I FSK 2037/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2065/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 czerwca 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 28 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 25 marca 2010 r. określającą podatnikowi, prowadzącemu firmę "A." w B., w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalającą kwotę podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych w tym miesiącu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.).

W wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej ustalono, że nie prowadził on kompletnej ewidencji zawierającej kwoty oraz dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Podatnik wyjaśnił, że z wystawionych przez niego faktur wynika należny podatek VAT, jednak opisane w fakturach transakcje sprzedaży nie miały miejsca w rzeczywistości, faktury mają charakter fikcyjny, a za ich wystawienie podatnik otrzymał wynagrodzenie. Organ podatkowy uznał zatem, że w odniesieniu do tych faktur po stronie podatnika nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Ponadto w deklaracji VAT-7 za omawiany okres rozliczeniowy podatnik uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje "M.", a które to faktury zostały przez kontrolowanego określone jako fikcyjne. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego za badany miesiąc o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik stwierdził, że firmy, dla których wystawił fikcyjne faktury, zapłaciły różnicę podatku należnego powstałą w wyniku księgowania faktur. W tej sytuacji przypisanie mu tego samego podatku do zapłaty skutkuje podwójnym opodatkowaniem tego samego przedmiotu. Skarżący nie zgodził się z sankcyjnym charakterem art. 108 u.p.t.u., gdyż konsekwencje karne reguluje kodeks karny, a nie ustawy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jasny i nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego, że w przypadku gdy osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zastosowanie tego przepisu jest zaś niezależne od uznania organu podatkowego, jak również od zachowań czy czynności odbiorców tych faktur.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo zarzucił niezebranie całości materiału dowodowego i brak dowodów zapłaty podatku przez kontrahentów strony.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Sąd ten wskazał, że w art. 108 u.p.t.u. uregulowano sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania podatnika może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług.

Omawiana regulacja pozostaje w zgodności z art. 21(1)(d) VI Dyrektywy VAT, który przewiduje, iż każda osoba wykazująca VAT na fakturze jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług. Nie ma znaczenia to, czym kierowała się dana osoba, uwzględniając na wystawionej fakturze kwotę VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonanie przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odmiennej subsumpcji od prezentowanej przez stronę nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć. Bezsporne w sprawie jest bowiem wystawienie przez skarżącego fikcyjnych faktur, niepotwierdzających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, jak również to, że strona wykazała w nich stosowną kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów. Konsekwencją powyższego zaś zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest obowiązek zapłaty sumy podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad procesowych, WSA podkreślił, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w skardze kasacyjnej:

1) naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez błędną wykładnię przepisów u.p.t.u. i niewłaściwe zastosowanie art. 108 u.p.t.u.;

2) naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. 1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (tak Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41).

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem strony skarżącej uchybił Sąd pierwszej instancji. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia).

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Ponieważ granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają składające się na podstawy kasacyjne zarzuty, szczególnie istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie oraz uzasadnienie.

8.2. Wskazany jako naruszony art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a określa podstawy kasacyjne. Skoro jest oczywiste, że Sąd pierwszej instancji nie stosował tych przepisów, to nie mógł ich tym samym naruszyć.

8. 3. Nie jest też zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.).

W dotychczasowym orzecznictwie sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni art. 108 u.p.t.u. – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1057/08, z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, z 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1243/08, z 2 grudnia 2009 r. sygn. akt 1212/08, z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt 1149/08, z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 682/09 (wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie www.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej w art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje powyższą wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W świetle tej wykładni brak jest podstaw do zaaprobowania stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, że orzeczenia wydane na tle stosowania art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. (w tym uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02) zachowują aktualność na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., na tle którego zapadła wskazana wyżej uchwała miał inną treść niż mający zastosowanie w tej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W przeciwieństwie do obecnie obowiązującej ustawy określał bowiem szczegółowo sytuacje, w których istniał obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury. Stanowisko zaprezentowane w tej uchwale nie ma więc przełożenia do regulacji mającej zastosowanie w sprawie

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione była zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty.

9. Trudno za skuteczny uznać drugi z zarzutów skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnego uzasadnienia dla tak postawionego zarzutu, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany, a wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, w bazie internetowej www.nsa.gov.pl).

10. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p..s.a. orzekł jak w sentencji. Zasądzając na rzecz doradcy podatkowego wynagrodzenie tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny kierował się treścią § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o kosztach postępowania, skorzystał z prawa wynikającego z art. 207 § 2 p.p.s.a. Na podstawie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny dokonał stosownego obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, biorąc pod uwagę błędy popełnione przy sporządzaniu skargi kasacyjnej oraz związany z tą skargą kasacyjną nakład pracy. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku (aprobując stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 854/05), iż sam fakt świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie może stanowić samodzielnej podstawy do otrzymania pełnego wynagrodzenia z tego tytułu. Pomoc ta bowiem powinna być udzielona zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście w zakresie chociażby umiejętności prawidłowego sformułowania zarzutów kasacyjnych. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż autor skarg kasacyjnych miał do czynienia z identycznymi stanami faktycznymi, co spowodowało możliwość sporządzenia identycznie brzmiących skarg kasacyjnych. W tej kwestii należy podzielić pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 12 lutego 1999 r. sygn. akt II CKN 341/98 (publ. OSNC 1999, nr 6, poz. 123), że czynności adwokata (radcy prawnego, doradcy podatkowego) ustanowionego z urzędu, które są sprzeczne z zasadami profesjonalizmu, nie uzasadniają przyznania mu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Orzeczenie w zakresie zwrotu od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 2 i art. 209 tej ustawy uwzględniając przy obniżeniu kosztów postępowania kasacyjnego niewielki nakład pracy włożony w sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.