II FSK 2407/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Ol 61/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę spółki A z o.o. w P. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 24 października 2011r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta [...] z dnia 26 kwietnia 2011 r. wymierzającą spółce podatek od nieruchomości za 2007r. w kwocie 815.623,00 zł.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że przedmiotem opodatkowania były działki, stanowiące własność Skarbu Państwa, dzierżawione przez spółkę na mocy umowy dzierżawy z dnia 3 kwietnia 2000 r. Były to działki według wypisu z ewidencji gruntów :

1) nr [...] o powierzchni łącznej 1.183.483 m2; w skład której wchodziły grunty sklasyfikowane jako użytki kopalne (K) o powierzchni 993.888 m2, tereny różne (Tr) o powierzchni 28.725 m2 i rowy (W) o powierzchni 160.870 m2;

2) nr [...], w skład której wchodziły grunty sklasyfikowane jako użytki rolne (rowy) o powierzchni 1006 m2 oraz sklasyfikowane jako użytki rolne o powierzchni 1144 m2

3) nr [...] o powierzchni 11.000 m2 sklasyfikowane jako użytki rolne.

Organ pierwszej instancji określił wysokość podatku od nieruchomości za rok 2007 na kwotę 815.623 zł. tj. wyższą od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji oraz korekcie deklaracji. Organ dokonał analizy złożonych deklaracji i korekt deklaracji z zawartą umową dzierżawy oraz wypisami z rejestrów gruntów oraz uwzględnił postanowienia zawarte w decyzji koncesyjnej z dnia 26 lipca 1996 r. Wojewody E.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania spółki wskazało, że przeprowadziło w toku postępowania odwoławczego w dniu 12 sierpnia 2011 r. rozprawę administracyjną w toku której ustaliło, że sporne między stronami były kwestie:

a) opodatkowania strefy ochronnej jako części działki Nr [...] o powierzchni 106.455 m2 odpowiadającej w projekcie podziału tej działki powierzchni działki Nr [...];

b) opodatkowanie części działki Nr [...] - sklasyfikowanej jako rowy (W); przy czym skarżąca uważała, że ta część działki winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości przez rzeczywisty okres ich zajęcia tj. przez okres wskazany jako okres eksploatacji w planie ruchu odkrywkowego zakładu górniczego powiększony o miesiąc poprzedzający i kończący ten okres, a organ podatkowy uważał, że ta część działki winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości (według stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą) przez cały rok;

c) opodatkowanie części działki Nr [...] odnośnie gruntów oznaczonych jako rowy w okresie - jak w punkcie 2.

SKO w E. stwierdziło, że w roku podatkowym 2007 grunty określone (umownie) jako tzw. strefa ochronna były w posiadaniu spółki prowadzącej zakład górniczy i której działalność polegała (m.in.) na wydobywaniu torfu, transportowaniu wydobytego torfu, składowaniu, przerabianiu, sprzedaży uzyskanych wyrobów. W ocenie organu zakaz wydobywania torfu wynikający z decyzji koncesyjnej na obszarze tzw. strefy ochronnej nie mógł być utożsamiany z niemożnością wykorzystywania gruntu do prowadzenia w ogóle (jakiejkolwiek) działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organ też uznał, że zakaz wydobywania torfu nie jest tożsamy z zakazem prowadzenia działalności gospodarczej (w ogóle) na tej części działki Nr [...] (zakres działalności spółki jest wielokierunkowy, a działalność gospodarcza "dotycząca" torfu to nie tylko jego wydobywanie, ale również przetwarzanie, magazynowanie, przewożenie czy też sprzedaż uzyskanych wyrobów). Podniósł, iż aby prowadzić zakład górniczy zgodnie z warunkami udzielonej koncesji spółka musiała wydzielić pas gruntu jako strefę ochronną. Nawet, jeżeli (w roku podatkowym 2007) na tej części działki Nr [...] działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu torfu nie była prowadzona, to nie oznaczało to, że w ogóle grunt ten nie mógł być wykorzystywany do jakiegokolwiek rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. W ocenie SKO nie istniały względy techniczne, które wyłączałyby całkowicie ten teren z działalności gospodarczej w sytuacji, gdy teren ten pozostawał w posiadaniu przedsiębiorcy (jak to miało miejsce w całym roku podatkowym 2007) dopóty był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (i tej działalności służył - właśnie przez związek z funkcjonowaniem zakład górniczego w zgodzie z warunkami udzielonej koncesji). Stąd zdaniem SKO organ podatkowy I instancji zasadnie opodatkował również tę część działki [...] podatkiem od ruchomości według stawki jak za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Taką też stawką zostały opodatkowane grunty (na działce [...]) oznaczone jako rowy. Organ podkreślił, że związek rowów z eksploatacją torfu wskutek odwadniania wyrobiska jest ścisły. W ocenie organu funkcjonowanie zakładu górniczego bez wykorzystywania rowów byłoby niemożliwe. Odnosząc się do twierdzeń spółki, że rowy (W) znajdujące się na działce Nr [...] winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości (jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej) od kwietnia do listopada (przez 8 miesięcy w roku) organ stwierdził, że zagadnienie sezonowości wykorzystywania rowów w działalności gospodarczej było już przedmiotem szeregu wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i było związane z szerszym aspektem sprawy tj. z sezonowością wydobywania torfu. W okresie poza sezonem wydobywania torfu rowy nie tracą charakteru rowów odwadniających. SKO stanęło na stanowisku, że rowy są jedną z części "składowych" zakładu górniczego przez okres całego roku i przez to zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej (rowy są posadowione na terenie górniczym i nie są wykorzystywane w innych celach niż odprowadzenie wód opadowych i gruntowych z terenów złoża).

W związku z powyższym SKO uznało, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007.

3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r., nr 121, poz. 844 ze zm.) zwanej dalej: u.p.o.l.

4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał, że wbrew stanowisku spółki, grunty znajdujące się w jej posiadaniu a stanowiące obszar strefy ochronnej stanowiącej część działki [...] (a po podziale [...] zatwierdzonym już w roku 2008) podległy opodatkowaniu według stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą, a nie jak za grunty pozostałe. Wskazując na treść art. 2 ust.2 u.p.o.l. oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne( Dz.U. Nr 30, poz.163 ze zm.) sąd stwierdził, że strefa ochronna pokrywa się z granicami działki nr [...] ( po podziale dz. Nr [...]) działki sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako użytki kopalniane (K). W takiej sytuacji w przypadku gdy strefa ochronna była w posiadaniu przedsiębiorcy (co także nie jest podważane) zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegała opodatkowaniu wg. stawek obowiązujących jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą bez względu na to czy są przez Spółkę wykorzystywane. W tym zakresie sąd podzielił stanowisko WSA w Olsztynie wyrażone w wyroku z 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 421/08, przytoczone i zaakceptowane przez NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 454/09. Sąd nie znalazł także podstaw do wyłączenia tzw. strefy ochronnej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą i tym samym przyjęcia stanowiska strony, że z uwagi na występujące "względy techniczne", strefa ochrona winna być opodatkowana stawką jak dla gruntów pozostałych. Wyjątek przewidziany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w postaci tzw. "względów technicznych" nie odnosił się w ocenie sądu do sytuacji gdy na mocy koncesji przyznającej prawo do eksploatacji torfu, pewien obszar gruntu (w tym przypadku w pasie ok. 100 m od granic istniejącego rezerwatu) zostaje wyłączony z eksploatacji złoża torfu. Pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na zakaz prowadzenia tam działalności wydobywczej. Ma ono normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy Prawo budowlane. Względy techniczne w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej. W sprawie na mocy decyzji koncesyjnej, spółka uzyskała prawo eksploatacji złoża torfu znajdującego się w złożu "J.", jednakże z wyłączeniem pasa ok. 100 m od istniejącego rezerwatu tzw. strefy ochronnej. Oznaczało to, że na tym obszarze spółka nie mogła prowadzić działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji złoża torfu, co nie wykluczało prowadzenia innej działalności gospodarczej, którą również niezaprzeczalnie skarżąca prowadziła tj. np. składowania, transportowania, przerabiania pozyskanego surowca – kopaliny torfu. W takiej sytuacji nie można było mówić o wystąpieniu przeszkód rozumianych jako "względy techniczne", które w sposób całkowity i nieprzywracalny wyłączałyby obszar strefy ochronnej z prowadzenia działalności gospodarczej. Narzucone decyzją koncesyjną warunki eksploatacji torfu ze złoża "J." ograniczały możliwość wydobycia torfu z wyodrębnionego terenu, nie zakazywały zaś wykorzystania tego terenu do innych czynności, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że bezpośrednim punktem odniesienia dla oceny przedmiotu sporu co do zakresu i sposobu rozumienia pojęcia "względy techniczne" jest działalność gospodarcza a co się z tym nierozerwalnie wiąże, prawidłowe określenie jej zakresu. Zakres prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę obejmował – eksploatację, transport, składowanie, przerób torfu. Zatem poza fazą wydobycia torfu działalność skarżącej obejmowała także dalsze etapy związane z eksploatacją torfu. Niemożliwość zatem eksploatacji torfu w strefie ochronnej nie stanowiła o niemożliwości wykorzystania tego obszaru dla innych faz prowadzonej przez skarżąca działalności gospodarczej, tym samym nie było podstaw do opodatkowania strefy ochronnej stawką podatku jak dla gruntów pozostałych.

Odnosząc się do gruntów oznaczonych w ewidencji jako rowy a stanowiących użytki rolne sąd podzielił stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2010 r. II FSK 1637/09. Sporny obszar zaewidencjonowany jako użytki rolne w rzeczywistości stanowiące rowy na działkach o nr ewid. [...] i [...] znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i już wskutek tego stanowiące nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd nie podzielił także stanowiska spółki odnośnie sezonowości wykorzystywania tych rowów w działalności gospodarczej, a tym samym na konieczność stosowania innych stawek w stosunku do gruntów stanowiących rowy w zależności od okresu i prowadzonej czynnej eksploatacji torfu czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z dnia 17 stycznia 2008 r. (II FSK 1517/07), a także z dnia 14 października 2009 r. (II FSK 747/08), wyjaśnił, że przeszkody o charakterze sezonowym czy technologicznym są przy eksploatacji złóż torfu elementem przewidywalnym i nie stanowią względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie uznano za zasadne także zarzutów spółki odnoście braków dotyczących ustalenia stanu faktycznego a mianowicie niezbadania faktu zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej spornych gruntów. W ocenie sądu zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy, który dodatkowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające w trybie art. 200a § 1 pkt 1 ord. pod. zbadały wszystkie istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia zarówno dotyczące ustaleń faktycznych jak i podstawy prawnej.

6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, polegająca na przyjęciu, że:

a) grunty rolne będące w posiadaniu strony są przez nią zajęte przez cały rok podatkowy 2007 r. a zajęcie to polega na odwadnianiu torfowiska, zakład górniczy funkcjonuje wykorzystując te rowy przez cały rok podatkowy podczas gdy zgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym grunty rolne pozostają zajęte jedynie przez część roku podatkowego,

b) kopalnia torfu nie może funkcjonować bez strefy ochronnej, jest ona immanentną, niezbędną częścią terenu eksploatowanego górniczo i bez jej udziału nie mógłby w ogóle funkcjonować, gdyż nie mógłby prowadzić wydobycia, ponadto w ramach ustaleń stanu faktycznego nie ustalono sposobu wykorzystania gruntów strefy ochronnej objętych ochroną przyrodniczą.

c) Zarzucono również naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod.

Spółka zarzuciła również naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

d)- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że u przedsiębiorcy występują na gruncie tego przepisu tylko grunty związane z działalnością gospodarczą – wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, gdy z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 wynika, iż są takie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, które nie są związane z działalnością gospodarczą, a są to grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystane do działalności ze względów technicznych. Takim gruntem są grunty położone w strefie ochronnej. Niemożność prowadzenia działalności na takim gruncie jest analogiczna do gruntu zrekultywowanego i jest podyktowana szeroko rozumianą ochroną przyrody, ponadto poprzez wykładnię iż względy techniczne w rozumieniu ustawy to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową, że ze swojej natury nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystana do działalności gospodarczej, zaś grunt strefy ochronnej ze swojej natury może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej,

e) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez stwierdzenie, że użytki rolne znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy i już wskutek tego stanowią nieruchomości związane z działalnością gospodarczą, ponadto poprzez błędne traktowanie jako części tej normy prawnej warunku niemożności wykorzystania do prowadzonej działalności oraz tzw. sezonowości wykorzystania.

W ocenie spółki, wpływ naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy polega na opodatkowaniu gruntów rolnych, które przez część roku podatkowego nie są zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą, gdy zdaniem strony powinny być one opodatkowane według tej stawki jedynie w okresie faktycznego zajęcia a więc w okresie rzeczywistego zajęcia, w pozostałej zaś części roku podatkiem rolnym oraz opodatkowania gruntów w tzw. strefie ochronnej podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą, gdy powinny być one opodatkowane podatkiem według stawki jak za grunty pozostałe.

W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu.

7. W pierwszej kolejności podkreślić należy, to że nieusprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie prawa w przypadku opodatkowania użytków rolnych (w) według stawek jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez cały rok podatkowy (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.o.l.). Zauważyć jednak trzeba, że w tej kwestii Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędu w przyjętych ustaleniach faktycznych (zob. str. 14 uzasadnienia), gdyż przyjął, iż sporny obszar zaewidencjonowany jako użytki rolne w rzeczywistości stanowiące rowy na działkach o nr ew. [...] i [...] znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i już wskutek tego stanowią one nieruchomości związane w prowadzeniem działalności gospodarczej". Błąd polega na tym, że sugeruje się iżby stan rzeczywisty na gruncie miał przesądzające znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości, a nie stan wynikający z ewidencji gruntów (art. 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne) oraz że rowy są gruntami związanymi a nie zajętymi na działalność gospodarczą. Błędy te jednak nie mają dla prawidłowości tej części rozstrzygnięcia istotnego znaczenia. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że rowy są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne co wynika z wypisów z ewidencji gruntów dz. [...] i [...](w części), jak i to że taki stan ewidencyjny przyjęły organy podatkowe. W tym zakresie podkreślić należy, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wynika, iż "opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

Z przepisu tego wynika, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) znajdują się użytki rolne, grunty zalesione i zakrzewione lub lasy to co do zasady podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie jest prowadzona na nich działalność gospodarcza (nie są na nią zajęte), a tak będzie gdy będą wykorzystywane zgodnie z rolniczym lub leśnym przeznaczeniem. Nie wystarczy więc dla opodatkowania stawką z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.o.l. tylko posiadanie ich przez przedsiębiorcę. Z przyjętego stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe prawidłowo wynikało, że związek tych terenów z działalnością gospodarczą polegającą na wydobywaniu torfu jest ścisły. Istnienie zakładu górniczego bez ich istnienia nie byłoby możliwe, co wynika wprost z dokumentacji opisowej i projektowej sporządzonej dla potrzeb uzyskania koncesji a stanowiącej załącznik do akt sprawy. Co więcej nie wynika z niej, że ich przydatność dla zakładu górniczego ma wymiar sezonowy, czasowy, jak to sugeruje skarżąca spółka. Dlatego też zarzuty skargi kasacyjnej są w tej mierze nieuzasadnione, a ustalenia faktyczne znajdują oparcie w materiale dowodowym. W konsekwencji więc zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.o.l. rowy zostały prawidłowo opodatkowane według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą spółki bez względu na sposób ich zaklasyfikowania w ewidencji gruntów. Jest charakterystyczne, że co do tych użytków rolnych nie zachodzi przesłanka niemożności ich wykorzystania do prowadzenia tej działalności gospodarczej ze względów technicznych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ugruntowany pogląd, że sezonowość, okresowość niewykorzystywania użytków rolnych do działalności gospodarczej (nie zajmowanie ich na tą działalność) nie jest przesłanką do uznania, że zachodzi okoliczność wyjątkowa przewidziana w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2008 r. II FSK 1517/07; wyrok NSA z dnia 14 października 2009 r. II FSK 747/08; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2010 r. II FSK 1637/09 niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie te poglądy aprobuje. Wynika to z tego, że względy techniczne jako przesłanki o charakterze wyjątkowym powinny być rozumiane ściśle, a więc jako związane ze stanem technicznym nieruchomości, a nie ze stanem technologicznym, ekonomicznym czy finansowym. Względami technicznymi mogą być jedynie takie okoliczności faktyczne niezależne od woli przedsiębiorcy a dotyczące samej nieruchomości i jej stanu technicznego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2012 r. III SA/Po 207/12, Rzeczpospolita (PiP) 2012/120/3).

8. Natomiast zasługuje na uwzględnienie skarga kasacyjna w części dotyczącej opodatkowania gruntów strefy ochronnej stawkami podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przynajmniej w tej, która odnosi się do przedwczesności ustaleń faktycznych w tym zakresie. Zauważyć najpierw trzeba, że to na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe ciąży obowiązek wykazania wszelkimi środkami dowodowymi (art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ord. pod.), że nie zachodzi w sprawie przesłanka wyjątkowa względów technicznych, iż "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r. II FSK 609/09; wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 marca 2012 r. I SA/Ke 43/12; wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 września 2011 r. I SA/Łd 831/11; wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. II FSK 2080/08; wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r. II FSK 1025/09; wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r. II FSK 1228/08 z glosą aprobującą B. Pahla, Lex/el. 2010). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, zresztą podobnie jak i organy podatkowe przyjęli z góry, bez żadnego dowodu (z wyjątkiem dowodu z koncesji i wypisu z ewidencji gruntów) pozytywnego, iż skoro niedopuszczalne jest wydobywanie torfu z gruntów strefy ochronnej, to dopuszczalne jest w związku z tym jego składowanie, przetwarzanie i transportowanie. Taki sposób dowodzenia można określić jako redukcję absurdalną, gdyż w ten sposób można dowieść każdej okoliczności faktycznej. Tymczasem istnienia względów technicznych czyli niemożności faktycznej lub potencjalnej wykorzystywania gruntu do działalności gospodarczej należy dowieść dowodem pozytywnym, że możliwe jest tam i dlaczego wykonywanie działalności gospodarczej. Dla przykładu nie sposób przyjąć, że dopuszczalne będzie składowanie torfu, jeżeli w sensie technicznym jest to czynność zbędna, albo że dopuszczalne jest transportowanie skoro nie można ze względów technicznych transportować torfu w tym kierunku i po tej strefie. Podobnie niedopuszczalne byłoby tam przetwarzanie w sytuacji gdy powierzchnia strefy na to by nie pozwalała. Pojęcie "względy techniczne" musi mieć racjonalne i przekonujące uzasadnienie.

9. W tej kwestii pojawia się jeszcze inna wątpliwość, a mianowicie z treści dokumentu koncesyjnego wynika, że w decyzji Urzędu Wojewódzkiego w E. z dnia 26 lipca 1996 r. orzekającej o udzieleniu spółce koncesji na wydobywanie torfu ze złoża "J." w pkt 3.2 dotyczącym strefy ochronnej zapisano, że "przy obliczaniu powierzchni eksploatacji wyłączono z niej część złoża w pasie o szerokości 100 m od granic istniejącego rezerwatu przyrody Osiek II (...) tworząc dla niego strefę ochronną". Powstaje pytanie o to, czy pojęcia "wydobywanie" i "eksploatacja" to synonimy, co oznacza dopuszczalność wykonywania w strefie ochronnej takich czynności, jak składowanie, transport, przetwarzanie. Okoliczności tej także nie wyjaśniono, przyjmując z góry, że są to synonimy. Zgodnie zaś ze Słownikiem języka polskiego (red. M. Szymczak, t. III, 1981 r., s. 794–795) – przez wydobywanie rozumie się wydostawanie z wnętrza na powierzchnię, wyciąganie, ewentualnie jako uzyskanie, wydostanie z trudem od kogoś. Natomiast znaczeń wyrażenia eksploatacja (zob. Słownik języka polskiego – red. M. Szymczak, t. I, 1987 r., s. 525–526) jest trzy. Pierwsze to wykorzystywanie czegoś w sposób racjonalny, wydobywanie bogactw naturalnych, a drugie to użytkowanie urządzeń, maszyn zgodnie z przeznaczeniem, a trzecie to maksymalne wykorzystywanie kogoś albo czegoś. Znaczenia te prowadzą do wniosku, że pojęcie eksploatacji jest pojęciem szerszym od pojęcia wydobywanie. Zachodzi więc konieczność wyjaśnienia czy eksploatacja nie oznacza zakresu wykonywania innych czynności oprócz wydobywania, a więc takich, do których uprawniona jest spółka. Okoliczność tę należy wyjaśnić choćby w drodze wywiadu w organie koncesyjnym. W takim zakresie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela odmiennych poglądów na powyższe zagadnienia wyrażone w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2010 r. II FSK 1637/09 dotyczącym także spółki A.

10. W związku z powyższymi uwagami podkreślenia wymaga to, że ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1220 ze zm.) w art. 5 pkt 14 definiuje pojęcie otuliny jako strefy ochronnej graniczącej z formą ochronną przyrody (np. rezerwat przyrody) i wyznaczoną indywidualnie dla formy ochrony przyrody w celu zabezpieczenia przed zagrożeniami zewnętrznymi wynikającymi z działalności człowieka. Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 2 tej ustawy na obszarach graniczących z rezerwatem przyrody może być wyznaczona otulina. Powołane przepisy nie określają jakie z tego tytułu wynikają ograniczenia oraz jakie obowiązki spoczywają na podmiotach podejmujących działania na terenie wyznaczonej otuliny. Zakazy podejmowania określonych działań w parkach narodowych (tu otulina jest obligatoryjna) i rezerwatach przyrody zostały wymienione w art. 15 ust. 1 powyższej ustawy. W związku z tym w piśmiennictwie (zob. K. Gruszecki, Komentarz do art. 13 pkt II ustawy o ochronie przyrody, Lex/el. 2009) wyrażono pogląd o konieczności odpowiedniego stosowania regulacji z art. 15 także do otulin rezerwatów przyrody. Ponieważ określone w tym zakresie zakazy mogą znajdować się także w aktach prawa miejscowego (art. 13 ust. 3a ustawy o ochronie przyrody) należy w postępowaniu okoliczność i rodzaj ich wprowadzenia wyjaśnić.

11. Błędne jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kopalnia torfu nie może funkcjonować bez tzw. strefy ochronnej. Jest to stanowisko błędne choćby dlatego, że art. 13 ust. 2 ustawy o ochronie przyrody ustanawia tylko możliwość wyznaczenia strefy ochronnej przy granicach rezerwatu przyrody. Tak więc kopalnia torfu mogłaby co do zasady funkcjonować i graniczyć bezpośrednio z rezerwatem przyrody. Nie jest przy tym jasne do czego służyło sądowi pierwszej instancji powyższe ustalenie i jakie wnioski z niego wypływają dla wysokości podatku, którym należy obciążyć zgodnie z prawem spółkę, chyba że wątpliwości dotyczą tego czy grunty strefy ochronnej także zostały objęte umową dzierżawy zawartej przez spółkę.

12. W ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji odniesie się do wskazanych wyżej wątpliwości stanu faktycznego.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej w określonej części, wskazane wyżej w pkt 6b, c, d, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).