I GSK 73/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 19 października 2011 r., o sygn. akt III SA/Łd 769/11, uwzględnił skargę [...] Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

I

W dniu [...] grudnia 2009 r. [...] Spółka z o.o. w W. (zwana dalej skarżącą lub spółką) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, zadeklarowanego i zapłaconego przez spółkę w deklaracji AKC-3 za miesiąc czerwiec 2004 r. i zwrot nadpłaconego podatku. Do wniosku skarżąca załączyła korektę deklaracji AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/D. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja i handel olejami smarowymi (CN 2710 19 71 - 271019 99). Spółka produkuje i nabywa oleje smarowe od kontrahentów krajowych, a także z krajów Unii Europejskiej. Nabyte oleje smarowe odsprzedaje lub zużywa do produkcji (przetwarza) w składzie podatkowym, a następnie dostarcza odbiorcom. W ocenie skarżącej przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.; zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym) w zakresie, w jakim określają, że oleje smarowe (CN 2710 19 71 - 2710 19 99; PKWiU 23.20.18) przeznaczone do celów innych, niż napędowe i opałowe, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach określonych w ustawie - są niezgodne z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L z 2003r., Nr 283, str. 51 ze zm.; zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną).

Decyzją z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...], na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. a i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; dalej O.p.), art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11), art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) odmówił skarżącej stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy oleje smarowe w świetle przepisów prawa unijnego tj. Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (D. U. UE L 76 str. 1 ze zm.; zwanej dalej Dyrektywą Horyzontalną) - mogą być uznane za wyroby akcyzowe i czy ustawa o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tej ustawy są zgodne z przepisami prawa unijnego.

Według Dyrektora Izby Celnej, w świetle przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2719 19 99, zwane generalnie olejami smarowymi, są bez względu na ich przeznaczenie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wyroby te bowiem zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Katalog wyrobów energetycznych nie obejmuje wyrobów o kodzie CN 2710 19 (w tym olejów smarowych), co oznacza, że Państwa Członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Przepis ten wymienia tylko te wyroby energetyczne, w stosunku, do których przepisy Dyrektywy Horyzontalnej należy stosować obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast objęcie przez Państwo Członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust.1 postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium Państwa Członkowskiego - nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że celem Dyrektywy Energetycznej jest opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli zaś przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza, że wyroby te nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z jej postanowieniami. Regulacje w zakresie opodatkowania tych wyrobów należą więc do kompetencji poszczególnych Państw Członkowskich. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej - Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust.1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Oleje smarowe nie są więc objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego i jako takie mogą być przez Państwa Członkowskie uznane za wyroby akcyzowe i objęte podatkiem akcyzowym i nie stanowi to naruszenia przepisów prawa wspólnotowego.

Wprowadzając w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej nową ustawę o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze, polski ustawodawca dostosował przepisy krajowe do wymogów prawa unijnego. Między innymi w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnienia te wprowadzono rozporządzeniem Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2004 r.). System zwolnień nie obejmuje natomiast wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych. Organ podkreślił, że warunki zwolnienia są jednakowe w odniesieniu do olejów smarowych pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu czy też występujących w obrocie krajowym.

Zdaniem organu odwoławczego krajowe przepisy w zakresie podatku akcyzowego są zgodne z uregulowaniami wspólnotowymi w tej materii oraz są zgodne z regułami wspólnego rynku. Nie nastąpiło więc naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864).

W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie narusza również art. 120 O.p., bowiem przy jej wydawaniu organy podatkowe miały na uwadze przepisy Dyrektywy Horyzontalnej. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. § 13 ust. 2c w związku z ust.1 pkt 7 rozporządzenia z 2004 r., Dyrektor Izby Celnej wskazał, że spółka nie wskazała na czym ono polegało.

Na powyższą decyzję skargę do WSA w Ł. złożyła spółka. WSA w Ł. zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2010 r.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że jak wynika z przepisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej, produkty energetyczne, jakimi są oleje objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie podlegają natomiast takiemu podatkowi, gdy są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze.

W ustawie o podatku akcyzowym rozróżniono wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 tej ustawy wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W świetle art. 62 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz pozycji nr 4 załącznika nr 2 do ustawy oleje smarowe objęte kodem CN 2710 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, które zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych. Zatem w przypadku olejów smarowych, które nie są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub do ogrzewania, w ustawodawstwie polskim przyjęto odmienne uregulowanie niż w przepisach prawa wspólnotowego. W prawie wspólnotowym obowiązek w zakresie podatku akcyzowego uzależniony jest od przeznaczenia oleju. Obowiązek taki dotyczy jedynie paliw silnikowych i grzewczych. Nie obejmuje on natomiast olejów smarowych przeznaczonych do innych celów. W prawodawstwie polskim wszystkie oleje oznaczone kodem CN 27 10 1971- 27 10 19 99, w tym oleje smarowe, niezależnie od ich przeznaczenia są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych i podlegają obowiązkowi podatkowemu. Wobec tego istnieje rozbieżność pomiędzy regulacją krajową, a unormowaniem wspólnotowym. W tym kontekście Sąd I instancji podniósł, że w przypadku istnienia takiej rozbieżności pierwszeństwo mają przepisy prawa wspólnotowego.

W związku z powyższym, niezgodne z prawem wspólnotowym są zdaniem Sądu I instancji regulacje prawa krajowego, traktujące oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro bowiem oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami zharmonizowanymi, to podlegają opodatkowaniu tylko wtedy gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub opałowe. Natomiast w sytuacji, gdy paliwa objęte kodem CN 2710, wykorzystywane są do innych celów niż napędowe i grzewcze, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisu art. 2 ust. 4b Dyrektywy Energetycznej. Zatem sprzeczne z prawem wspólnotowym są regulacje prawa krajowego normujące oleje smarowe objęte kodem CN 2710, wykorzystywane na cele inne niż napędowe lub grzewcze, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W sprawie okolicznością niesporną jest, że w czerwcu 2004 r., skarżąca wyprowadziła ze składu podatkowego oleje smarowe do wykorzystania na cele inne niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Od wyrobów tych zapłacony został podatek akcyzowy na podstawie przepisów prawa krajowego, które są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, a mianowicie z art. 1 ust.1 i art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz z art.1 ust.1b i ust. 4 Dyrektywy Energetycznej.

II

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), tj. art. 4 ust. 1, art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), poprzez błędne zastosowanie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, pomimo, że przepis ten nie powinien być w sprawie zastosowany.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku mylnego przyjęcia, że w sprawie ma zastosowanie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w sytuacji, gdy uchylona decyzja została wydana w sposób prawidłowy, a wobec tego zaistniały podstawy do oddalenia skargi.

W ocenie skargi kasacyjnej wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego i w tym sensie opodatkowanie towarów produkowanych i sprzedawanych przez skarżącą na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W tym zakresie organ powołał się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 października 2008 r. o sygn. akt I FSK 1315/07 oraz wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r. o sygn. akt I S.A./Gd 499/10. W wyrokach tych Sądy stanęły na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Przeciwnie, przy opodatkowaniu tych towarów Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej, min. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu. Kasator podkreślił, że takie stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 40/10 – stwierdzając, że "prawodawca krajowy mógł opodatkować czynności mające za przedmiot oleje smarowe w sytuacji, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze".

Według kasatora Dyrektywa Energetyczna nie zawiera przepisów na podstawie których, przedmiotowe oleje smarowe podlegają obowiązkowemu zwolnieniu lub dobrowolnemu zwolnieniu od akcyzy. Nie zachodzą przesłanki do powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy Energetycznej. Dyrektywa wiąże Państwa Członkowskie, co do ustanowionych w niej celów, natomiast pozostawia swobodę organom tych państw w doborze form i metod realizacji celów. Wprawdzie w rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to jednak dokonano na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane. Stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jak należy przyjąć jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z Dyrektywy Horyzontalnej (oraz dyrektyw strukturalnych), w tym m.in. Dyrektywy Energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 d Dyrektywy Horyzontalnej. A więc chodzi tu o wyroby inne, niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są wyłącznie takie wyroby energetyczne, które odpowiadają zakresowi przedmiotowemu paliw silnikowych i olejów opałowych określonemu w art. 62 ustawy podatku akcyzowym, które są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub grzewcze.

Na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. pełnomocnik [...] Spółki z o.o. w W. wniósł o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: "czy ustawodawca krajowy może opodatkować oleje smarowe w sposób przewidziany w Dyrektywie Horyzontalnej".

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i wskazuje, w ramach naruszenia prawa materialnego art. 4 ust. 1, art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), poprzez błędne zastosowanie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zaś pozostałe zarzuty kwalifikuje jako naruszenie prawa procesowego. Wobec tego stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty wskazane w petitum skargi kasacyjnej mieszczą się w sferze przepisów prawa materialnego, a więc ujęte powinny być w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a. Wskazane bowiem w pkt II petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku mylnego przyjęcia, że w sprawie ma zastosowanie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej jest w istocie zarzutem niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Powyższe nie oznacza wszakże, iż błędnie zakwalifikowane w skardze kasacyjnej zarzuty uniemożliwiają kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku, bowiem niezależnie od kwalifikacji w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 p.p.s.a., zbadać należy, czy doszło do naruszenia przepisów wskazanych przez kasatora (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 458).

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest opodatkowanie w prawie krajowym podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które nie są przeznaczone do użycia jako paliwo napędowe lub grzewcze. W ocenie skarżącej, którą podzielił Sąd I instancji, przepisy krajowe regulujące te kwestie są sprzeczne z Dyrektywą Energetyczną oraz Dyrektywą Horyzontalną, co winno skutkować odmową ich stosowania. Natomiast według wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Ł., wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego i w tym sensie opodatkowanie towarów produkowanych i sprzedawanych przez skarżącą na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy - nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Mając na uwadze tak zarysowany spór, należy wskazać, że w związku z zachodzącymi w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżnościami, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12 uznał, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)".

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały stwierdził, że podstawowym zagadnieniem jest ustalenie, czy przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej daje podstawy krajowemu prawodawcy do wprowadzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, w tym także olejów smarowych objętych kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87. NSA wyjaśnił, że w art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej prawodawca unijny wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach - art. 1 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią przepisy Dyrektywy Horyzontalnej, jest Dyrektywa Energetyczna, która zobowiązuje Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami - art. 1. Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do produktów objętych kodem CN 2710. Jednocześnie powołany wyżej art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stwierdza się, że "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis art. 20 dyrektywy w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania przed organami celnymi i sądem administracyjnym.

Przedstawione wyżej regulacje prawne odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710, podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, podatkiem akcyzowym tak jakby był to produkt co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji, gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną. Pamiętać bowiem należy o tym, że w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy.

Odwołując się do powyższych uwag uznać należy, że podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na produkty, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wskazane wyżej "wyłączenie", a zatem także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jak wskazuje powyższa regulacja jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W związku z powyższym należy uznać, że oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej.

W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych stwierdzić należy, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 wymienionej wyżej ustawy zostało wydane rozporządzenie z 2004 r., gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym jest mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa, przy zachowaniu warunków opisanych w punktach od 1 do 4 tegoż przepisu rozporządzenia.

Uwzględniając poczynione wyżej uwagi odnoszące się w szczególności do wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" przyjąć należy, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia, należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia.

W związku z powyższym przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

W tym stanie rzeczy odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji oraz przytoczonych regulacji prawnych stwierdzić należy, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Podzielając wykładnię dokonaną w omawianej uchwale NSA z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdza, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2010 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie uwzględnił wniosku pełnomocnika [...] Spółki z o.o. w W. o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w trybie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej: "czy ustawodawca krajowy może opodatkować oleje smarowe w sposób przewidziany w Dyrektywie Horyzontalnej". Wniosek dotyczy więc w istocie unormowań prawa krajowego, co do których wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów. NSA w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni popiera stanowisko NSA wyrażone w tej uchwale.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.