III SA/Po 27/12

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r., nr [...], adresowaną do spółki A, na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 § 1, art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi L 200 o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2477 cm³ i roku produkcji 2008.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że spółka A w dniu 13 czerwca 2008 r. zakupiła na terytorium Niemiec i dokonała przemieszczenia na terytorium kraju samochodu marki Mitsubishi L 200 o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2477 cm³ i roku produkcji 2008. Samochód przeszedł (23 czerwca 2008 r.) z wynikiem pozytywnym badanie techniczne, w którym rodzaj pojazdu oznaczono jako samochód ciężarowy. Spółka sprzedała przedmiotowy samochód, a w dniu 27 czerwca 2008 r. nabywca pojazdu dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju jako samochodu ciężarowego.

Po analizie materiału dowodowego (dokumentacja zdjęciowa, protokół oględzin, dokumenty rejestracyjne, zarówno krajowe, jak i zagraniczne, pismo dealera samochodów marki Mitsubishi) Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że sporny samochód to typowy pick-up, który zbudowany jest z zamkniętej kabiny pasażerskiej oraz posiada otwartą przestrzeń do transportu towarów.

Nadwozie pasażerskie jest czterodrzwiowe i wyposażone w miejsca dla pięciu osób. Wnętrze części pasażerskiej jest posiada staranne (dekoracyjne) wyposażenie. Siedzenia przednie i tylne posiadają zagłówki. Samochód ma sylwetkę zbliżoną do samochodów terenowych. Zewnętrzny wygląd samochodu organ określił, jako efektowny (chromowane klamki, chromowane lusterka itp.), kojarzony z samochodami osobowymi. Samochód wyposażony jest w aluminiowe felgi. Obecna przy oględzinach żona właściciela oświadczyła, że w momencie zakupu auto nie posiadało aluminiowych felg, bocznych nadkoli z tworzywa sztucznego, orurowania przedniego i tylnego, jak również posiadało zwykłe opony. Wymieniono też element skrzyni ładunkowej, który w momencie zakupu był metalowy, poprzez wstawienie wkładu z tworzywa sztucznego (nakładki). O przeznaczeniu pojazdu świadczą dwa rzędy siedzeń, każde miejsce jest wyposażone w pas bezpieczeństwa.

Maksymalna ładowność pojazdu wynosi 910 kg. Należy przyjąć, że ładowność części pasażerskiej to 350 kg (5 osób x 70 kg). Ładowność części towarowej jest zatem większa niż części pasażerskiej i wynosi około 560 kg. Długość rozstawu osi wynosi 301 cm, a wewnętrzna maksymalna długość podłogi części bagażowej to 129,5 cm.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że ogólny wygląd pojazdu oraz jego funkcja osobowo-towarowa sugerują klasyfikację pojazdu do pozycji 8703 (samochody osobowe). Z kolei kryterium dotyczące proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową wskazuje na zastosowanie pozycji 8704 (samochody ciężarowe).

W tej sytuacji, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, należało zastosować kryterium klasyfikacyjne pojazdów typu pick-up wynikające z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, jakim jest porównanie długości skrzyni ładunkowej z długością rozstawu osi pojazdu. Zgodnie ze wskazanymi regułami pojazdy typu pick-up, posiadające więcej niż jeden rząd siedzeń i dwie oddzielne przestrzenie (zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwartą lub zakrytą powierzchnię do transportu towarów) są klasyfikowane do pozycji 8703 (samochody osobowe). Jednakże takie pojazdy (pojazdy typu pick-up) należy klasyfikować do pozycji 8704 (samochody ciężarowe), jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub posiadają więcej niż dwie osie.

W wyniku oględzin pojazdu stwierdzono, że wewnętrzna maksymalna długość podłogi bagażowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jest mniejsza niż 50% odległości rozstawu osi spornego pojazdu (połowa długości rozstawu osi wynosi 150,5 cm, maksymalna długość podłogi bagażowej to 129,5 cm).

W konsekwencji organ określił zobowiązanie podatkowe w decyzji uznając, że sporny samochód należy klasyfikować do pozycji 8703 (samochody osobowe).

Na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że obowiązek podatkowy powstał dniu 23 czerwca 2008 r. (organ uznał, iż w tym dniu bez wątpienia zrealizowane zostały wszystkie przesłanki nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Jako podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę, jaką nabywca był obowiązany zapłacić za pojazd ([...] euro, czyli [...] zł według obowiązującego kursu – Tabela z dnia 13 czerwca 2008 r.) – art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Organ zastosował stawkę podatkową 13,6 % dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm³.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono również, że podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia odsetek za zwłokę według zasad wynikających z ustawy – Ordynacja podatkowa.

Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, skorzystał z prawa odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), decyzją z dnia 15 listopada 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyjął, że przedmiotowy samochód wyróżnia się przedłużoną przeszkloną podwójną kabiną (double cab), w której znajduje się pięć miejsc do siedzenia. Za kabiną pasażerską znajduje skrzynia ładunkowa z uchylną tylną burtą. Wnętrze kabiny jest w całości starannie wykończone: tapicerka, podsufitka, dywaniki, popielniczki, oświetlenie pasy bezpieczeństwa z napinaczami dla pięciu osób. Nadto według wyceny EurotaxGlass’s pojazd w wersji standardowej wyposażony jest w: zagłówki (4/5), ABS, airbag – dwie sztuki, elektrycznie podnoszone szyby (przód i tył), immobilizer, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, instalację radiową, uchwyt ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, elektroniczny rozdział sił hamowania, klimatyzację, mechaniczną regulację położenia kierownicy, nawiew wentylacyjny na tylne siedzenia, obrotomierz, ogrzewanie tylnej szyby z wyłącznikiem czasowym, regulację wysokości pasów bezpieczeństwa, siedzenia sportowe - przód, tylny podłokietnik, tapicerkę materiałową.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej podzielił ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wyjaśnił, co następuje.

Do celów poboru akcyzy i oznaczania znakami akcyzy w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Przy czym prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które mają moc normy prawnej - rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej.

Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów -nomenklatura CN jest 8. znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS) stanowiącego załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

Dla określenia zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca odwołał się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. W rezultacie określony pojazd podlega akcyzie, jeśli należy go klasyfikować do pozycji CN 8703.

Organ wyjaśnił, że sporny samochód wyczerpuje cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703. Pojazd jest wyposażony w pięć stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze całego pojazdu jest wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego. Pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną brak przegrody.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy przyjął, że sporny pojazd jednoznacznie należy zaszeregować do grupy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

Organ uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione było odwołanie się do dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego – stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. Pojazd posiada dwie osie. Według Not Wyjaśniających pozycja CN 8703 obejmuje samochody typu pick-up. Jednakże takie pojazdy należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub pojazd posiada więcej niż dwie osie.

Sporny pojazd posiada rozstaw osi o wielkości 3010 mm oraz długość skrzyni ładunkowej o wielkości 1295 mm. Zatem długość powierzchni ładunkowej jest mniejsza niż 50 % rozstawu osi (1505 mm).

Organ wyjaśnił, że potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska stanowią wiążące informacje taryfowe WIT (BTI) nr PLPL-WIT-2007-00519 oraz PLPL WIT-2007-520 z dnia 27 lipca 2007 r. Wynika z nich bowiem, że pojazdy podobne (Nissan Navara oraz Toyota Hillux) należy klasyfikować do pozycji 8703 (samochody osobowe).

Organ wyjaśnił również, że nie kwestionuje zapisów widniejących w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednakże czynnikami decydującymi o klasyfikacji wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są natomiast postanowienia dotyczące nomenklatury, także wówczas, gdyby towary były traktowane odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców (wyroki NSA w sprawach o sygn. akt III SA 1233/91 oraz sygn. akt V SA 3437/01).

W konsekwencji uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania przy ustalaniu podatku akcyzowego.

Spółka A skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z pkt 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 załącznika oraz treści pozycji CN 8703 wyrażenia "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" i w konsekwencji błędne zastosowanie tych przepisów do samochodu pick-up Mitsubishi L 200,

- naruszenie przepisów rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie do samochodu pick-up Mitsubishi L 200,

- naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, a także Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego,

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie zgłoszonym przez podatnika.

W uzasadnieniu skargi poniesiono, że w sprawie nie mogło mieć zastosowania rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej. Przepis art. 40 ust. 3 tego rozporządzenia stanowi, że wprowadzone standardowe klasyfikacje i nomenklatury stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, a więc nie zezwala na stosowanie tego rozporządzenia do określania podstawy poboru podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku o zakresie opodatkowania akcyzą rozstrzygała klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Postanowienie o tym, że klasyfikacja ma być zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej dodano dopiero w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Odwołanie do wskazanego rozporządzenia zaczęło więc obowiązywać dopiero w 2009 roku. Zdaniem skarżącej, należy z tego wywieść, że w 2008 roku zakres Nomenklatury Scalonej nie musiał być zgodny z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.

Skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji nie dokonały ustalenia stanu i wyposażenia pojazdu na chwilę pierwszej sprzedaży na terytorium kraju. Pomiędzy 2008 a 2010 rokiem nabywcy pojazdów dokonali ulepszeń pojazdów, których organy nie brały pod uwagę dokonując klasyfikacji. Część elementów została zamontowana przez użytkowników już po dokonaniu zakupu. Sprzedawane przez skarżącą pojazdy stanowiły podstawową wersję tych pojazdów. Organy podatkowe nie wskazały i nie zbadały, jakie elementy wyposażenia były wyposażeniem ponadstandardowym. Sporny pojazd nie posiadał elementów chromowanych, lecz srebrzone plastiki, a koła pojazdu nie były aluminiowe, lecz stalowe.

Skarżąca zakwestionowała dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej metodę klasyfikacji spornego pojazdu. Posłużenie się dodatkowym kryterium klasyfikacyjnym (stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi) dopuszczalne jest dopiero wówczas, gdy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organy bezpodstawnie posłużyły się zatem w okolicznościach kontrolowanej sprawy kryterium określonym w Notach Wyjaśniających, ponieważ najpierw winny ustalić przeznaczenie danego pojazdu.

Skarżąca zakwestionowała również cechy, które posłużyły organom dla ustalenia przeznaczenia spornego pojazdu. Twierdzenie, że pojazd jest typowym samochodem osobowym, gdyż posiada dwa rzędy siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, całkowicie nie uwzględnia przepisów prawa. Zgodnie z treścią § 11 ust.1 pkt 7-9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 32, poz. 262 ze zm.) każdy pojazd z rocznika 2008 musiał być wyposażony w punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, pasy bezpieczeństwa i zagłówki również na tylnych siedzeniach.

Wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. wyraźnie wskazuje na pojazd, który ma ograniczoną rozmiarami część ładunkową i (w przeciwieństwie do pojazdów oferowanych przez skarżącą) nieposiadający żadnego wyposażenia do przytwierdzenia ładunku. Pojazd objęty tym orzeczeniem posiadał wszystkie dostępne opcje, był luksusowo wyposażony w porównaniu z wersją podstawową. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, nawet przy użyciu systemu Eurotaxglass, należy stwierdzić, że pojazdy sprzedawane przez skarżącą stanowiły podstawową wersję tych pojazdów. Organy podatkowe nie zbadały i nie wskazały, jakie elementy były wyposażeniem ponadstandardowym.

Skarżąca zaznaczyła, że wydzielenie skrzyni ładunkowej w spornym pojeździe odbyło się kosztem obniżenia komfortu podróżowania na tylnych siedzeniach. Tylny rząd siedzeń zajmuje ograniczoną przestrzeń. Podróżowanie na tylnych siedzeniach nie może być uznane za komfortowe.

Organ powinien wziąć po uwagę wszystkie okoliczności sprawy i dokumenty przedłożone przez skarżącą oraz przeprowadzić dowody zawnioskowane przez stronę. Organ pominął powoływaną przez skarżącą homologację, jak również nie pozyskał wyjaśnień od spółki B.

W ocenie skarżącej organ pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy informacje, a w szczególności to, jak sporny pojazd był kwalifikowany na rynek polski. Skarżąca zarzuciła, że skoro organy przyjmują klasyfikację przedmiotowych samochodów do kodu 8704 dokonywaną przez spółkę B przy ich sprzedaży, to powinny taką klasyfikację stosować również wobec innych podmiotów.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że Naczelnik Urzędu Celnego sam wskazał na swoje wątpliwości co do klasyfikacji pojazdu, wskazując na cechy kwalifikujące go zarówno do kodu 8703, jak i 8704. Zasada wynikająca z domniemań interpretacyjnych, określona jako zasada in dubio pro tributario, a jednocześnie zakaz wykładni in dubio pro fisco, nakazuje rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika i jednocześnie zabrania przyjmowania wykładni, która rozstrzyga wątpliwości na rzecz urzędów podatkowych. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, wątpliwości winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W toku postępowania strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. podniósł dodatkowo, że przedmiotowy samochód jest typowym pojazdem rolniczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie naruszają także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Nieuzasadniony jest zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 2 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 w związku z pkt 59 załącznika nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stanowisko prezentowane przez organy celne jest prawidłowe i Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości je podziela.

Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Natomiast zgodnie z treścią pkt 59 załącznika nr 1 do powołanej ustawy wyrobem akcyzowym są wyroby określone jako: samochody osobowe, wyroby klasyfikowane do kodu CN 8703, czyli pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Wyjaśnić należy, że Nomenklatura Scalona to system klasyfikacji (identyfikacji) towarów w obrocie międzynarodowym. Zatem sformułowanie, że "do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze" wyraża obowiązek rozstrzygania o tym czy dany produkt jest wyrobem akcyzowym na podstawie klasyfikacji statystycznej stosowanej dla celów obrotu międzynarodowego, czyli tzw. Scalonej Nomenklatury.

Organy celne prawidłowo przyjęły, że odesłanie do klasyfikacji towarowej określonej poprzez reguły Nomenklatury Scalonej bez wskazania konkretnego aktu prawnego, który ją ustanawia oznacza odesłanie do reguł tej klasyfikacji obowiązujących na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Na istotny w niniejszej sprawie dzień 23 czerwca 2008 r. reguły klasyfikacyjne Nomenklatury Scalonej określało, stosowane bezpośrednio w krajach członkowskich Unii Europejskiej, rozporządzenie Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 12 powołanego powyżej rozporządzenia Rady EWG, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej, które jest publikowane w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się od 1 stycznia roku następnego. Zatem, na dzień powstania obowiązku podatkowego w kontrolowanej sprawie, zastosowanie znajdowało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do cytowanego powyżej rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej.

Zmiana wspólnotowego stanu prawnego znalazła wyraz w krajowym porządku prawnym. Zgodnie z przepisem § 1 ust. 1 i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 243, poz. 1784), od dnia 1 stycznia 2008 r. Nomenklaturę Scaloną określały przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007, str. 1).

Nieuzasadniony jest zarzut skargi co do tego, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej nie mogło mieć zastosowania w sprawie, ponieważ art. 40 ust. 3 tego rozporządzenia nakazuje stosować klasyfikacje i nomenklatury w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej.

Wyjaśnić należy, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 243, poz. 1784) nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej jako "art. 40 ust. 3". Przedmiotowy akt prawny składa się z trzech paragrafów. Autor skargi miał zapewne na myśli art. 40 ustawy 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 483 ze zm.). Przepis art. 40 ust. 3 przedmiotowej ustawy stanowi bowiem: "wprowadzone w trybie ust. 2 standardowe klasyfikacje i nomenklatury stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej".

Należy zatem wyjaśnić, że Nomenklatura Scalona, określona przepisami rozporządzenia Komisji r 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007, str. 1), została wprowadzona do porządku prawnego zgodnie z dyspozycją art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej. Na podstawie bowiem tego przepisu wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej, w którym zarządzono stosowanie Nomenklatury Scalonej. Jednocześnie powołany art. 40 ust. 3 ustawy o statystyce publicznej, wbrew zarzutom skargi, nie wyłącza możliwości stosowania Nomenklatury Scalonej w zakresie podatku akcyzowego. Zakresem przedmiotowym ustawy o statystyce publicznej nie są bowiem objęte kwestie zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przedmiotowa ustawa określa zasady i tworzy podstawy rzetelnego, obiektywnego, profesjonalnego i niezależnego prowadzenia badań statystycznych, których wyniki mają charakter oficjalnych danych statystycznych, oraz ustala organizację i tryb prowadzenia tych badań i zakres związanych z nimi obowiązków. Natomiast obowiązek stosowania Nomenklatury Scalonej w zakresie podatku akcyzowego m. in. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynika z art. 3 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Elementem systemu klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej są także Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zatem przy klasyfikacji spornego samochodu organy celne prawidłowo odwołały się do polskiej wersji Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które zostały opublikowane w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organy celne prawidłowo przyjęły, iż przedmiotem opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym są samochody osobowe wedle kryteriów klasyfikacyjnych określonych systemem klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd tak sklasyfikowany na podstawie reguł Nomenklatury Scalonej, nawet wówczas, gdyby dany towar był traktowany odmiennie na gruncie przepisów, które nie dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym bądź ustawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tejże ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Według poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, tj. jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Trafnie zatem wskazywały organy obu instancji, że przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego jedynie dla ustalenia, czy dany pojazd został zarejestrowany na terenie kraju, natomiast klasyfikacja towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa celnego. Powyższe wynika również z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do którego do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W konsekwencji zapisy w takich dokumentach, jak akt homologacji, czy dokument rejestracji pojazdu nie czyniły zbędnym postępowania wyjaśniającego w zakresie klasyfikacji taryfowej spornego samochodu, gdyż wskazane dowody rozstrzygają wyłącznie o statusie spornego pojazdu na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączając samochody osobowo – towarowe, zatem również takie którymi można przewozić towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły przy tym, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Ustalenia te – w okolicznościach niniejszej sprawy – winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy prawidłowo przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. W szczególności – wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin z dnia 6 października 2010 r. Wprawdzie zostały one przeprowadzone nie tylko po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju, ale nawet po jego zbyciu przez skarżącego kolejnemu nabywcy, co jednak nie ma istotnego znaczenia, skoro z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że skarżąca po przemieszczeniu tego pojazdu nie dokonywała w nim żadnych zmian konstrukcyjnych o trwałym charakterze. Tego rodzaju zmian nie dokonywał również kolejny nabywca, lecz - jak podała skarżąca - dokonał jedynie "ulepszeń" w przedmiotowym pojeździe, które – jak wskazała żona nabywcy – polegały w szczególności na zamontowaniu chromowanych klamek i lusterek, aluminiowych felg, bocznych nadkoli z tworzywa sztucznego, a które to cechy nie miały rozstrzygającego znaczenia dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co zostanie wykazane poniżej.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w niniejszej sprawie zajęły się w pierwszej kolejności – prawidłowo – ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Należy przy tym zaznaczyć, że całkowicie nietrafny jest argument skarżącej, że przedmiotowy samochód nie posiada takich luksusowych cech jak samochód, o którym mowa w powołanym wyroku ETS, co zdaniem skarżącego stanowi o błędnym odwołaniu się do tego wyroku. Zastosowanie się do wskazań wyroku ETS polegało bowiem przede wszystkim na odwołaniu się do ogólnych tez z niego wynikających w zakresie tego, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wbrew twierdzeniom skargi nie chodzi tu natomiast o dokładne porównywanie szczegółowych cech samochodów, będących przedmiotem oceny. Jest przecież oczywistym, że samochody różnych marek i modeli charakteryzują się wieloma odmiennymi cechami szczegółowymi, co nie oznacza, że nie mogą mieć one tego samego zasadniczego przeznaczenia.

Na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie, w tym w szczególności dokumentacji fotograficznej oraz protokołu oględzin przedmiotowego samochodu ustalono w niniejszej sprawie następujące cechy przedmiotowego samochodu: pojazd czterodrzwiowy z oddzielną częścią pasażerską i ładunkową (zamknięta kabina do przewozu osób i zabudowana część ładunkowa z uchylną tylną burtą); pięć miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki; wnętrze kabiny pasażerskiej w całości starannie wykończone: tapicerka, podsufitka, dywaniki, popielniczki, oświetlenie; maksymalna długość podłogi części bagażowej 129,5 cm; długość rozstawu osi 301 cm; maksymalna ładowność 910 kg.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że nieuprawnione było powołanie się dodatkowo przez organ odwoławczy na zawarte w informatorze rynkowym Eurotax Glass dla samochodu tej marki i typu wyprodukowanego na rynek polski (europejski), ponieważ z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że będący przedmiotem oceny samochód został wyprodukowany na rynek tajlandzki, co może skutkować odmiennością zasadniczych cech tychże pojazdów. Powyższe, w ocenie Sądu, nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy z uwagi na to, że dla prawidłowej klasyfikacji spornego samochodu wystarczająca była analiza jego cech indywidualnych (przytoczonych powyżej), ustalonych przez organy obu instancji na podstawie dostępnego materiału dowodowego.

Jednocześnie należy zauważyć, że z tych samych względów bezzasadny był wniosek skarżącej co do uzyskania od spółki B informacji dotyczących przedmiotowych samochodów i klasyfikowania spornego samochodu tak jak w przypadku sprzedaży samochodów tej samej marki i modelu przez ten podmiot. Jak wskazał organ I instancji, w toku postępowania kontrolnego spółka B w odpowiedzi na wezwanie organu poinformowała, że przedmiotowy samochód nie pochodzi z dystrybucji tego podmiotu. Natomiast informacje dotyczące samochodów wyprodukowanych na inny aniżeli sporny samochód rynek nie byłyby miarodajne w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić, że skarżąca kwestionowała jedynie elementy dekoracyjne samochodu mające wskazywać na jego luksusowy charakter (chromowane klamki i lusterka, aluminiowe felgi), a które zostały zamontowane przez kolejnego nabywcę. Skarżąca podkreślała, ze przedmiotowy samochód w chwili jego nabycia wenątrzwspólnotowego i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał wyposażenie typowe dla samochodów dostawczych, niezapewniające wysokiego komfortu jazdy pasażerom. Jednakże zauważyć należy, że o uznaniu, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób zadecydowały liczne cechy typowe dla osobowych pojazdów, m.in. takie jak: czterodrzwiowa przedłużona, przeszklona kabina, dwurzędowe siedzenia dla pięciu osób z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, podłokietniki, popielniczki, dywaniki, podsufitka, wentylacja. Chybione są przy tym argumenty skarżącego, że tego rodzaju wyposażenie nie należy do luksusowych, lecz jedynie standardowych (podstawowych) wyposażeń aut osobowych. Dla uznania samochodu za osobowy nie jest przecież konieczne luksusowe wyposażenie, lecz wystarczające jest właśnie typowe, a więc standardowe wyposażenie przesądzające o jego przeznaczeniu do przewozu osób. Ponadto skarżący luksusowe wnętrze samochodu utożsamia z wnętrzem wygodnym, zapewniającym wysoki komfort jazdy pasażerom. Tymczasem oczywiste jest, że luksusowe, liczne opcje wyposażenia nie zawsze wiążą się z wygodą (tak jak np. w przypadku niektórych samochodów sportowych), co nie wyklucza luksusowego, a tym bardziej osobowego charakteru pojazdu. Należy też dodać, że przedmiotowy samochód Mitsubishi L200 nie jest typowym samochodem osobowym, lecz osobowo – towarowym typu pick-up, a więc wyposażenie części osobowej tego pojazdu może być uboższe w porównaniu z innymi samochodami, w szczególności typowo osobowymi i to wysokiej klasy. Odnosząc się natomiast do argumentów skarżącej podniesionych na rozprawie należy stwierdzić, że taryfa celne nie zawiera kategorii "pojazdów rolniczych". Wskazane przez skarżącą w sprawie o sygn. akt III SA/Po 26/12 (znanej Sądowi z urzędu) cechy pojazdu mające świadczyć o jego rolniczym przeznaczeniu (brak alufelg, zaczepy "rolnicze", krata pomiędzy częścią pasażerską a ładunkową), niezależnie od tego, że skarżąca nie wykazała, iż przedmiotowy samochód te cechy posiadał (przed sprzedażą kolejnemu nabywcy), mogłyby wskazywać jedynie na przystosowanie samochodu do określonego korzystania z niego, niemające jednak charakteru trwałej zmiany konstrukcyjnej (z uwagi na późniejsze usunięcie tych elementów, niewymagające ingerencji w konstrukcję pojazdu), a tym samym niezmieniające jego zasadniczego przeznaczenia. Również wskazywane przez skarżącą elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają ustalenia, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie podane przez skarżącą elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo – towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy również prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05).

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Natomiast spełnienie powyższej przesłanki, a mianowicie ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób – wbrew zarzutom skargi – uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich – w znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie wersji opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 133/1 z dnia 30 maja 2008 r. (tj. uwzględniającej powoływaną przez organy nowelizację zawartą w Dz. Urz. UE. C. Nr 74/1 z dnia 31 marca 2007 r.). Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Zawierają one dodatkowe cechy pozwalające na zakwalifikowanie towaru do określonej pozycji taryfowej. Nie zastępują one jednak Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, lecz powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi, co wynika z samej Przedmowy do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Noty te nie są bowiem prawnie wiążące, co wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach (m. in. w sprawie o sygn. C-400/05).

W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo wyjaśniono, że pojazdy typu pick-up mają być klasyfikowane do pozycji 8704 CN wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Powyższe wynika z rozszerzenia interpretacji pozycji 8703 dokonanego w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C74/1. Zgodnie z tą nowelizacją pozycja 8703 otrzymała brzmienie:

8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi

Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup:

Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Organy podatkowe prawidłowo zatem zastosowały powyższe kryterium do określenia właściwego kodu taryfy celnej, stwierdzając że przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8703, skoro proporcja maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. W tym zakresie organy oparły dokonane ustalenia na danych wynikających z protokołu oględzin pojazdu z dnia 6.10.2010 r., według którego rozstaw osi wynosił 3010 mm, a długość skrzyni ładunkowej - 1295 mm, których to danych skarżąca nie kwestionowała zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego.

Nie ma racji skarżąca twierdząc, że wątpliwości w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu CN z uwagi na kryterium ładowności, na które zwrócił uwagę sam organ I instancji, winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził Trybunał w wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w powyższych rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym jak słusznie przyjęły organy nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności. Powyższe oznacza, że analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła do jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku z czym w niniejszej sprawie nie można mówić o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść czy niekorzyść podatnika.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Wbrew zarzutom skargi powoływane przez skarżącą dokumenty rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że – jak wykazano powyżej, zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Z tych też względów bezcelowe byłoby wnioskowane w toku postępowania podatkowego pozyskiwanie dokumentu w postaci homologacji pojazdu, niezależnie od tego, że skarżąca sama mogła postarać się o ten dokument, skoro zamierzała z niego wywodzić skutki prawne. Z przyczyn wskazanych we wcześniejszej części rozważań bezzasadne byłoby również występowanie do spółki B o informacje dotyczące samochodów tej samej marki i modelu produkowanych i sprzedawanych na rynek europejski. Zaskarżona decyzja została w sposób wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasadzie przekonywania. Natomiast stwierdzone we wcześniejszej części rozważań jej uchybienia, jak wykazano, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również wnioski dowodowe zawarte w skardze. Należy wyjaśnić, że przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Sąd nie może bowiem zastępować organów w ich obowiązku ustalenia stanu faktycznego i gromadzenia w tym celu niezbędnego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których dowód miałby zostać przeprowadzony, natomiast nieuwzględnienie przez organy podatkowe wniosków dowodowych strony – jak wykazano powyżej, należało ocenić na gruncie niniejszej sprawy jako prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 powołanej ustawy– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.