują na "pakach" samochodów ciężarowych i dostawczych.

Pełnomocnik skarżącego przywołał też wyrok NSA z 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 589/2010, akcentując, iż skoro organ kontroli skarbowej nie wykazał, że transakcje pomiędzy kontrahentami ujawnionymi na spornych fakturach VAT nie zostały wykonane, to na podatnika nie przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

Zaznaczył też, że dla podatnika handel złomem nie był jedynym, a nawet najważniejszym rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej, a z uwagi na jego pozycję wśród firm g. zupełnie nieracjonalnym byłoby dokumentowanie fikcyjnych transakcji gospodarczych. Tym bardziej niewiarygodne jest przyjęcie koncepcji przedsiębiorstwa podatnika jako bufora, który miałby służyć legalizowaniu złomu pochodzącego z nielegalnych źródeł.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., pełnomocnik podniósł, że nie może być podstawą ustaleń faktycznych decyzja Dyrektora UKS w K. określająca J.Z. wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, gdyż T.H. nie był stroną postępowania, a brak aktywności procesowej kontrahenta nie może rodzić negatywnych skutków prawnych dla osoby niebędącej stroną postępowania.

Zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. pełnomocnik uzasadnił tym, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano dlaczego odmówiono wiary zeznaniom świadków oraz strony w zakresie potwierdzającym faktyczne wykonanie czynności gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Zawarte w decyzji stanowisko stoi w sprzeczności z uzasadnieniem postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z [...]. W świetle Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p. odmienna ocena prawna tego samego materiału dowodowego przez dwa organy państwa prowadzące postępowanie z urzędu jest dopuszczalna jedynie w razie ujawnienia się szczególnych okoliczności oraz wymaga wyjątkowo wnikliwego uzasadnienia, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Wyjaśnił, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że sporne faktury wystawione przez P.B. nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji, gdyż to nie P.B. był rzeczywistym dostawcą złomu do "A". Rzekoma działalności gospodarcza prowadzona pod nazwą P.B. ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków pieniężnych na zakup złomu, pieniądze za jego sprzedaż oddawał innej osobie, która kierowała tą działalnością.

Niezależnie od powyższego organ zauważył, że jest faktem notoryjnym funkcjonowanie w obrocie towarami tzw. wysokiego ryzyka (paliwo, złom) bardzo dużej ilości podmiotów, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, zaś w sytuacji gdy źródło ich pochodzenia jest nieujawnione, to nakłada się na odbiorców tych towarów (tu: T.H.) obowiązek wnikliwego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, ustalenia czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru. Zdaniem organu ze stanu faktycznego wynika, że strona powinna była wiedzieć lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Organ zaznaczył, że przedkładana do "A" dokumentacja rejestrowa dostawców nie podlegała żadnej weryfikacji, T.H. nie wystąpił do żadnego z urzędów skarbowych właściwych dla swoich kontrahentów z wnioskiem o potwierdzenie statusu czynnego podatnika VAT. Pracownicy "A" zgłaszali właścicielowi podejrzenia, co do uczciwości dostawców, które zostały przez niego zignorowane. Podatnik nie był w siedzibach lub miejscach prowadzenia działalności dostawców. W "A" zorganizowano miejsce do wypisywania faktur oraz udostępniano ich druki. T.H. akceptował (czy - jak wynika z zeznań - wręcz polecał) wystawianie faktur dla dostawców złomu metali kolorowych przez swoich pracowników, tj. M.S. i K.M.. Ze sposobu w jaki zawierano transakcje - opisanego m.in. w protokole przesłuchania M.S. z [...] r. - wynika, że podatnik nie zachował należytej staranności, jakiej można było wymagać w danych okolicznościach. Oceniając należytą staranność kupiecką przez pryzmat braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur pochodzących z oszustwa podatkowego organ stwierdził, iż przyjmując nawet hipotetycznie, że zakwestionowanym fakturom kontrahenta podatnika (tu: P.B.) towarzyszyły rzeczywiste dostawy złomu z nieujawnionego źródła to brak podstaw do uznania jego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Zdaniem organu z obiektywnie ustalonych okoliczności sprawy wynika, że T.H. nie wykazał, że dochował należytej staranności przy tych transakcjach. Tymczasem w przypadku zachowania należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Takie zachowanie uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku.

Organ zaznaczył też, że ani z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ani też z żadnego innego przepisu, ani z orzecznictwa TS UE (dawniej ETS), nie wynika, by to na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 193 § 2 i § 3 O.p. wyjaśniając, że w świetle ustalonego stanu faktycznego faktury VAT wystawione przez P.B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wynika to wyraźnie z jego zeznań, których T.H. skutecznie nie zanegował. Zauważył, że pełnomocnik strony w odwołaniu także nie zarzuca nieprawdziwości zeznaniom P.B.. Organ nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, że fakt rzeczywistego dostarczenia złomu do "A" potwierdzają spójne i konsekwentne zeznania świadków, w szczególności zeznania T.H. i korespondujące z nimi zeznania jego pracowników. Wskazał, że pracownicy "A" potwierdzają, że widywali dostawców złomu, lecz nie sposób twierdzić, że jednoznacznie potwierdzają wszystkie faktyczne dostawy złomu. Zdaniem organu, wręcz przeciwnie twierdzą, że dostawcy nie zasługują na wiarygodność. Odnosząc się do stwierdzenia, że T.H. jest znanym przedsiębiorcą o ugruntowanej na rynku lokalnym renomie, organ podniósł, że powstaje nie dającą się usunąć wątpliwość jak przedsiębiorca o takiej renomie mógł handlować z podmiotami budzącymi podejrzenia co do ich rzetelności (mimo ostrzeżeń własnych pracowników: W.K. i R.S.) bez podjęcia jakiejkolwiek próby ich weryfikacji, choćby tylko dla własnych celów związanych z dobrym prosperowaniem przedsiębiorstwa. Poza tym, organ nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika strony, że zebrany materiał dowodowy w postaci m.in. zeznań T.H. i jego pracowników wskazuje, że obrót złomem faktycznie miał miejsce między podatnikami VAT - T.H. a P.B.. Organ ponownie przeanalizował złożone zeznania stwierdzając, że nie potwierdzają one faktycznego obrotu złomem pomiędzy tymi podmiotami.

Odnośnie twierdzenia, że T.H. zbył złom do spółek giełdowych oraz hut, co udokumentowane zostało w rejestrze sprzedaży, a także potwierdzone przez nabywców organ zauważył, że nie neguje faktu dostaw towaru przez "A" a jedynie kwestionuje w przypadku spornych faktur źródła pochodzenia zakupionego złomu.

W związku z zarzutem odwołania - że wykładnia a contrario art. 193 § 2 O.p. prowadzi do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne wówczas, gdy dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, organ wskazał, że nieodzwierciedlenie w księdze podatkowej stanu rzeczywistego może polegać np. na braku zapisów zdarzeń, które miały miejsce, na ewidencjonowaniu kwot w wartościach niezgodnych z rzeczywistymi a także na ujęciu zdarzeń fikcyjnych (np. pustych faktur), co wystąpiło w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że na gruncie omawianego stanu taktycznego to podatnik twierdzi, że transakcje nabycia złomu od P.B. miały w rzeczywistości miejsce, a organy podatkowemu temu zaprzeczają. Na podatniku zatem spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności. Nie ujawniając swojej wiedzy, podatnik sam uniemożliwił wydanie korzystnej dla siebie decyzji.

Odpowiadając na zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do organów władzy poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z [...] r. sygn. akt [...] , organ wyjaśnił, że nie podziela wniosków wyciągniętych z uzasadnienia ww. postanowienia przez pełnomocnika strony. Uznał, iż w rozstrzygnięciu Prokuratury ustalono w sposób kategoryczny, że T.H. w okresie od [...] r. do [...] r. nabywał złom metali nieżelaznych pochodzący od nieustalonych podmiotów, pozornie sprzedany "A" przez m.in. firmy P.B., M. T. i J. Z.. Co oznacza, że ustalenia organów podatkowych i organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej co do obiektywnego faktu niezaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami ujawnionymi na spornych fakturach VAT są tożsame. Różnica polega na tym, że w postępowaniu karnym warunkiem koniecznym odpowiedzialności jest przypisanie sprawcy winy. Natomiast o możliwości odliczenia podatku VAT decyduje faktyczne wykonanie czynności nią udokumentowanej. Organ wskazał, że w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który przeprowadzał dowody w postępowaniu karnym.

Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p. wskazując, iż organ pierwszoinstancyjny prawidłowo sporządził uzasadnienie decyzji.

Na zakończenie organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu w dniu [...] r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, o którym podatnik został zawiadomiony.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T.H. działając poprzez swego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy o ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Decyzji organu drugiej instancji strona skarżąca zarzuciła:

Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. Art. 127 O.p. wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania, poprzez zmianę przez organ odwoławczy podstawy rozstrzygnięcia i uznanie, że dla sprawy nie ma znaczenia czy dostawa towaru rzeczywiście nastąpiła, czy też nie nastąpiła, albo czy też mamy do czynienia z tzw. fakturą pustą, przez co skarżący został pozbawiony możliwości merytorycznej wypowiedzi i weryfikacji decyzji przez organ drugiej instancji. Wobec tego powinno dojść do wydania decyzji kasatoryjnej i ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie w jakim organ drugiej instancji stwierdził, że hipotetycznie mogło dojść do sprzedaży towarów. Takie przedstawienie sprawy doprowadzi do uznania, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ewentualnie spowoduje odniesienie się zgodnie z zasadą dwuinstancyjności do rozstrzygnięcia opartego na nowej podstawie faktycznej;

2. Art. 191 O.p. poprzez traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy, tak by uzasadnić tezę o pozorności transakcji, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, na podstawie którego stwierdzono, że J.Z. nie dostarczał towaru do "A". Tymczasem tenże kontrahent kilkukrotnie składał odmienne zeznania, przy czym ostatnie z [...]. wskazywały na dokonywanie transakcji i dostarczanie towarów do firmy T.H.. W ocenie pełnomocnika skarżącego wcześniejsze zeznania podyktowane były strachem przed zemstą innych świadków;

3. Art. 187 i art. 210 § 4 O.p. poprzez: brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziło do uznania, że nie doszło do zakupu w ilościach i cenie podanej na fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów T.H., a w szczególności J.Z., tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego by stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił; pominięcie treści uzasadnienia postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z [...] r. sygn. akt [...] i oświadczenie, że ww. postanowienie stwierdza brak dostawy towaru, gdy w rzeczywistości z jego uzasadnienia wynika, iż wszystkie transakcje gospodarcze miały miejsce - mając na uwadze konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do Państwa, trzeba przyjąć, że różna ocena tych samych okoliczności faktycznych jest niedopuszczalna bez względu na fakt autonomiczności obydwu procedur;

4. Art. 121 i art. 122 w związku z art. 180 i art. 181 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz nie podjęcie żadnych czynności zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej i w konsekwencji pośrednie nie wykonanie obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 O.p. statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; pominięcie dowodów wskazujących na to, że doszło do zakupu złomu przez skarżącego w ilościach i cenie podanej na fakturach VAT wystawionych przez firmę; wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez oraz stwierdzenie, że podatnik nie ujawnił swojej wiedzy w zakresie dostarczania złomu przez J.Z. przez co naraził się na negatywną dla siebie decyzję, gdy w rzeczywistości zarówno zeznania T.H., jak i świadka J.Z. potwierdzają fakt nabycia towaru;

5. Błędną analizę stanu faktycznego i uznanie, że T.H. nie dochował należytej staranności przy ustalaniu źródła dostawy towarów, w szczególności w zakresie: sprawdzenia czy wystawcy faktur są rzeczywiście sprzedawcami towaru, nie zasięgania informacji o dostawcach w urzędach skarbowych, nie potwierdzenia ich statusu jako czynnych podatników VAT - wskutek czego podatnik nie wiedział, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku;

Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. Art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG; Dz. U. UE.L.77, Nr 145, poz. 1, poprzez przyjęcie, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez dostawców towarów, które odzwierciedlają rzeczywiste transakcje z tymi podmiotami, w sytuacji gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie skarżącego możliwości realizacji tego prawa;

2. Art. 108 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że kontrahenci wystawiali tzw. puste faktury, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy w rzeczywistości zapłaty dokonane przez "A" dawały prawo do odliczenia z uwagi na brzmienie powołanego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadniając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, strona wskazała, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji stwierdził, iż obrót towarami w ogóle nie występował, natomiast organ drugiej instancji wskazał, iż hipotetycznie mogło dojść do sprzedaży towarów, ale nie wiadomo czy z podmiotami ujawnionymi na fakturach.

Zdaniem strony materiał dowodowy został potraktowany przez organy w sposób wybiórczy. Organy podatkowe dały wiarę zeznaniom osób, które nie są wiarygodne, gdyż ze względu na ochronę własnych interesów podczas szeroko prowadzonej kontroli wielokrotnie zmieniali swoje zeznania. Z kolei zeznania świadków - w ocenie pełnomocnika - wiarygodnych, nie mających problemów z prawem zostały potraktowane wymijająco, często nawet nie zostały wspomniane, np. zeznania W.A., T.J., M.S.. Następnie pełnomocnik przytoczył zeznania J.Z. z [...] r., z których wynika, iż złom był rozładowany i ważony przez pracowników HT, a w tym czasie czekał on na kwit wagowy i na tej podstawie wypisywał faktury. Zdaniem skarżącej również zeznania M.T. zostały potraktowane w sposób odbiegający od swobodnej ich oceny gdyż z jego oświadczenia wynika, że woził towar [...] z przyczepką, co świadczy, że dostawa towarów nastąpiła, a ustalenia organów podatkowych nie są zgodne z prawdą. Dodatkowo organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka E.S., wnioskowanego w piśmie z [...] r. przez pełnomocnika skarżącego – a w jego ocenie - była ona wiarygodnym osobowym źródłem dowodowym.

Pełnomocnik podniósł, że obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy spoczywa na organach podatkowych, a jedynie w razie stwierdzenia, że transakcje objęte fakturami VAT nie zostały wykonane, ciężar dowodzenia obciąża podatnika mogącego podważyć ustalenia tychże organów. Zdaniem pełnomocnika organ nie ustaliły okoliczności obiektywnych zdarzeń gospodarczych, a większość świadków zeznała, że dochodziło do rzeczywistego obrotu towarem. Nadto, organ drugiej instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, że hipotetycznie mogło dojść do obrotu towarem, co świadczy, iż organ nie neguje faktu sprzedaży;

Pełnomocnik stwierdził też, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj.: są one zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla działającej w dobrej wierze strony postępowania, a wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego (w szczególności z uwagi na zmiany zeznań przez określonych świadków) wykluczają pewność ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Ponadto, organ drugiej instancji nie wziął pod uwagę całego brzmienia uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w G., z którego wynika, że wszystkie transakcje gospodarcze miały miejsce. W sposób kategoryczny bowiem ustalono, że T.H. w okresie od [...] r. do [...] r. nabywał złom metali nieżelaznych pochodzący od nieustalonych podmiotów. Przy czym - zdaniem pełnomocnika - nie jest prawdziwa okoliczność, że prowadził on obrót z podmiotami nieustalonymi. Jak bowiem wynika z zeznań J.Z. dostarczał on towar, który po rozładowaniu był ważony i na tej podstawie były wystawiane faktury VAT, a Prokuratura Okręgowa w G. uznała, że towar został dostarczony do "A", i następnie sprzedany kontrahentom. Podatnikowi nie można zatem przypisać świadomości pochodzenia złomu z nielegalnego źródła.

Pełnomocnik strony skarżącej nie zgodził się ze stwierdzeniem, że T.H. nie dochował należytej staranności przy ustalaniu źródła dostawy towarów. Wskazał, że TSUE w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, i C-484/03, stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć. Podniósł też, że T.H. weryfikował dostawców złomu, sprawdzając czy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (poprzez uzyskanie wpisu do EDG, zaświadczenia o NIP czy REGON). Nadto, art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie nakłada na podatnika obowiązku, a jedynie daje uprawnienie do sprawdzenia, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Organ odwoławczy uznał, że nie doszło do obrotu towarami z [...], M.T. i P.B. z uwagi na nie dostarczenie towaru, czemu - zdaniem pełnomocnika strony - przeczą zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia, z których wynika, że T.H. w okresie od [...] r. do [...] r. nabywał złom metali nieżelaznych pochodzący od nieustalonych podmiotów. W związku z tym stanowisko organów podatkowych jest niewiarygodne i nie może pozbawiać podatnika prawa wynikającego z art. 86 i 88 ustawy o VAT.

Pełnomocnik wskazał też, że Dyrektor UKS w K. decyzją z [...] r. nr [...], określił M.T. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy O.p. kwotę podatku do zapłaty. Jednakże w przypadku podatnika, który nie wiedział lub zachowując należytą staranność, nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, zachowuje on prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że skarga i podniesione w niej zarzuty, zasadniczo stanowią powtórzenie argumentacji przedstawionej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji bez ustosunkowania się do wyjaśnień w tym przedmiocie zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec tego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności stwierdził, że ocena prawna stanu faktycznego nie została zmieniona na etapie postępowania odwoławczego. Zaznaczył, że organ drugiej instancji po ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał w swoim rozstrzygnięciu, że w sierpniu 2006 r. nie wystąpił obrót złomem pomiędzy T.H. a P.B.. Ocena ta jest zbieżna z oceną poczynioną w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Tożsama jest także ocena prawna ustaleń faktycznych oparta w obu instancjach administracyjnych na tej samej podstawie prawnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie nastąpiła zatem zmiana kwalifikacji prawnej mogąca skutkować zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Organ nie zgodził się też z zarzutem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., wskazując, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadniono w zaskarżonej decyzji w sposób przekonywujący i wyczerpujący stanowisko w spornej sprawie.

Organ nie zgodził się też z zarzutem, że oparł się na osobowych źródłach dowodowych, wskazując, że na takich samych źródłach opiera swoje stanowisko strona skarżąca. Odnosząc się do zarzutu nie powołania w uzasadnieniu decyzji m.in. zeznania stróża W.A., który widział pracowników sortujących złom nieraz do godziny 21.00, organ oświadczył, iż dał wiarę temu oświadczeniu, jednakże zwrócił uwagę, że T.H. nabywał też złom od kontrahentów, których rzetelności organy podatkowe nie kwestionują. Zatem nie ma wątpliwości, że stróż mógł widzieć realny obrót złomem, ale jego oświadczenie miałoby decydujące znaczenie gdyby wykazywało, że był to złom legalnie sprzedany przez P.B.. Odnosząc się do zeznań T.J., organ wyjaśnił, że do sprawy nic nie wnoszą, gdyż świadek oświadczył, że nie wie czy T.H. wydawał polecenia wypisywania kwitów magazynowych. Co do zeznań M.S., że "zawsze był towar" - organ uznał, że bez weryfikacji źródła jego pochodzenia, są one nieprzekonywujące. Zauważył, że na tej samej zasadzie można by było twierdzić, że w magazynie pasera skupującego przemycane papierosy zawsze jest towar. Zaakcentował też, że pełnomocnik skarżącego pominął okoliczność wypisywania przez M.S. faktur za dostawców - co samo w sobie - jest bezprawne bez odpowiedniej umowy dotyczącej samofakturowania i powiadomienia o niej naczelnika urzędu skarbowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, w tym m.in. E.S. wnioskowanych w piśmie z [...] r. organ stwierdził, że w aktach sprawy brak pisma w tym przedmiocie i o takiej dacie, które ponadto nie mogło być złożone w toku postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z [...] r., doręczonym skarżącemu [...] r.

Za nieuzasadniony organ uznał też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., zaznaczając, że z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ neguje fakt sprzedaży złomu pomiędzy kontrahentami ujawnionymi na spornych fakturach VAT, a dopuszcza możliwość, że u T.H. wystąpił obrót nieokreślonym towarem z nieustalonymi podmiotami, co jest bez wpływu na prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez P.B. dokumentujących fikcyjne transakcje.

W zakresie zarzutu pominięcia w treści uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z [...] r. sygn. akt [...] i naruszenia w ten sposób zasady zaufania do organów podatkowych, naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, a to art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. oraz zarzutu nie uwzględnienia istnienia dobrej wiary strony skarżącej w zakresie obrotu złomem organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał też, że zarówno w odwołaniu jak i w skardze pełnomocnik skarżącego nie formułuje zarzutów dotyczących transakcji zawieranych z P.B., lecz z [...], tymczasem w sierpniu 2006 r. transakcje takie nie wystąpiły.

Następnie organ zauważył, że w skardze strona skarżąca wskazuje, że M.F. i P.L. oświadczyli, że składali w "A" dokumenty dotyczące swoich firm, tymczasem w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją faktury wystawione przez wyżej wymienionych nie były w ogóle kwestionowane.

Organ podtrzymał także swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ podniósł, że zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT, błędnie wskazanym w skardze jako art. 108 O.p. jest zupełnie chybiony, gdyż w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, tj. w [...] r. T.H. dokonywał zakwestionowanych transakcji z P.B., któremu nie została doręczona decyzja określająca podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie tego przepisu. Tym bardziej niezrozumiałe jest powoływanie przez pełnomocnika strony decyzji Dyrektora UKS w K. z [...] r. nr [...] , określającej M.T. podatek do zapłaty, która odnosi się do innego kontrahenta, oraz do innego okresu rozliczeniowego, tj. października 2006 r.

Zdaniem organu pełnomocnik skarżącego niewłaściwie wskazał jako podstawę prawą do odliczenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie dotyczy okoliczności wskazanej w zarzucie.

Na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. T.H. wnosił i wywodził jak w skardze i w piśmie procesowym z [...] r. Podkreślił też, że nie miał świadomości o oszukańczej działalności swoich kontrahentów. Na pytanie Sądu wyjaśnił, że był w siedzibie firmy J.Z., która znajdowała się w jego mieszkaniu w S.. Należności za faktury były uiszczane gotówkowo gdyż cena była wtedy o [...] gr niższa za kilogram złomu, czasem należności były regulowane przelewami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sierpniu 2006 r., wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.B., zatem wszelkie zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia przez organ dowodów, które miały świadczyć o istnieniu faktycznego obrotu złomem strony skarżącej z [...] i M.T. w innych okresach rozliczeniowych, pozostają poza rozważaniami Sądu, jako bezprzedmiotowe w rozpoznawanej sprawie.

Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury wystawione przez P.B. nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanej przez podmiot w nich wymieniony, jako strona umowy sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ust. 2 ustawy VAT. W oparciu o ww. przepisy organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za ww. okres w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT wystawionych przez P.B..

W tym miejscu należy wskazać, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zaprezentowana na stronach 9-11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wykładnia tych przepisów jest prawidłowa i znajduje oparcie w orzecznictwie NSA. Za wystarczające należy tu przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 11 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 688/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie Sąd ten stwierdził, że ".. zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy."

Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 i nast. VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), należy stwierdzić, iż Sąd podziela poglądy zawarte w powoływanych w skardze orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSWE), jednakże zawarta w ich uzasadnieniach argumentacja nie skutkuje stwierdzeniem, że postępowanie dowodowe i zastosowane przepisy prawa materialnego przez organy podatkowe było wadliwe.

Należy także wskazać, że żaden z przepisów Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązku przyjęcia w prawodawstwie krajowym normy prawnej, na podstawie której prawo do pomniejszenia podatku należnego związane jest z każdą fakturą bez względu na fakt, czy odzwierciedla ona przebieg rzeczywistych czynności, czy nie. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 137/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie – jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Ponadto w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717).

Przywołać też trzeba orzecznictwo ETS (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, z uzasadnienia których wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przysługuje podatnikom tylko w sytuacji wykazania, iż roboty faktycznie zastały wykonane przez podmioty wskazane w fakturach.

Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przenosząc te poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji.

W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. Skarżący z tych praw korzystał składając stosowne wyjaśnienia, dowody i wnioski dowodowe.

Organy zebrały materiał dowodowy w postaci między innymi:

- protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej,

- przesłuchania wystawcy spornych faktur P.B. słuchanego w charakterze świadka w UKS w K. w dniach [...] i [...] r.,

- zeznań pracowników "A" - T.J., W.K., R.S., M. i M. S.., L.M., W.W., K.M. oraz J.P. złożonych [...] oraz [...], [...] i [...] r. w UKS w K. ,

- zeznań T.H. złożonych [...] r. w UKS w K. ,

- dokumentów udostępnionych przez Sąd Okręgowy w G. zebranych w postępowaniu karnym o sygn. akt [...], włączonych do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] r.

W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez P.B. nie zostały wykonane. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że świadczą o tym następujące okoliczności: zeznania wystawcy faktur P.B., brak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że faktury odzwierciedlają transakcje dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Zauważyć też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że przedmiotem wskazanych tam czynności nie było wykonanie dostawy złomu przez P.B..

Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Jasno i przekonywująco przedstawił mechanizm wystawiania faktur przez P.B., wyjaśnił też, że w tym zakresie oparł się nie tylko na zeznaniach świadków, ale również przeanalizował dokumentację księgową strony skarżącej.

Powołał się także na zasady logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi gdyby P.B. miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej musiałby dysponować magazynami i placami do składowania złomu, urządzeniami czy personelem. Dodatkowo przedsiębiorca prowadzący samodzielnie taką działalność posiada najczęściej wiedzę niezbędną na jej temat. Natomiast z zeznań P.B. wynika, że nie miał niezbędnej wiedzy, jak również zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem. Tych okoliczności dotyczących dysponowania przez kontrahenta bazą osobową i materiałową do wykonywania dostaw złomu w dużych ilościach T.H. - pomimo istnienia obiektywnej możliwości ku temu - nie sprawdził. W ogóle nie był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej P.B.. Słusznie wskazały organy podatkowe na niefrasobliwość T.H. w zakresie wymagania od dostawców złomu właściwej dokumentacji, regulowania dużych kwot pieniędzy w gotówce, w okolicznościach nasuwających rzetelnym podmiotom gospodarczym wątpliwości co do zawieranych transakcji. Uprawnionym zatem jest wniosek, że strona skarżąca przyjmując sporne faktury, nie dochowała należytej staranności jaka powinna cechować podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W szczególności na niekorzyść skarżącego przemawiają zeznania jego pracowników: T.J., W.K., R.S., K.M., szeroko zaprezentowane przez organy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z których wynika, że zwracali oni uwagę T.H. na dziwny wygląd dostawców. Obowiązek sprawdzenia przez skarżącego P.B. uzasadniony był też z dużą skalą działalności tej firmy. W okresie od sierpnia do grudnia 2006 r. P.B. wystawił [...] faktur na łączną kwotę [...] zł (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), co stanowiło [...] % udziału "A" w zakupach złomu. Jak już wcześniej wskazano, taka duża działalność firmy P.B. wymagała stosownego zaplecza osobowego i materiałowego, choćby w postaci powierzchni składowania złomu celem jego sortowania. Słusznie zatem organ stwierdził, że te okoliczności uzasadniają tezę o fikcyjnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez firmę P.B. i jedynie fakturowej sprzedaży złomu na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

W tym miejscu zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że ustawa o VAT nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a możliwość ustalenia faktu zarejestrowania kontrahenta jako podatnika tego podatku jest tylko i wyłącznie jego uprawnieniem wynikającym z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Jednakże w sytuacji, gdy kontrahent okaże się podmiotem nierzetelnym, może to mieć negatywne konsekwencje dla pozostałych osób biorących udział w obrocie. Słusznie zatem organ wskazał, że skoro T.H. nie wykazał należytej dbałości o swoje interesy i nie sprawdził wiarygodności swojego kontrahenta, to nie może obarczać skutkami braku swojej przezorności budżetu państwa. Tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z obrotem złomem, gdzie funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami.

Zaznaczyć należy, że z obowiązku należytej staranności wbrew temu co twierdzi T.H. nie może go zwolnić okoliczność, że handel złomem był nową działalnością gospodarczą, obok innej głównej działalności, jaką prowadził od wielu lat. W ocenie Sądu wobec osoby doświadczonej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, należy wymagać zachowania staranności w wyborze kontrahentów handlujących złomem, zwłaszcza w zakresie sprawdzania rzetelności pochodzenia źródła dostawy towarów.

W tym stanie rzeczy, skarżący nie może twierdzić, że nie miał świadomości, iż przyjmował faktury niedokumentujące faktycznego obrotu złomem pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, gdyż nie przedsięwziął zwykłych środków ostrożności, które wynikały z występującego w sprawie stanu faktycznego.

Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 190 ustawy O.p. poprzez naruszenie opisanej już, wynikającej z art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów oraz poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego. Słusznie zauważył organ, że dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy O.p. obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego.

Bezpodstawne również okazały się zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z [...] r. sygn. akt [...] , częściowo umarzającego postępowanie wobec T.H., albowiem zgodnie z art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a pośrednio także organ podatkowy. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Celem postępowania podatkowego było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w czym pomocne okazać się mogły dowody zebrane w toku postępowania karnego. Jednakże umorzenie postępowania karnego, jako prowadzonego w innym celu niż postępowanie podatkowe, nie ma na nie wpływu. Celem bowiem postępowania karnego jest stwierdzenie, czy ustalone w sprawie okoliczności noszą znamiona czynu zabronionego zagrożonego sankcją karną, podczas gdy postępowanie podatkowe ma na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia wskazywanych przez stronę wniosków dowodowych wskazanych w piśmie z [...] r., to wskazać przyjdzie, że data tego wniosku jest wcześniejsza niż wszczęcie postępowania w sprawie, zatem brak jest takiego wniosku w aktach sprawy.

Reasumując podkreślić należy, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się poszczególnych uczestników transakcji z pominięciem całokształtu jej mechanizmu.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia zasady dwuinstancyjności, zauważyć przyjdzie, że zarzut ten okazał się bezpodstawny. W ocenie Sądu zarzuty skargi w tym zakresie zostały sformułowane w oparciu o analizę wyrwanych z kontekstu fragmentów uzasadnienia decyzji organu drugoinstancyjnego i nie zasługują na aprobatę. Tym bardziej, ze organ drugoinstancyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na tym samym stanie faktycznym i prawnym co organ pierwszoinstancyjny.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że Sąd w pełni podzielił argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Należycie zatem organy wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowały się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Nie naruszyły zatem art. 187 i 210 § 4 O.p. oraz pozostałych przepisów prawa wskazanych w skardze.

Mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.