I SA/Łd 657/14

Uzasadnienie

Decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2010 r. w sprawie określenia R. D. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. Ustalono bowiem, że w tym czasie skarżący niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących nabycia paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaległości wynikające z decyzji wraz z należnymi odsetkami zostały pokryte w całości z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień, październik i listopad 2010 r. oraz z wpłaty dokonanej przez podatnika 9 grudnia 2010 r. Zaległości wynikające z nienależnie dokonanych zwrotów podatku za wymienione okresy wygasły w całości wskutek zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2010 r. na poczet zaległości wynikających z zaskarżonej decyzji oraz wskutek zapłaty. W związku z tym kwoty zwrotu podatku za te miesiące zdaniem organu nie przedawniły się. Dalej organ podał, że aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynikało, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca (A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Odbiorca tych faktur nie miał więc prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu.

W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie:

- art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") przez wydanie decyzji po upływie terminu płatności podatku, kiedy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny;

- naruszenie prawa materialnego zastosowanego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 512/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. Stwierdził, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest możliwe orzekanie w przedmiocie zobowiązania, jeżeli zobowiązanie to przed upływem terminu przedawnienia wygasło przez zapłatę oraz przez pokrycie go z nadwyżki za inny okres rozliczeniowy, t.j. w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 i 4 O.p. W przypadku zaś upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy na podstawie art. 208 § 1 O.p. obowiązany jest umorzyć postępowanie w sprawie.

W tym względzie Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (publ. ONSAiWSA 2009/5/87), a także uchwałę 7 sędziów NSA z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 (publ. ONSA 2004/1/7) oraz wyrok 7 sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 (publ. ONSAiWSA 2010/5/85).

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie prawo do dokonywania przez organy podatkowe obu instancji rozliczeń kwot zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. wygasło z końcem 2010 r. 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upłynął zanim sprawa została rozpoznana przez organ odwoławczy. Wydając [...] lutego 2011 r. decyzję za te okresy rozliczeniowe, organ odwoławczy orzekał w czasie, gdy postępowanie było już bezprzedmiotowe.

WSA uchylił decyzję organu odwoławczego uznając, że doszło do naruszenia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1, 4 i 9 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu prawnego i faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego uznania, że organy utraciły prawo do określenia nadwyżki podatku VAT nad należnym za okresy od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. wskutek wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia, mimo że zobowiązanie to wcześniej wygasło poprzez zapłatę;

- art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 O.p. polegające na pominięciu w uzasadnieniu wyroku faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego oraz poprzez niekompletne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym kluczowej kwestii, tj. dlaczego zdaniem WSA to samo zobowiązanie może dwukrotnie "wygasnąć", jaki skutek prawny spowodowało wcześniejsze "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego" na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w przedmiotowej sprawie;

- art. 3 §1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

- art. 70 § 1 O.P. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, przy czym zarzut błędnego zastosowania tych przepisów uzasadniają:

- po pierwsze, fakt, iż nie mogło nastąpić wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie/upływ czasu, jak stwierdził WSA, ponieważ zobowiązanie to wcześniej wygasło wskutek zapłaty;

- po drugie, WSA rozstrzygając kwestię przedawnienia, pominął znajdujące się w aktach sprawy dowody, z których wynikało, że nastąpiłoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 O.P., gdyby uznać, że zobowiązanie podatnika nie wygasło.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Wyrokiem z 22 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 1791/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania.

W pierwszej kolejności wyjaśnił, że podziela wykładnię prawa dokonaną w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Stwierdzono w niej, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W związku z powyższym NSA za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej sprzeczne z poglądem wyrażonym w tym orzeczeniu.

Za trafne natomiast uznał zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 O.p. przez pominięcie w uzasadnieniu dowodów związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Wskazał, że w aktach podatkowych znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 14 lutego 2011 r. skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej informujące o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym 25 listopada 2010 r. NSA podkreślił, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przypomniał też, że na tle tego przepisu Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

NSA skonstatował, że gdyby nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to termin przedawnienia w tej sprawie upłynąłby z końcem 2010 r. Sąd pierwszej instancji, wbrew jednak treści art. 133 § 1 p.p.s.a., pominął informację zawartą we wskazanym wyżej piśmie, która mogła mieć wpływ na ocenę związaną z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji powinien przede wszystkim ocenić, przy uwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w razie stwierdzenia, że do zawieszenia terminu przedawnienia doszło, powinien rozpoznać skargę merytorycznie.

W piśmie procesowym z 11 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w jego ocenie w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania wyroki TSUE wydane w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, jako że stany faktyczne w nich przedstawione różniły się zasadniczo od sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie. Niezależnie od tego – zdaniem organu – można było podatnikowi postawić zarzut niedołożenia należytej staranności przy weryfikacji dostawcy paliwa, gdyż podatnik: nie zlecał badania jakości paliwa, nie znał źródła jego pochodzenia, nie sprawdził, czy spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, a także czy dostawca posiada koncesję na obrót paliwami.

Replikując pełnomocnik skarżącego podniósł, że wbrew twierdzeniom organu podatnik nie wiedział i nie miał obiektywnych przesłanek aby podejrzewać, że spółka A działała jako firmant.

Postanowieniem z 7 sierpnia 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron w związku z pytaniem prejudycjalnym w sprawie I SA/Łd 1140/12:

a. czy art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby?

b. czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający?

W dniu 28 maja 2014 r. postępowanie zostało podjęte.

W piśmie z 23 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wcześniejsze stanowisko, iż podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta o czym dodatkowo świadczyły następujące okoliczności: skarżący nie przypominał sobie by kontaktował się osobiście z prezesem spółki A, kontaktował się tylko z pracownikami obsługującymi stację tankowania, ale nie pamiętał ich nazwisk, do nawiązania współpracy skłoniła skarżącego konkurencyjna cena paliw, podatnik nie wiedział kto i gdzie wystawiał faktury, za paliwo zawsze płacił gotówką pracownikowi, który obsługiwał stację, skarżący nie wiedział z jakiego powodu nastąpiła zmiana dostawy paliwa (najpierw był nim J. Sz., a później spółka A) i nie zastanawiał się dlaczego otrzymuje faktury wystawione przez różne podmioty, mimo że tankował w tym samym miejscu, podatnik nie zawarł pisemnych umów na dostawę paliwa. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że skarżący przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającej wyeliminowanie jej z obrotu.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl tego unormowania, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 roku i od stycznia do maja 2005 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010 r.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że po upływie terminu przedawnienia możliwe jest orzekanie przez organ drugiej instancji w przedmiocie tego zobowiązania, jeżeli zobowiązanie to przed upływem terminu przedawnienia wygasło przez zapłatę oraz przez pokrycie go z nadwyżki za inny okres rozliczeniowy, co nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, t.j. w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 i 4 O.p. Tan pogląd jest błędny. W tym zakresie sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje rozważania zawarte w uzasadnieniu wyżej powołanego wyroku WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 511/12. Należy podnieść, że NSA (w sprawie I FSK 1791/11) w tym zakresie zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji.

Mimo tego organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy. W toku postępowania sądowego pełnomocnik organu przedłożył kserokopię postanowienia z dnia [...] listopada 2010 r. o przedstawieniu zarzutów w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m. in. za okres od 25 stycznia 2005 r. do 25 czerwca 2005 r. (k. 74 akt postępowania sądowego). Z postanowienia tego wynika, że przedstawienie skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa nastąpiło w dniu 17 grudnia 2010 r., co ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Skoro w niniejszej sprawie skarżący uzyskał wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym przed upływem terminu przedawnienia, to wszczęcie postępowania karnego w dniu 17 listopada 2010 r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody podlegają ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Stanowi on, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą faktury a odbiorcą towaru. W skład tego materiału wchodzą m. in. zeznania osób powiązanych z działalnością spółki A, a także wyroki skazujące osoby powiązane z tym podmiotem, za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje.

Zasadność ustaleń w tym zakresie potwierdzają powołane w zaskarżonej decyzji wyjaśnienia M. B. (prezesa zarządu sp. z o.o. A), w których przesłuchany ujawnił zasady funkcjonowania tej spółki. Podał m. in., że obrotem olejem napędowym faktycznie zajmował się A. K., który był też właścicielem paliwa, a firma A jedynie to paliwo fakturowała.

Stanowisko organów, że faktury wystawiane przez spółkę A nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, znajduje potwierdzenie, w znanych Sądowi również z urzędu, wyrokach Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia:

- 9 kwietnia 2009 r. [...], uznającym S. D. winną działania w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa oraz przestępstwa polegającego na ewidencjonowaniu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- z 25 sierpnia 2008 r. [...] uznającym K. Ch. (główną księgową w spółce A) winną tego, że działając w ramach grupy przestępczej, poprzez wypisywanie faktur VAT, ułatwiała innym osobom poświadczanie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego według faktur wystawionych w imieniu J. Sz. i spółki A,

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego takim wyrokiem odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym (w odniesieniu do K. Ch. i S. D.), dotyczącym okoliczności wystawiania faktur, wiąże organy i sąd administracyjny oraz powoduje, że uzasadnione i konieczne staje się ustalenie przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, że faktury zakwestionowane przez organy zostały wystawione niezgodnie z prawem.

Istotne znaczenie ma również fakt, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł.–Ś., w dniu 31 marca 2009 r., M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Dowodami przemawiającymi za tym, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego są także ostateczne decyzje organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług wydane wobec spółki A, w których organy odniosły się do nielegalnego obrotu paliwem, jakiego dopuścił się ten podmiot.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 O.p. Organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W ocenie Sądu organy obu instancji trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. W myśl tego przepisu podatnik nie może dokonać obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Omawiane przepisy zasadniczo dotyczą zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

Z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy państwa są obowiązane respektować orzecznictwo TSUE w zakresie wykładni przepisów wspólnych dla państw członkowskich. Takimi przepisami są te, które zawarte są w Dyrektywach VI i 112 dotyczących systemu podatku od towarów i usług.

W związku z tym, przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględnić treść wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i c-142/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zawartym w piśmie procesowym z 11 lipca 2013 r., ów wyrok dotyczy zbliżonego stanu faktycznego do będącego przedmiotem oceny w tej sprawie (tezy 24-27). Zasadnicza różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem sporu w sprawie Petera Davida było prawo do odliczenia podatku będącego następstwem świadczenia usług, a w sprawie niniejszej – dostawy towaru. Wyrok w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 dotyczył wykładni przepisów Dyrektywy 112, natomiast zdarzenia będące przedmiotem rozważań w tej sprawie nastąpiły pod rządami Dyrektywy VI. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia, powołane w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. przepisy dyrektywy mają swoje "odpowiedniki" w Dyrektywie VI (załącznik XII – tabela korelacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady )

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy :

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Kontynuacja tej linii orzecznictwa jest wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK 56 EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite oraz postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

Wykazanie zatem przez organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności zawarcia transakcji zakupu towarów. Mimo, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestia dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów nie ma znaczenie dla wyniku sprawy, to okoliczności faktyczne sprawy w tym zakresie zostały zbadane przez organ pierwszej instancji, który prawidłowo wskazał, że podatnik nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej (k. 24 decyzji organu pierwszej instancji). Podnieść także wypada, że już w toku postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił okoliczności, które jego zdaniem wskazywały na niezachowanie przez skarżącego należytej staranności (pismo organu odwoławczego z 11 lipca 2013 r. k. 87-odwrót i z 23 czerwca 2014 r. - k.132-135).

Należy przede wszystkim wskazać, że z zeznań podatnika wynika, że nie znał firmy A, ani też jej właściciela, kontaktował się jedynie z pracownikami obsługującymi stację paliw. Do nawiązania współpracy nakłoniła go konkurencyjna cena towaru, nie znał źródła pochodzenia paliwa, nie dysponował dokumentami rejestracyjnymi swego kontrahenta, ani też koncesją na obrót paliwem, nie wiedział kto i gdzie wystawiał faktury, płatność zawsze była dokonywana gotówką pracownikowi obsługującemu stację, nie wiedział dlaczego nastąpiła zmiana kontrahenta, mimo tych samych warunków współpracy (firmę J. Sz. zastąpiła spóła A). Abstrahując od tego, że brak wiedzy podatnika kto faktycznie realizuje dostawy paliwa świadczy o znacznej niefrasobliwości, to niewątpliwie zmiana wystawcy faktury przy realizowaniu transakcji na tych samych warunkach, w tym samym miejscu stanowi okoliczność, która winna skutkować kontaktem z dystrybutorem celem wyjaśnienia, co było faktycznie przyczyną zmiany podmiotu wystawiającego faktury. Bezspornie takich działań skarżący nie podjął. Jeśli dodać do tego okoliczność, że płatności były dokonywane gotówką oraz inne powyżej wskazane okoliczności, to można zasadnie przyjąć, że skarżący mógł był przewidzieć, że dokonywane przezeń transakcje mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) orzekł jak w sentencji.

DB