III SA/Wa 769/12

Uzasadnienie

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. P. K. (dalej: "skarżący") we wniosku z 12 września 2011 r. (data wpływu do organu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący - osoba fizyczna - w wyniku przekształcenia E. S.A., w której jest obecnie akcjonariuszem, przystąpi do spółki komandytowo – akcyjnej (dalej: "SKA"), jako akcjonariusz. Będzie posiadać akcje imienne oraz na okaziciela. Będzie miał udział w jej zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA otrzyma dywidendy ze spółek mających osobowość prawną, na podstawie i w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h") – art. 191 - 197. Wskazując na powyższe autor wniosku postawił pytania:

1) czy dochód skarżącego z udziału w zysku SKA (dywidenda) stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) czy przychód po stronie skarżącego, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., mając na uwadze, że SKA otrzyma dywidendy ze Spółek, nie powstanie w momentach,

w których wskazane dywidendy ze Spółek będą wypłacone do SKA?

3) czy w związku z posiadaniem przez skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., powstanie jedynie

w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

4) czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych skarżący, na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie zobowiązany zapłacić jedynie

za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA?

5) co stanowi podstawę opodatkowania faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA?

Skarżący, odnosząc się do pytania 1, stwierdził, że jego przychody uzyskane

z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować, na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Nie ulega też wątpliwości, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.,

ze względu na treść art. 8 ust. 1 i 1a, art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Pogląd taki jest powszechnie akceptowany, m.in. w orzecznictwie sądowym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09), interpretacje indywidualne Ministra Finansów z [...] czerwca 2010 r. nr [...]., z [...] listopada 2010r. nr [...]; z [...] września 2010r. nr [...]).

Skarżący, odpowiadając na pytania 2 i 3, wskazał, że przychód po jego stronie jako akcjonariusza, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy

ze SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma dywidendy ze Spółek. Tak samo, jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów

i usług, nie powstaje u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury). Przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez skarżącego dywidendy ze SKA.

Moment powstania przychodów normuje art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który ma zastosowanie do oceny momentu powstania przychodu u skarżącego, jako akcjonariusza SKA. Przychód z otrzymanych pieniędzy powstanie wyłącznie w dacie otrzymania przez skarżącego dywidendy ze SKA. Nie powstanie zatem w dacie otrzymania przez SKA dywidendy (środków pieniężnych) ze Spółek.

SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są jej wspólnicy, którzy posiadają różny status prawny: komplementariusze (tzw. wspólnicy osobowi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia, ich sposób opodatkowania określa art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz akcjonariusze (wspólnicy kapitałowi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Ich sytuacja jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126

§ 1 pkt 2 k.s.h. Odmienne unormowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników prowadzą do stosowania różnych przepisów u.p.d.o.f. wobec ich przychodów ze SKA.

W SKA akcje mogą mieć charakter imienny, jak i na okaziciela. Akcje mogą być przedmiotem publicznego obrotu, zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro SKA może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika, celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. W okresie rocznym, a nawet miesięcznym, akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu

do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w SKA), należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden

z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z 13 marca 2007 r. sygn. akt K 8/07). W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (wyrok TK z 29 listopada 2006r. sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze SKA byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach, co komplementariusze, zwłaszcza gdy nie mają bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy.

Przyjęcie zatem odmiennego sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby

do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Skutkowałoby

też wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u akcjonariuszy aktualnych (w momencie wpłacania zaliczki), a po podjęciu uchwały o podziale zysku - powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie nie zachodziłoby, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy i w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. (por. wyroki WSA w Krakowie z: 13 marca 2008 r. sygn. akt

I SA/Kr 1372/07, 2 lipca 2009 r. sygn. I SA/Kr 219/09).

Skoro przepisy u.p.d.o.f. nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza SKA, nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Jest to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario. Zasada ta znajduje zastosowanie w stanie faktycznym sprawy (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Pogląd skarżącego, zgodnie z którym Akcjonariusz SKA byłby zobowiązany

do rozpoznania przychodu jedynie w momencie otrzymania dywidendy i jedynie za ten miesiąc musiałby uiścić zaliczkę na PIT znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA z: 30 marca 2011 r. sygn. II FSK 1925/09, 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09,

II FSK 2126/09 i II FSK 2149/09 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 5 marca 2010 r. sygn. III SA/Wa 1626/09.

Skarżący, ustosunkowując się do pytania 4 uznał, że nie jest zobowiązany

do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma faktycznie dywidendę z SKA (przelew na rachunek bankowy, bądź pobranie gotówki w kasie SKA). Powołał się przy tym na przepisy art. 44 ust. 1 pkt i ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że Akcjonariusze SKA

w trakcie roku podatkowego nie uzyskują przychodu należnego i nie są zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek powstaje dopiero w miesiącu, w którym otrzyma dywidendę. Przytoczył nadto poglądy prawne prezentowane w wyrokach: NSA z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; WSA

we Wrocławiu z 22 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09.

W sprawie pytania 5 skarżący wskazał, że w zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Wobec Akcjonariusza nie ma bowiem możliwości określania wysokości jego dochodu przez różnicę między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii NSA w wyroku z 4 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1097/08 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09.

2. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011 r. uznał powyższe stanowisko skarżącego w zakresie pytania 1 za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów wskazał, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., że prawo przewidziało zasadę opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Otrzymują oni faktycznie dochód (przychód), w momencie, w którym otrzymuje go spółka osobowa. Dyspozycja art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie mówi o przychodach i nie zawiera poza powyższym zastrzeżeniem żadnych wyłączeń. Oznacza to, że przepis dotyczy wszelkiego rodzaju przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną i nie czyni odstępstw od tej zasady, bez względu na status wspólnika.

Odmienna interpretacja ww. przepisów prowadziłaby zaś do sytuacji, w której art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. należałoby uznać za martwy. Byłoby to niezgodne z zasadą wykładni językowej "per non est", która mówi, że nie wolno interpretować tekstów prawnych w taki sposób, aby ich pewne fragmenty okazały się zbędne, jak i sprzeczne z zasadami wykładni systemowej, a w szczególności z zasadą nakazującą uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Regulacje te w sposób jednoznaczny podatnikiem czynią wspólników spółek osobowych, a tym samym obowiązek opodatkowania przychodów w sposób bezsporny ciąży na wspólnikach spółki osobowej – m.in. SKA – niezależnie od zajmowanego w tej spółce statusu.

Przepisy u.p.d.o.f. nie czynią żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza SKA w stosunku do tych samych dochodów, ale uzyskiwanych przez komplementariuszy czy też wspólników innych spółek osobowych. Wbrew twierdzeniu Skarżącego nie ma zatem znaczenia, który ze wspólników SKA (spółki osobowej) uzyskuje ww. przychody; komplementariusz czy akcjonariusz. Badanie charakteru podmiotów podlegających opodatkowaniu - akcjonariusza SKA, jedynie na mocy k.s.h. mogłoby prowadzić do błędnej interpretacji obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania zawartych w ustawie podatkowej, a także do ich całkowitej modyfikacji.

Uzyskane przez spółkę osobową przychody i poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić u jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

Minister Finansów przytoczył treść art. 14 ust. 1, ust. 1c, 1e, 1h, art. 22 ust. 1 i ust. 5 – 5d, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września

1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) dalej: "u.o.r." Wskazał, że mimo, że na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co prowadzi do ustalenia przychodów, kosztów i dochodów spółki, pamiętać należy, że przychody, koszty i dochody spółki podlegają rozdzieleniu

na każdego wspólnika proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. Wspólnicy, a nie spółka, rozliczają się z dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). W świetle ww. przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w SKA u komplementariuszy i akcjonariuszy, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce). Dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić u wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający - co do zasady - opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odwołując się do treści art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6 u.p.d.o.f., organ stwierdził, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w u.p.d.o.f. (ww. art. 44), a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w SKA, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie

od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend

i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez SKA nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. SKA, mimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 k.s.h. SKA, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Minister Finansów w podsumowaniu stwierdził, że z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej skarżący uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie SKA - w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przy czym, skarżącemu przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód, jak

i koszty jego uzyskania skarżący powinien ustalać na podstawie prowadzonych

przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie

o podatku dochodowym. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., (19% podatkiem liniowym), po spełnieniu warunków określonych w art. 9a u.p.d.o.f.

3. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez skarżącego 16 grudnia 2011 r., stwierdził brak podstaw

do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jej autor wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, z uwagi na naruszenie: 1) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. - przez nieprawidłową interpretację kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej

i uznanie, że przychody otrzymywane z tytułu wynagrodzenia za świadczone

przez Spółkę usługi i sprzedawane towary są przychodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a nieuznanie, że przychodem z ww. tytułu jest dywidenda otrzymana przez Akcjonariusza, 2) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. - przez przyjęcie,

że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach, jak komplementariusze, 3) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza, 4) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" i uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza

na zasadach analogicznych, jak komplementariusze tej spółki, 5) art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. - przez nieuznanie, że jedyny dochód osiągany przez akcjonariusza, jakim jest otrzymana dywidenda podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w tym przepisie, tj. na dzień faktycznego otrzymania dywidendy, 6) art. 24 u.p.d.o.f. -

przez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do ustalania co miesiąc dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy dochodem jest wyłącznie faktycznie otrzymana dywidenda

na podstawie uchwały wspólników o jej wypłacie, 7) art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. -

przez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek

na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, 8) art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "OP") - przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie

w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, 9) art. 2 Konstytucji RP -

przez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa, 10) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP - przez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, że na podstawie interpretowanych przepisów u.p.d.o.f., Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Skarżącego, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności skarżącego. Jednocześnie z Interpretacji wprost wynika, że ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym

(jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany.

W rezultacie ww. interpretacja nakłada na skarżącego obowiązek zapłaty podatku

od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością skarżącego, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Podkreślił, że jego stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale

7 sędziów z 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11, która wprawdzie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, ale w treści uchwały stwierdzono, że akcjonariusz SKA, podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Innymi słowy, akcjonariusz SKA nie będzie osiągał przychodu dopóty, dopóki środki z tytułu dywidendy z SKA nie zostaną mu wypłacone. Nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek. Obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie powstania przychodu (zasada kasowa), czyli otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Skarżący wskazał, że co prawda, ww. uchwała dotyczy sytuacji, kiedy akcjonariuszem jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże

bez wątpienia ma ona także pewne skutki dla osób fizycznych, które są akcjonariuszami SKA, w tym dla skarżącego.

5. Odpowiadając na skargę, organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga okazała się zasadna.

2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli nad legalnością działań podejmowanych przez administrację publiczną, a zakres tej kontroli wyznacza art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne wymienione w art. 3 § 2 pkt 1 – 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej:

"u.p.p.s.a."), takie jak interpretacje indywidualne wydane w sprawach podatkowych, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

3. Spór podatnika z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14b § 1 Op dotyczył zarówno momentu powstania przychodu u akcjonariusza SKA, jak też obowiązku uiszczenia od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, w razie uzyskania przez SKA przychodów z działalności gospodarczej, a także kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dywidendy.

Skarżący i Minister Finansów zgodni byli jedynie co do kwestii możliwości zastosowania art. 30c u.p.d.o.p. oraz co do tego, że na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. otrzymaną dywidendę należy zaklasyfikować, jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z tym, Sąd nie kwestionuje, jako zgodnego z prawem stanowiska Ministra Finansów, uznającego stanowisko skarżącego w tym zakresie za prawidłowe. Pogląd ten ma również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1297/09; 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09; 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1326/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4. Sąd, przechodząc do kwestii spornych między stronami, stwierdza, że kwestia opodatkowania akcjonariusza SKA podatkiem dochodowym od osób prawnych była przedmiotem rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego w uchwale z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, na co zasadnie zwrócono uwagę w skardze wniesionej do Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Warto również zwrócić uwagę na wyroki, które wprost odnoszą się do osób fizycznych oraz w sposób zasadniczy zawierają tezy analogiczne do zaprezentowanych w powołanej wyżej uchwale (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1297/09 i z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach przez Naczelny Sąd Administracyjny. Poglądy te znajdują zastosowanie w sprawie niniejszej, na tle stanu prawnego obowiązującego w 2011 r.

5. Sąd wskazuje nadto, że dochody uzyskiwane przez wspólnika – osobę fizyczną - w spółce, w tym w SKA, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost

z językowej wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ma zasadnicze znaczenie przy wykładni powołanych przepisów. Pogląd powyższy

ma potwierdzenie w poglądach zaprezentowanych w ww. orzeczeniach NSA.

Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tego unormowania jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki zbadanym przez biegłego rewidenta oraz jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.,

a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

Zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W świetle przepisów k.s.h., akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero

po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo. Od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza

do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Akcjonariusz zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki.

W tym kontekście tezy zawarte w ww. uchwale NSA zachowują aktualność

na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

6. Rację ma więc skarżący, że momentem uzyskania przez niego przychodu z tytułu akcji posiadanych w SKA będzie moment faktycznego otrzymania dywidendy. Wynika to z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

7. Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów

i usług.

Skoro więc skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, to moment uzyskania tego przychodu ustalić należy z uwzględnieniem tego przepisu, z punktu widzenia którego zasadnicze znaczenie ma pojęcie "kwota należna", determinujące

w istocie rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, co zasadnym czyni odwołanie się do jego potocznego znaczenia. W Słowniku języka polskiego

pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, s. 267) przymiotnik "należny" zdefiniowano jako "przysługujący, należący się komuś

lub czemuś". Natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę". Brak jest zatem podstaw, aby uznać,

że powstał przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot

(u którego przychód ma powstać) może skutecznie domagać się świadczenia

od drugiego podmiotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, Lex nr 487265).

W orzecznictwie za "kwoty należne" uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. W tym ujęciu termin "kwota należna" jest tożsamy

z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, Lex nr 377519). Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. Określenie momentu powstania przychodu akcjonariusza SKA wymaga przy tym, co zasadnie podkreślił skarżący, uwzględnienia przepisów k.s.h., które nie mogły być pominięte, jako że – wbrew twierdzeniom Ministra Finansów – status takiego akcjonariusza wpływa na jego prawo do otrzymania dywidendy, stanowiącej w tym przypadku należny przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Mocą art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariuszowi przysługuje prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu przesłanek określonych przepisami k.s.h. Jeżeli przesłanki te się spełniły, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału

w zysku; C.H.Beck, Warszawa 2007, s. 1 i nn.). Owe przesłanki powstania roszczenia to: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii przez biegłego rewidenta o sprawozdaniu, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku za rok obrotowy przez walne zgromadzenie

i przeznaczenie jego części akcjonariuszom. Zaznaczyć należy, że uchwała o podziale zysku spółki komandytowo – akcyjnej pomiędzy jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Do czasu spełnienia zatem

w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy, aby oczekiwać, że co roku w jego majątku powstawać będzie roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna). Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09). Powyższe oznacza, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wtedy, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału miedzy akcjonariuszy. Tym samym wcześniej akcjonariusz nie dysponuje skutecznym roszczeniem o jego wypłatę. Skarżący ma zatem rację wskazując, że jego przychód, jako akcjonariusza SKA, powstanie w dniu otrzymania przez niego dywidendy, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

8. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Ministra Finansów, nie jest możliwe zastosowanie do przychodu akcjonariusza SKA reguły określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio

do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza SKA nie wiąże się bowiem z jakimikolwiek kosztami uzyskania przychodów. W tym przypadku przychodem, a zarazem dochodem, podlegającym opodatkowaniu, jest kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza jako dywidenda. Rację ma w tym względzie skarżący.

Minister Finansów, uzasadniając stanowisko o obowiązku obliczenia

przez akcjonariusza przychodów i kosztów ich uzyskania, wskazał wynikający z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg. Zdaniem Sądu, argument ten był chybiony. Przepis art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. odnosi się bowiem do sposobu ustalania dochodu podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe, zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. Księgi rachunkowe prowadzi spółka komandytowo – akcyjna, a nie jej wspólnik. Tym samym SKA sporządza sprawozdania finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.o.r.), nie zaś Akcjonariusz. Z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że ustawodawca odróżnia prowadzenie ksiąg

przez podatnika będącego osobą fizyczną oraz przez spółki osobowe.

9. Opisany wyżej sposób i moment powstania przychodu akcjonariusza SKA wpływa na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przepis art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Na mocy art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. obowiązek uiszczania miesięcznych zaliczek obciąża również podatników, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, przy czym są to zaliczki w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Uwzględniając przepisy dotyczące deklarowania zaliczek oraz moment powstania przychodu podatnika będącego akcjonariuszem SKA, stwierdzić należy, że podatnik ten powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku, a zatem

za miesiąc w którym powstał dochód. Będzie też on zobowiązany do wykazania tego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie.

10. Sąd, w związku z tym uznaje, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1, 3 i 3f u.p.d.o.f. Wprawdzie, opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji, skarżący nie podał, że ma zamiar wybrać opodatkowanie według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f., jednakże we wniosku

o wydanie interpretacji wskazał przepis ten oraz art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f., jako będące przedmiotem interpretacji. Minister Finansów przepisy te uwzględnił w zaskarżonej interpretacji.

11. Za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych oraz zasad konstytucyjnych. Okoliczność, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone

przez skarżącego, w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Nie ulega też wątpliwości, że dochód uzyskany przez skarżącego w postaci dywidendy, podlega opodatkowaniu. Wadliwe wskazanie przez Ministra Finansów sposobu opodatkowania tego dochodu nie czyni zasadnymi zarzutów naruszenia zasad konstytucyjnych.

12. Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela tym samym poglądy prawne wyrażone już przez tut. Sąd, w sprawach z innych skarg P. K. (zob. wyroki WSA w Warszawie z 15 października 2012 r., III SA/Wa 746/12 i III SA/Wa 747/12; CBOSA).

13. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd zaś orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżący był reprezentowany przed Sądem

przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).