I SA/Wr 1189/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].08.2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. – po rozpoznaniu odwołania B. M. (dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...].08.2011 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW M5 w wysokości 38.534 zł – decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że skarżący w dniu [...].10.2011 r. zakupił na terenie Niemiec samochód marki BMW M5 (nr nadwozia [...]), który w dniu [...].10.2011 r. został przez skarżącego zarejestrowany w Niemieckim urzędzie komunikacji, jako samochód specjalny pomocy drogowej. Przedmiotowy pojazd został przemieszczony na terytorium Polski, jednak fakt jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie został zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z uzyskanej przez ten organ informacji od generalnego importera na Polskę samochodów marki BMW – spółki A z/s w W. (pismo z dnia [...].01.2012 r.) wynika, że nabyty przez skarżącego pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej jako samochód osobowy o w pełni przeszklonym nadwoziu sedan, posiadającym 4 drzwi boczne, 5 miejsc siedzących umiejscowionych w dwóch rzędach, 5 miejsc kotwienia siedzeń i 5 pasów bezpieczeństwa. Organ I instancji ponadto ustalił, że pojazd był zarejestrowany na terytorium Niemiec w okresie od [...].10.2008 r. do [...].10.2011 r. - jako samochód osobowy, natomiast w okresie od [...].10.2011 r. do [...].10.2011 r. - jako pojazd specjalny pomocy drogowej. W odpowiedzi na wezwanie organu o złożenie deklaracji uproszczonej i zapłatę należnego podatku, skarżący nie wykonując czynności, o które został wezwany wyjaśnił, że dokonał nabycia samochodu specjalnego, co potwierdza polski dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym w B w Z. z dnia [...].10.2011 r. Pismem z dnia [...].03.2012 r. organ I instancji wezwał skarżącego do stawienia się wraz z przedmiotowym pojazdem w celu dokonania jego oględzin oraz złożenia stosownych wyjaśnień. Oględzin pojazdu dokonano w dniu [...].04.2012 r., co zostało udokumentowane protokołem wraz z dokumentacją fotograficzną, w którym szczegółowo opisano jego wygląd, rodzaj, cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Organ stwierdził również w tym pojeździe wyposażenie dodatkowe, tj.: sygnalizator koloru pomarańczowego z magnesowym mocowaniem do dachu pojazdu, dwie lampy zasilane z akumulatora z elementami barwy pomarańczowej oraz czerwonej wraz z zamocowanymi nad lampami trójkątami ostrzegawczymi, składany hol sztywny i hol giętki, a także przyklejony wokół samochodu pas koloru żółtego z taśmy samoprzylepnej. Ponadto, w dniu oględzin organ dokonał przesłuchania skarżącego w charakterze świadka. Skarżący zeznał, że: zakupiony pojazd w dniu zakupu był w dobrym stanie technicznym, został on wyposażony na terenie Niemiec w wymienione w protokole oględzin elementy niezbędne do rejestracji pojazdu jako pomocy drogowej, samochód jest przeznaczony do świadczenia usług w zakresie pomocy drogowej oraz, że stan techniczny oraz konstrukcyjny pojazdu w dniu zakupu był taki sam, jak w dniu oględzin.

Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia, organ I instancji uznał, że nabyty przez skarżącego samochód jest, w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. w Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.a."), samochodem osobowym, wobec czego wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Według organu, sprowadzony przez skarżącego pojazd, ze względu na jego cechy i wyposażenie, należało zaklasyfikować do kodu CN 8703 (pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób), zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) wprowadzoną rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dla organu, w świetle u.p.a., nie były wiążące zapisy zawarte w dokumentach pojazdu wystawionych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, albowiem przy kwalifikacji pojazdu należało kierować się treścią opisów kodów CN. Z kolei, zmiany pojazdu polegające na wyposażeniu samochodu w dodatkowe elementy sygnalizacji świetlnej oraz urządzenia przeznaczone do holowania pojazdów mają, zdaniem organu, charakter doraźny, nie są zmianami konstrukcyjnymi i zostały przeprowadzone w celu zarejestrowania jako samochodu specjalnego pomocy drogowej.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji z dnia [...].05.2012 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW M5 w wysokości 38.534 zł.

Nie godząc się z decyzją organu I instancji, skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że pojazd przystosowany i odpowiednio wyposażony do pełnienia funkcji specjalnych, będący pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy – Prawo o ruchu drogowym i zarejestrowanym jako pojazd specjalny – pomoc drogowa, jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a. mimo, że w świetle przepisów prawa o ruchu drogowym, w pojeździe takim mogą być przewożone jedynie osoby w związku z pełnieniem funkcji specjalnej, a co za tym idzie, pojazd taki nie jest przeznaczony do przewozu osób w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a..

Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: organ odwoławczy) zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zebranego materiału dowodowego, nabyty przez skarżącego samochód marki BMW M5, zarówno w chwili jego zakupu na terenie Niemiec, jak i w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., wobec czego czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. Wskazał organ, że ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. wprowadził na potrzeby ustawy podatkowej definicję samochodu osobowego, która odwołuje się do kodu CN 8703 obowiązującego w układzie Nomenklatury Scalonej. W kontekście tym organ odwoławczy wskazał na treść art. 3 ust. 1 u.p.a. podkreślając, że dla celów poboru akcyzy, zgodnie z dyspozycją w/w przepisu, należy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), wprowadzonej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Powołał się również organ na noty wyjaśniające do Taryfy celnej, zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r., nr 86, poz. 880) wskazując, iż do kodu CN 8703 przyporządkowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ dodał, że noty wyjaśniające nie są źródłem prawa, ale powodują skutek prawny jakim jest przyporządkowanie towaru do konkretnego kodu CN. Wprawdzie noty te nie są wiążące dla organów celnych ani dla sądów, to nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki BMW M5 jest samochodem osobowym, a nie specjalnym. Swoje stanowisko organ odwoławczy uzasadniał w powołaniu na kluczowe wyniki przeprowadzonych oględzin pojazdu, podkreślając, że ww. samochód wyposażony został w 5 tapicerowanych skórą miejsc do siedzenia, w tym 2 fotele przednie i kanapa tylna dzielona, wyposażone w pasy bezpieczeństwa (5 szt.); oryginalne punkty kotwiące, w których zamontowano owe pasy bezpieczeństwa; oryginalne punkty kotwiące do mocowania siedzenia kierowcy i siedzeń pasażerów w tym do mocowania siedzeń pasażerów w tylnej części; obecność okien w 4 drzwiach bocznych wzdłuż dwubocznych paneli oraz okno w tylnych drzwiach podnoszonych; elektrycznie regulowane szyby przednie i tylne; poduszki powietrzne kierowcy i pasażera; poduszki powietrzne boczne przednie i tylne; kurtyny powietrzne; popielniczki; dywaniki; klimatyzacja automatyczna; drzwi przednie i tylne otwierane centralnie; uchwyty boczne dla pasażerów tylnej kanapy; nawiewy na tylną kanapę; zapalniczka. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że na kwalifikację tego pojazdu, nie miały wpływu przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym i przepisy te pozostają bez znaczenia dla zasad poboru akcyzy przyjętych w ustawie o podatku akcyzowym. Z tych względów, klasyfikacja spornego pojazdu przyjęta w dowodzie rejestracyjnym nie mogła mieć – zdaniem organu – wpływu na kwestię obciążeń publicznoprawnych w podatku akcyzowym. Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącego, że nabyty przez niego samochód stanowił samochód specjalny, wyłączony spod zakresu normowania z art. 100 ust. 1 u.p.a , Dyrektor Izby Celnej powołując się na noty wyjaśniające do pozycji CN 8705 do której klasyfikowane są pojazdy specjalnego przeznaczenia zauważył, że grupa ta obejmuje pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może pełnić funkcje inne, niż transportowe. Sporny pojazd cech takich nie posiada, a jego cechy konstrukcyjne i elementy wyposażenia wskazują, że jest to samochód przeznaczony do przewozu osób. Dodał także, iż z treści korespondencji z oficjalnym przedstawicielem producenta samochodów tej marki wynika, że sporny samochód otrzymał świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego.

W skardze na powyższą decyzję, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 ust. 1 oraz 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 u.p.a. wyrażające się w przyjęciu, że pojazd przystosowany i odpowiednio wyposażony do pełnienia funkcji specjalnych, będący pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 2 pkt. 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym i zarejestrowanym jako pojazd specjalny – pomoc drogowa – jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, mimo że w świetle obowiązujących przepisów Prawa o ruchu drogowym w pojeździe takim mogą być przewożone jedynie osoby w związku z pełnieniem funkcji specjalnej, a co za tym idzie pojazd taki nie jest przeznaczony do przewozu osób w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym;

2) art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. wyrażające się w ich niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że fakt zakupu przez stronę pojazdu przed jego przystosowaniem do pełnienia funkcji specjalnej i jego zarejestrowaniem poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jako pojazdu specjalnego ma jakiekolwiek znaczenie dla opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia takiego pojazdu, które następuje w momencie przemieszczenia pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a co za tym idzie przedmiotem oceny organu mogło być jedynie przeznaczenie pojazdu w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju, nie zaś w dacie jego zakupu poza granicami RP;

3) art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wyrażające się w przyjęciu, że pojęcie samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym jest w sposób wiążący definiowane treścią not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki BMW M5 jako samochodu osobowego, a nie jak domagał się skarżący, jako samochodu specjalnego.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Z kolei przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.: dalej – rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87). Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, sekcja XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" w Dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

O klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu decydują zatem jego indywidualne cechy.

W sprawie jest okolicznością niesporną, że skarżący nabył prawo rozporządzania samochodem marki BMW M5 jak właściciel przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Sporna pozostawała natomiast, jak zaznaczono wyżej, zasadność weryfikacji przez organy podatkowe tego pojazdu pod kątem spełnienia przez ten pojazd cech auta zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób (pozycja CN 8703), nie zaś, jako pojazdu specjalnego – pomocy drogowej, co wynika zdaniem skarżącego z dokumentów rejestracyjnych tego samochodu i przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Oceniając ten zarzut, Sąd stwierdza, że jest on całkowicie bezzasadny. Ustawy pozapodatkowe nie mogą bowiem wpływać czy też modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, bo ten zastrzeżony jest do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. Pogląd ten znajduje aktualność także w odniesieniu do funkcjonujących w systemie prawa definicji legalnych. W sytuacji zatem, gdy ustawodawca podatkowy formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia, to ta definicja jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia. Swoboda ustawodawcy podatkowego formułowania "na użytek" ustawy podatkowej swoistych definicji legalnych uzasadniona jest autonomią prawa podatkowego oraz regulowanym charakterem tej właśnie gałęzi prawa. W świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ustawodawca wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowana dla potrzeb ustawy – Prawo o ruchu drogowym definicja samochodu specjalnego przewidziana w art. 2 pkt 36 nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębna ustawą.

Mając zatem na uwadze powołaną wyżej zasadę autonomii prawa podatkowego, dozwoloną swobodę ustawodawcy w zakresie tworzenia definicji legalnych tych samych pojęć na użytek konkretnych aktów prawnych, wreszcie, regułę interpretacyjną z art. 3 u.p.a., w myśl której dla celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87, organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie wiążą je zapisy w dokumentach rejestracyjnych nabytego przez skarżącego pojazdu, dokonując kwalifikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 w granicach ustawy podatkowej (u.p.a.) oraz odesłań z tego aktu wynikających. Organy podatkowe zasadnie również sięgnęły do Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdów. Wprawdzie Noty Wyjaśniające, jak słusznie podniósł skarżący, nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowane jest wykorzystanie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej not wyjaśniających (i opinii klasyfikacyjnych WCO) będących instrumentem prawa międzynarodowego. W wyroku z dnia 25.11.2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie że nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej (sygn. akt I GSK 1033/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Poza tym ETS w swoim orzecznictwie jednoznacznie stwierdzał, że noty wyjaśniające nomenklatury Rady Współpracy Celnej stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryf przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy (por. wyrok ETS z dnia 27.004.2006 r. w sprawie Kawasaki Motors Europe, C-15/05). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że stosowanie not wyjaśniających w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Ich istotne znaczenie wyprowadzane jest z faktu, że kompetencja do ich wydawania została przyznana Radzie Współpracy Celnej przez państwa – strony z zamiarem zapewnienia jednolitości interpretacji i w stosowaniu nomenklatury (W. Morawski red., Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, Warszawa 2007, s. 209).

Nie ulega wątpliwości, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego pojazdu, w tym dokumenty sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel oraz po jego nabyciu, a przede wszystkim o dowód z oględzin pojazdu.

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynika, że nabyty przez skarżącego samochód marki BMW M5 został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Potwierdzają to przede wszystkim ustalenia dokonane w dniu [...].04.2012 r. podczas oględzin pojazdu, które jak podkreślił organ odwoławczy, były kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Z oględzin wynika bowiem, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że przedmiotowy pojazd posiada indywidualne cechy, które klasyfikują go jako samochód osobowy do pozycji CN 8703, mianowicie: 5 tapicerowanych skórą miejsc do siedzenia, w tym 2 fotele przednie i kanapa tylna dzielona, wyposażone w pasy bezpieczeństwa (5 szt.); oryginalne punkty kotwiące, w których zamontowano owe pasy bezpieczeństwa; oryginalne punkty kotwiące do mocowania siedzenia kierowcy i siedzeń pasażerów w tym do mocowania siedzeń pasażerów w tylnej części; obecność okien w 4 drzwiach bocznych wzdłuż dwubocznych paneli oraz okno w tylnych drzwiach podnoszonych; elektrycznie regulowane szyby przednie i tylne; poduszki powietrzne kierowcy i pasażera; poduszki powietrzne boczne przednie i tylne; kurtyny powietrzne; popielniczki; dywaniki; klimatyzacja automatyczna; drzwi przednie i tylne otwierane centralnie; uchwyty boczne dla pasażerów tylnej kanapy; nawiewy na tylną kanapę; zapalniczka. Analiza stwierdzonych podczas oględzin cech pojazdu nie pozostawiała zatem wątpliwości, że były one charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz miały one dominującą funkcję (osobową) związaną z jego przeznaczeniem. Wskazać też należy, że osobowy charakter nabytego przez skarżącego samochodu potwierdza informacja zawarta w piśmie z dnia 09.01.2012 r. otrzymana przez organ od generalnego importera na Polskę samochodów marki BMW – spółki B z/s w W..

Tym samym nie można podzielić stanowiska skarżącego, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako pojazd specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705. Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not objaśniających, jak właściwie wskazano w zaskarżonej decyzji, zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Oznacza to zatem, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów. Funkcji specjalnej z całą pewnością, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, nie spełniał nabyty przez skarżącego samochód marki BMW M5. Dokonanie natomiast w przedmiotowym pojeździe zmian w wyposażeniu, polegających na umieszczeniu w bagażniku sygnalizatora koloru pomarańczowego mocowanego za pomocą magnesu na dachu samochodu, dwóch lamp zasilanych z akumulatora z elementami barwy pomarańczowej oraz czerwonej wraz z zamocowanymi nad lampami trójkątami ostrzegawczymi z mocowaniem magnetycznym, składany oryginalnie zapakowany hol sztywny, hol giętki oraz opaska koloru żółtego przyklejona wokół samochodu, nie decyduje o zasadniczym przeznaczeniu tak doposażonego samochodu. Ponadto, modyfikacje te nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia i były w pełni odwracalne. Zauważyć również należy, że pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o trwałym charakterze.

Porównując zatem podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów specjalnych, nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód marki BMW M5, mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd specjalny, objęty pozycją CN 8705. Nie ulega wątpliwości, że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanymi pod poz. CN 8703. Trudno zatem przychylić się do twierdzenia skarżącego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na teren Polski pojazd, należy do kategorii samochodów specjalnych – pomoc drogowa. Przyjęcie poglądu skarżącego prowadziłoby bowiem do zignorowania obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z regułami odnoszącymi się do Nomenklatury Scalonej. Tak więc, w ocenie Sądu, wszystkie ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że wiodącą funkcją pojazdu marki BMW M5 był przewóz osób.

Reasumując, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, nie doszło również do naruszenia przepisów Konstytucji RP (art. 84 i art. 217). Jak już bowiem Sąd wyżej wskazał, Noty Wyjaśniające, chociaż nie mają charakteru prawnie wiążącego, to w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur, a ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Z kolei dokumenty rejestracyjne, na które powoływał się skarżący świadczą jedynie o tym, że przedmiotowy samochód przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, został dodatkowo przystosowany (bez trwałych modyfikacji konstrukcyjnych) do udzielania pomocy drogowej na miejscu, co jednak nie zmieniło zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zatem informacje zamieszczone w treści dokumentów powoływanych przez skarżącego (dowodzie rejestracyjnym pojazdu, czy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym) miały w sprawie charakter drugorzędny. Jak już wyżej wskazano, określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach ( w szczególności w oparciu o inne przepisy) aniżeli klasyfikacja towarowa; zapisy te nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem specjalnym – pomocą drogową.

W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r., poz. 270), o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji wyroku.