I FSK 2057/11

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 317/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 stycznia 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony za kwiecień 2007 r. wynikający z faktury z dnia 18 kwietnia 2007 r. wystawionej przez "U." sp. z o.o. z siedzibą w W., dokumentującej dostawę towarów (samochód marki AUDI A6 AVANT 2,5 TDI Quatro) o wartości brutto 78.080 zł. W ocenie organu faktura ta nie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, gdyż jej wystawca był podmiotem nieuprawnionym. Został bowiem wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 18 stycznia 2007 r. Organ ustalił ponadto, że kontrahent skarżącego nie deklarował podatku należnego związanego z wystawieniem przedmiotowej faktury. Ostatnią deklarację złożył w rozliczeniu za czerwiec 2004 r. Nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba spółki, a lokal o powierzchni 10,20 m2 wynajmował w okresie od 17 listopada 2003 r. do 28 lutego 2005 r. Umowa najmu nie została przedłużona, gdyż spółka posiadała zadłużenie z tytułu niezapłaconych należności czynszowych. B. G. figurujący w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jedyny udziałowiec spółki oświadczył, że nie dokonywał transakcji ze skarżącym. Swoje udziały w spółce zbył zaś na rzecz K. D., co wynika z umowy sprzedaży udziałów zawartej 8 marca 2007 r. Z K. D., który nie został ujawniony w KRS jako właściciel udziałów w spółce, nie było możliwe nawiązanie kontaktu. Dlatego nie została przeprowadzona kontrola w spółce, która od stycznia 2007 r. nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT. Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że kontakt z kontrahentem nawiązał telefonicznie. Nie zna zakresu działalności spółki i jej udziałowców, a transakcja została zawarta poza siedzibą spółki. Skarżący przed budynkiem obejrzał samochód, a po negocjacjach co do ceny pojazdu, zdecydował się na jego zakup. Po około 40 minutach sprzedający przyniósł fakturę VAT, a skarżący dokonał gotówkowej płatności za zakupiony pojazd (78.080 zł) i odebrał samochód. W trakcie postępowania podatkowego skarżący przedstawił kopie dokumentów rejestracyjnych spółki.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 29 września 2010 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2007 r.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że skoro kontrahent skarżącego został wykreślony z rejestru podatników VAT, to nie był uprawniony do wystawienia spornej faktury, która nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarżącemu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego także z tej przyczyny, że nie sprawdził wiarygodności swojego kontrahenta jako podatnika VAT. Możliwość taka została przewidziana w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Płatności skarżący dokonał gotówką, naruszając przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie dochował zatem należytej staranności aby uniknąć swego udziału w nadużyciu prawa podatkowego. Wskazał przy tym na okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji. Decyzja organu pierwszej instancji nie naruszała zatem zasady neutralności VAT. Także z tej przyczyny, że spółka nie deklarowała i nie zapłaciła podatku należnego związanego z przedmiotową fakturą. Zasada neutralności VAT nie znajduje zaś zastosowania przy oszustwach podatkowych. Zdaniem organu, wpływu na wynik sprawy nie miały przedstawione przez skarżącego kopie dokumentów rejestracyjnych spółki, gdyż nie potwierdzały one jej statusu jako podatnika VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucając naruszenie art. 87 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), a także w związku z art. 106 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wywiódł, że wystawiając sporną fakturę spółka była podatnikiem VAT, gdyż działała jako istniejący i zarejestrowany przedsiębiorca (osoba prawna). Sprzedaż samochodu należy traktować jako czynności opodatkowaną, wykonaną przez spółkę w ramach jej działalności gospodarczej, czego organy nie kwestionowały. Brak aktualizacji jej danych w KRS nie ma zaś wpływu na wynik sprawy. Skoro spółka działała jako podatnik VAT, to była uprawniona do wystawienia spornej faktury. Czyli zastosowania w sprawie nie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Znaczenia dla sprawy, zdaniem strony, nie ma także stwierdzenie przez organ odwoławczy, że spółka nie deklarowała i nie zapłaciła podatku należnego, gdyż żaden przepis ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonania zapłaty podatku należnego. Autor skargi powołał się także na zasadę neutralności VAT oraz wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r. (C – 438/09). Zaskarżonej decyzji postawił nadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), gdyż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do powołanego wyżej wyroku TSUE.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, pomimo częściowo wadliwego jej uzasadnienia. Organy zasadnie przyjęły bowiem, że w treści spornej faktury jako sprzedawca towaru został ujawniony podmiot nieuprawniony do jej wystawienia, tj. podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT. Zauważył nadto, że podmiot ten tylko formalnie figurował jako przedsiębiorca, nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie aktualizował danych ujawnianych w KRS i nie wypełniał obowiązków podatnika VAT, w tym związanych z dostawą samochodu (wystawieniem spornej faktury), a kontakt z jedynym udziałowcem spółki okazał się niemożliwy. Skarżący nie dołożył zaś należytej staranności celem uniknięcia udziału w nadużyciu prawa podatkowego, któremu sprzeciwia się zasada neutralności VAT w związku z zasadą równej konkurencji. Czyli sporna faktura nie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jej treści. Taki wniosek płynie zdaniem Sądu z prounijnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

3.3. Następnie Sąd powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2010 r. (C-438/09) stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury VAT zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. Uprawnienie przyznane państwo członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej Dyrektywy. Zdaniem Trybunału ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze wskazanych przepisów wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Ten ostatni przepis należy zatem interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego innemu podatnikowi, będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Mając to na uwadze Sąd ocenił, że skoro jednak organy prawidłowo ustaliły, iż podmiot ujawniony w treści faktury jako sprzedawca towaru tylko formalnie występował w obrocie prawnym jako przedsiębiorca (osoba prawna), z tej przyczyny został wykreślony z rejestru podatników VAT, ostatnią deklarację VAT – 7 złożył za czerwiec 2004 r., nie deklarował i nie odprowadził podatku należnego związanego z wystawieniem spornej faktury, to uznać należało, że sprzedawca towaru działał w celu osiągnięcia korzyści finansowych w wyniku nadużycia prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu okoliczności towarzyszące zawieraniu transakcji oraz fakt, że skarżący nie skorzystał z możliwości sprawdzenia wiarygodności swego kontrahenta jako podatnika VAT, przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, prowadzą do wniosku, że skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia swego udziału w oszustwie podatkowym. Tym bardziej, że płatności dokonał gotówką, naruszając przy tym przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), gdyż płatność przekraczała równowartość 15.000 euro. W związku z powyższym Sąd uznał, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, wprowadzający ograniczenie zapobiegające nadużyciom (oszustwom) podatkowym. Kontrahenta skarżącego nie należało bowiem traktować jako podatnika VAT uprawnionego (obowiązanego) do wystawienia spornej faktury.

3.4. Sąd pierwszej instancji argumentował dalej, że istotnego wpływu na wynik sprawy nie wywarło także naruszenie przez organy art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez częściowo wadliwe uzasadnienie decyzji. Organy ograniczyły się wprawdzie do stwierdzenia, że kontrahent skarżącego działał jako podmiot nieuprawniony do wystawienia spornej faktury, gdyż uprzednio został wykreślony z rejestru podatników VAT, jednak wskazały okoliczności faktyczne prowadzące do wniosku, że kontrahenta skarżącego należało traktować także jako podmiot tylko formalnie występujący w obrocie gospodarczym, czyli podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy prawidłowo ustalony przez organy pozwalał na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

3.5. Mając na uwadze powyższe również za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Uchybień procesowych związanych z naruszeniem przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6 O.p. nie należało bowiem utożsamiać w realiach rozpoznawanej sprawy z naruszeniem zasady zaufania do organów oraz zasady przekonywania strony.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w związku z art. 106 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie, że "UNI BEST TEAM" sp. z o.o. była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT i tym samym określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2007 r. w wysokości 7.263,00 zł, podczas gdy kwota ww. nadwyżki wynosiła 21.343,00 zł, a więc odpowiadała kwocie wynikającej ze złożonej przez J. G. deklaracji podatkowej, w związku z czym postępowanie podatkowe wszczęte wobec J. G. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 lutego 2010 r. (znak ...) podlegało umorzeniu;

II. Zarzut naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") poprzez oddalenie przez WSA skargi J. G., w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 125 O.p., a więc naruszenie przepisów postępowania wyraziło się w niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej;

III. Zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i na podstawie okoliczności mających miejsce w chwili kontroli a nie w chwili dokonywania transakcji przez podatnika oraz błędne wywiedzenie przez WSA nieistnienia podmiotu dokonującego transakcji z podatnikiem skarżącym;

IV. Zarzut naruszenia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, poprzez uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja wystawcy faktury, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług;

V. Zarzut naruszenia art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu obligu sprawdzenia przez skarżącego okoliczności zarejestrowania kontrahenta w rejestrze podatników VAT, czyli nałożenia na stronę obowiązku nieprzewidzianego przepisami prawa;

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podatnika nie jest uzasadniona.

5.1. Przed odniesieniem się do zarzutów, zawartych w rozpoznawanym środku zaskarżenia, podkreślić trzeba, że Sąd pierwszej instancji utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organów podatkowych stwierdził, iż mimo częściowo błędnego uzasadniania odpowiadają one prawu (str. 5 zaskarżonego wyroku). Jak zauważył WSA organy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "U.", uznając iż podmiot ten, w związku z wykreśleniem – w dniu 18 stycznia 2007 r. - z rejestru podatników VAT, był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT.

5.1.1. Jednakże konkluzja ta pozostawała w oczywistej sprzeczności z wyrokiem TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

Jednocześnie Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 6 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

5.2. Sąd zwrócił jednak uwagę, iż w uzasadnieniach decyzji zawarto również ustalenia, które wskazywały w istocie, że "U." był podmiotem tylko formalnie występującym w obrocie, czyli podmiotem nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem WSA świadczyły o tym takie okoliczności jak: nieprowadzenie działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nieaktualizowanie danych ujawnianych w KRS i nie wypełnianie obowiązków podatnika VAT, w tym związanych z dostawą samochodu, udokumentowaną sporną fakturą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z takie stanowisko Sądu pierwszej instancji w pełni zasługuje na aprobatę. Zatem, wbrew zarzutom sformułowanym w punkcie IV rozpoznawanego środka zaskarżenia w sprawie nie uzależniono prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od "wymogu formalnego, jakim jest rejestracja wystawcy faktury, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług".

5.2.1. Z właściwego dla stanu faktycznego sprawy, brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących".

5.2.2. Dla zrozumienia przytoczonego unormowania kluczowym jawią się użyte przez ustawodawcę pojęcia "podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony" do wystawiania faktur i faktur korygujących.

Podejmując próbę ich wyjaśnienia za pewnik przyjąć należy, że podmiot niezarejstrowany nie mieści się ani w kategorii podmiotów nie istniejących ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika podatku od towarów i usług, który - co wyżej podkreślono - cechuje obiektywizm. Tym samym fakt braku rejestracji do podatku od towarów i usług stanowić może co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. W żadnym jednak razie fakt ten (tj. brak rejestracji) nie może przesądzać o takiej kwalifikacji.

Powyższe sprawia, że za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT uznać należy podmiot, którego nie ma czyli, innymi słowy, stanowi fikcję. Podmiot taki nie ma bowiem rzeczywistej możliwości wykonania czynności opisanej na fakturze, jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką wyklucza jednak ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego) a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej - tj. zasadę neutralności (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 704/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu odwoławczego w świetle przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności stanowisko tego Sądu co do braku w obrocie gospodarczym kontrahenta skarżącego, nie budzi zastrzeżeń. Przyjąć bowiem należy, że podmiot, który nie istnieje, nie prowadzi działalności gospodarczej, co wyklucza go z grona podatników VAT. Tym samym faktura wystawiona przez taki podmiot nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji, podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia organów, nadal jest art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

5.3. Niewątpliwym celem normy wyłączającej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący, która znalazła odzwierciedlenie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, było zapobieganie oszustwom podatkowym. Uregulowanie to w zakresie, jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonywania odliczenia jest zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadnicze znaczenie dla zachowania przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez takie spółki ma zbadanie, czy wiedziała on a lub powinna była wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa.

5.3.1. W szczególności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście dobrej wiary podatnika należy dokonywać z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

5.3.2. W wyroku tym Trybunał postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zgodnie z drugą tezą art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

5.3.3. Tym niemniej w rozpoznawanej sprawie wszystkie ustalone przez organy podatkowe okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji zakupu samochodu, która udokumentowana została zakwestionowaną fakturą, potwierdzają, że ocena Sądu pierwszej instancji co do tego, że skarżący nie dołożył należytej staranności celem uniknięcia udziału w nadużyciu prawa podatkowego jest trafna.

Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że kontakt z kontrahentem skarżący nawiązał telefonicznie. Nie zna zakresu działalności spółki i jej udziałowców. Transakcja została zawarta poza siedzibą spółki. Skarżący przed budynkiem obejrzał samochód, a po negocjacjach co do ceny pojazdu, zdecydował się na jego zakup. Po około 40 minutach sprzedający przyniósł fakturę VAT, a skarżący dokonał gotówkowej płatności za zakupiony pojazd (78.800 zł) i odebrał samochód. W trakcie postępowania podatkowego skarżący przedstawił jedynie kopie dokumentów rejestracyjnych spółki.

W prawdzie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta, co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (wyrok 11 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 197/11 (opubl. CBOS).

Jednak skarżący nie tylko nie skorzystał z przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwości "sprawdzenia" kontrahenta, ale zachował się wręcz jak podmiot uczestniczący w nadużyciu, o czym może świadczyć między innymi zapłata kwoty 78.800 zł gotówką, naruszając przy tym przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż płatność przekraczała równowartość 15.000 euro. Ostatni z przywołanych przepisów miał zapobiegać niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych w gospodarce prywatnej, zwalczając w ten sposób zjawiska patologiczne (np. oszustwa podatkowe, "pranie brudnych pieniędzy", wyłudzanie kredytów). Komentowany obowiązek ma chronić nie tylko interes państwa (interes publiczny), ale także interesy tych podmiotów gospodarczych, które swoją działalność prowadzą w sposób uczciwy i zgodny z prawem. Ustawodawca wyszedł z założenia, iż nie istnieją inne, równie efektywne drogi kontrolowania obrotu gospodarczego niż dokumenty bankowe [zob. orzeczenie TK z dnia 26 kwietnia 1995 r., TKK 11/94, OTK 1995, nr 1, poz. 12].

Opisane okoliczności związane z zakupem samochodu Audi A6 świadczą co najmniej o niebywałej wręcz lekkomyślności skarżącego, lub nawet o tym, że wiedział, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Tymczasem przedsiębiorca należycie dbający o swe interesy winien podjąć choćby minimum działań zagwarantowanych przez prawo (jak choćby uprawnienia wynikające z art. 96. ust. 13 ustawy o VAT i stosować się do wymogów przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, czy też podjąć innego rodzaju działania, jak choćby upewnienie się, czy osoba wystawiająca fakturę w imieniu danego podmiotu, była do tego uprawniona.

Skoro skarżący tego nie uczynił, słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wprowadzający ograniczenie zapobiegające nadużyciom (oszustwom) podatkowym. Kontrahenta skarżącego nie należało bowiem traktować jako podatnika VAT uprawnionego (obowiązanego) do wystawienia spornej faktury.

5.4. Za uzasadniony nie mógł zostać uznany zarzut błędnej wykładni art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sformułował tezy jakoby podatnik zobowiązany był do każdorazowej weryfikacji kontrahenta, co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Z uzasadnienia kontrolowanego orzeczenia wypływa jedynie – skądinąd prawidłowy – wniosek, że w przypadku, gdy w sprawie pojawią się wątpliwości co do posiadania przez odbiorcę faktury świadomości co do uczestniczenia w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe, brak weryfikacji kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 będzie okolicznością obciążającą stronę twierdzącą, że dochowała należytej staranności w celu uniknięcia swego udziału w oszustwie podatkowym.

5.5. Kolejno stwierdzić trzeba, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut opisany w punkcie pierwszym, rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W ramach tego zarzutu kasator błędnej wykładni art. 87 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w związku z art. 106 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT upatruje w błędny ustaleniu, że "U." sp. z o.o. była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, w istocie więc kwestionuje ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu" ([w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 542-543 cyt. w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2009 r., II OSK 95/08, cbois.nsa.gov.pl). Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Albo wymagać będzie wcześniejszego skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

W sprawie podatkowej ustalenia faktyczne mogłyby być podważone jedynie w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania m.in. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1290/04, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku.

5.5.1. Skoro zatem autorka skargi kasacyjnej nie powiązała – w żadnym miejscu skargi kasacyjnej - naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z naruszeniem przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów z zakresu obowiązującej procedury podatkowej, tym samym nie można uznać, że został skutecznie zakwestionowany w sprawie ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy.

5.6. Za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") poprzez oddalenie przez WSA skargi J. G., w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 125 O.p., a więc naruszenie przepisów postępowania wyraziło się w niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej. W odniesieniu do tak postawionego zarzutu po pierwsze wskazać trzeba, że WSA w Warszawie nie uchylił się w zaskarżonym wyroku od kontroli działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 1 P.p.s.a. dalszą kwestią pozostaje natomiast to, że jej wynik nie satysfakcjonuje strony skarżącej.

Po drugie z uzasadnienia zarzutu wynika, iż autor skargi kasacyjnej kwestionuje tak, jak w ramach poprzednio rozpoznawanego zarzutu, ustalenia stanu faktycznego, co wobec nie powołania w tym celu kluczowych przepisów ordynacji podatkowej (zob. pkt 5.5. niniejszego uzasadnienia) nie mogło odnieść zamierzonego skutku.

5.7. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. bowiem uzasadnienie skarżonego wyroku spełnia wszystkie przesłanki wskazane w treści art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenia tego przepisu nie można natomiast – jak czyni to autor skargi kasacyjnej - utożsamiać z błędną oceną przez Sąd pierwszej instancji, przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe postępowania, określa on bowiem niezbędne elementy, które powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie.

5.7.1. W konsekwencji braku skuteczności zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę podatnika.

5.8. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.