I SA/Gl 1315/12

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej powoływanej jako "K.p.a.") oraz art. 17, art. 18 i art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej powoływanej jako "u.e.a."), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., nr [...], którym organ ten umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec K. P. (zwanego dalej "zobowiązanym" lub "skarżącym") z tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 5 grudnia 2002 r., nr [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu 5 października 2004 r., nr [...] oraz odmówił takiego umorzenia odnośnie do tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 24 kwietnia 2001 r., nr [...] i [...] oraz w dniu 14 grudnia 2005 r., nr [...].

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej najpierw przypomniał krótko przebieg dotychczasowych zdarzeń w sprawie. Odnotował w szczególności, że pismem z dnia 24 kwietnia 2006 r., zatytułowanym "Skarga na czynności organu egzekucyjnego", zobowiązany wniósł o umorzenie toczącego się przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego. Wniosek ów został załatwiony odmownie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...]r., nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił natomiast zażalenia strony i postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 431/07 uchylił jednak to ostatnie postanowienie, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił wspomniane postanowienie z dnia [...]r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (postanowienie z dnia [...]r., nr [...]). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. najpierw wydał postanowienie z dnia [...]r., nr [...], a następnie, po jego uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], wskazane wyżej postanowienie z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w zażaleniu na postanowienie z dnia [...]r. zobowiązany wniósł o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 59, art. 70 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p.") oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.e.a. Podkreślił, iż zdaniem zobowiązanego egzekwowane zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 4 O.p.

Odnosząc się do zażalenia, organ najpierw przytoczył w całości treść art. 59 § 1 u.e.a. wymieniającego przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczył, że zobowiązany wskazał na przyczynę określoną w art. 59 § 1 pkt 2 u.e.a. (wygaśnięcie obowiązku dochodzonego w toku postępowania egzekucyjnego), wyrażając już w punkcie wyjścia przekonanie, iż sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozwijając tę myśl, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bieg przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-1999 wymienionych w tytułach wykonawczych z dnia 24 kwietnia 2001 r., nr [...] został przerwany wskutek zastosowania w dniu 15 września 2003 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego w Spółce A (zawiadomienie z dnia 15 września 2003 r., nr [...]), a zatem termin przedawnienia powinien być liczony na nowo począwszy od dnia 17 września 2003 r., czyli od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o tym zajęciu. Z kolei bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r., objętego tytułem wykonawczym z dnia 14 grudnia 2005 r., nr [...], został, w ocenie organu, przerwany wskutek zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, doręczonego bankowi w dniu 16 marca 2006 r.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił wprawdzie uwagę, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego "nie zostało fizycznie odebrane przez zobowiązanego", lecz uznał, iż nastąpiło jego doręczenie zastępcze w trybie art. 44 § 1 pkt 1 K.p.a., stosowanego w postępowaniu egzekucyjnym na zasadzie odesłania przewidzianego w art. 18 u.e.a. Dodał zarazem, że przesyłka zawierająca zawiadomienie została zwrócona w dniu 17 marca 2006 r. z adnotacją, iż adresat wyprowadził się, zastrzegł jednak, że "mając na względzie, iż zobowiązany posługiwał się tylko tym adresem, pod którym odebrał wcześniejsze i późniejsze przesyłki organu egzekucyjnego, zatem przyjąć należy, iż zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę zostało doręczone w sposób przewidziany przepisami prawa z wszelkimi tego konsekwencjami".

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powrócił do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-1999. Przyznał, że "w zasadzie" bieg terminu ich przedawnienia, liczony ponownie po jego przerwaniu, upływał w dniu 15 września 2008 r., ale podniósł jednocześnie, iż "założenia art. 70 § 8 O.p. sprawiły, że te zobowiązania nie uległy jednak przedawnieniu". Wcześniej bowiem, w dniu 20 września 2006 r., zostały one zabezpieczone hipoteką przymusową ustanowioną na nieruchomości zobowiązanego.

Zobowiązany, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę na postanowienie z dnia [...]r., domagając się jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik skarżącego sformułował kilka zarzutów.

Pierwszy z nich odniesiony został do art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 1a ust. 12 lit. a u.e.a. Zdaniem pełnomocnika organ uchybił tym przepisom, przyjmując, że "zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieistniejącej wierzytelności z rachunku bankowego przerwało bieg przedawnienia". Podobnie w innym miejscu pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie tych samych przepisów poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zajęcia wynagrodzenia za pracę, którego wysokość nie przekraczała kwoty wolnej od zajęcia.

Kolejny zarzut dotyczył art. 44 § 1 pkt 1 K.p.a. W tym zakresie pełnomocnik wytknął organowi, że stwierdził skuteczność doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, mimo że adres, na który wysłano zawiadomienie, nie był adresem zamieszkania skarżącego, a "doręczenia nie przechowywano w urzędzie pocztowym przez okres czternastu dni, z pozostawieniem zawiadomienia z art. 44 § 2 K.p.a."

Pełnomocnik sformułował również zarzut naruszenia art. 70 § 8 w związku z art. 70 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że wpis hipoteki przymusowej dokonany po upływie terminu przedawnienia liczonego od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ale w okresie pięcioletnim liczonym od dnia zastosowania środka egzekucyjnego, wywołał skutki przewidziane w art. 70 § 8 O.p. Ponadto "ewentualnie" podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 8 O.p. Polegało ono, jego zdaniem, na odmowie umorzenia postępowań egzekucyjnych w całości, a więc także w takim zakresie, w jakim skierowane są one do składników majątkowych innych niż nieruchomość obciążona hipoteką zabezpieczającą dochodzone należności.

W uzasadnieniu skargi jej autor w pierwszej kolejności przypomniał motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia, po czym kolejno przedstawił argumenty mające przemawiać na rzecz poszczególnych zarzutów. W tych ramach najpierw zauważył, że w świetle treści art. 1 a ust. 12 lit. a u.e.a. "egzekucja z rachunku bankowego to nic innego jak egzekucja z wierzytelności z rachunku bankowego". W konsekwencji jego zdaniem egzekucja ta może być prowadzona tylko wtedy, gdy wspomniana wierzytelność istnieje, tj. gdy na rachunku znajdują się środki, których wypłaty może on żądać od banku. Pełnomocnik podniósł, że "na rachunku bankowym skarżącego zajętym w dniu 16 marca 2006 r. brak było środków pieniężnych, a zatem nie istniała wierzytelność rachunku bankowego". Przywołał zarazem przykład orzeczenia, w którym wypowiedziano pogląd, że zajęcie wierzytelności nie może nastąpić, gdy wierzytelności te nie istnieją.

Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego nie zostało doręczone skarżącemu. Powtórzył bowiem, że nie zachowano trybu określonego w art. 44 § 1 pkt 1 K.p.a., nie pozostawiając pisma do odbioru w urzędzie pocztowym i nie zawiadamiając o tym adresata. Jako kwestię pozbawioną znaczenia uznał przy tym to, czy skarżący "wcześniej lub później" zamieszkiwał pod adresem, na który wysłano sporną przesyłkę. Otóż jego zdaniem "skoro postępowanie nie było w toku, na skarżącym nie spoczywał obowiązek poinformowania organu o zmianie miejsca zamieszkania, a zatem dla skutecznego doręczenia zawiadomienia organ egzekucyjny winien ustalić aktualne miejsce zamieszkania skarżącego, a nie powoływać się na skuteczność doręczenia z tego względu, że wcześniej skarżący pod określonym adresem zamieszkiwał".

W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi jej autor wyraził pogląd, że wywody dotyczące zajęcia nieistniejącej wierzytelności należy odnieść także do zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącego. W jego ocenie bowiem zajęcie to nie przerwało biegu przedawnienia, gdyż zajęte wynagrodzenie nie przekraczało kwoty wolnej od zajęcia.

W efekcie pełnomocnik skonstatował, że wpis hipoteki przymusowej nastąpił już po upływie terminu przedawnienia, więc nie mógł wywołać skutku określonego w art. 70 § 8 O.p. Zaznaczył jednak zarazem, że byłoby tak również wtedy, gdyby bieg przedawnienia został przerwany zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Według niego wszak rozwiązanie przyjęte w tym ostatnim przepisie ma na celu "wydłużenie rzeczywistego okresu, w którym organ podatkowy może wyegzekwować zobowiązanie podatkowe". W jego mniemaniu, nie może ono więc oznaczać również wydłużenia okresu, "w którym organ podatkowy może dokonać wpisu hipoteki na nieruchomości podatnika, doprowadzając tym samym do skutków przewidzianych w art. 70 § 8 O.p." Byłoby to wszak "wykorzystanie instytucji ukierunkowanej na umożliwienie organom podatkowym prowadzenie postępowania egzekucyjnego, a zatem regulacji prawno-procesowej, dla wyłączenia możliwości wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a zatem dla wywołania skutków prawno-materialnych".

W związku z powyższym pełnomocnik powtórzył, że "wpis hipoteki na nieruchomości skarżącego, dokonany już po upływie > terminu przedawnienia, liczonego od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, nie może wywołać skutków z art. 70 § 8 O.p." Zastrzegł wszelako, że postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone, także jeżeli przyjąć odmienne stanowisko. Jego zdaniem skoro art. 70 § 8 O.p. pozwala na prowadzenie egzekucji tylko z nieruchomości obciążonej hipoteką, to niezasadna jest odmowa umorzenia postępowań egzekucyjnych w części co do egzekucji skierowanej do innych składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, w szczególności nie zgodził się z poglądem, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych z uwagi na fakt, iż zajęte wierzytelności – z rachunku bankowego i z wynagrodzenia za pracę – nie istniały. W jego ocenie dla skuteczności zajęć znaczenie ma bowiem to, że w dniu ich dokonania skarżący był zatrudniony w Spółce A i że miał rachunek bankowy w B, a nie to, że wysokość wynagrodzenia i brak środków na rachunku nie pozwoliły na potrącenie egzekwowanych należności.

Na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. pełnomocnik skarżącego zauważył, że hipoteka przymusowa nie może przerwać biegu przedawnienia, ponieważ nie należy do środków egzekucyjnych. Jego zdaniem wchodzi przy tym w rachubę możliwość częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego w części odnoszącej się do składników majątkowych innych niż nieruchomość objęta hipoteką, z których, jak zaznaczył, nadal w sposób niedopuszczalny prowadzona jest egzekucja.

Wyrokiem z dnia 25 października 2010 r. Sąd oddalił skargę, lecz Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1067/11 uchylił ów wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w szczególności zarzut skargi kasacyjnej, zgodnie z którym wyrokiem z dnia 25 października 2010 r. oddalono skargę w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 41 § 1 i 2 K.p.a. w zakresie dotyczącym tytułu wykonawczego nr [...]. W tej kwestii wyraził pogląd, iż "stan faktyczny sprawy nie pozwalał na przyjęcie, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało skutecznie doręczone". Zwrócił uwagę, że tytuł wykonawczy nr [...] nie zawierał pouczenia o obowiązku zawiadamiania organu egzekucyjnego o każdej zmianie adresu zobowiązanego, lecz jedynie o karze za brak informacji o tej zmianie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko strony skarżącej co do niezachowania przez organy trybu określonego w art. 44 K.p.a., gdyż, jak podkreślił, przesyłka zawierająca zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego od razu po podjęciu próby doręczenia została zwrócona nadawcy i w ogóle nie była awizowana. Nakazał także Sądowi pierwszej instancji, by ten precyzyjnie odniósł się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczyć wypada, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to bowiem, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Wiążąca ocena prawna dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, a tym samym, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 861/09 (LEX nr 746284), musi zawierać wskazania co do ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego, stanowiące konsekwencję tej oceny. Przyjmują one często postać dyrektyw formułowanych pod adresem Sądu, wskazujących sposób działania mający na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz kierunek kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, w tym aspekty sprawy, które powinny być wzięte pod uwagę.

W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1067/11, który wyraża oceny wiążące podczas ponownego rozpoznania rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji do rozważenia w kontekście wszystkich zarzutów skargi, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tytułami wykonawczymi wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 24 kwietnia 2001 r., nr [...] i [...] oraz w dniu 14 grudnia 2005 r., nr [...], a co za tym idzie – czy zachodzą podstawy do umorzenia prowadzonego w związku z nimi postępowania egzekucyjnego.

Zaznaczyć jednak wypada, że jeden z tych zarzutów, odniesiony do art. 44 § 1 K.p.a., został w istocie przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony. Sąd stwierdził wszak wyraźnie, iż "stan faktyczny sprawy nie pozwalał na przyjęcie, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało skutecznie doręczone." Kwestia doręczenia tego zawiadomienia została więc wiążąco przesądzona, co wyklucza odmienną ocenę w tym zakresie i uznanie stanowiska organów za prawidłowe. Stanowisko to zresztą, co Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wyeksponował, w sposób nieuprawniony nawiązywało do regulacji art. 44 § 1 pkt 1 K.p.a. przewidującego tzw. doręczenie zastępcze. Otóż w przepisie tym mowa o przechowywaniu pisma przez pocztę w placówce pocztowej przez okres czternastu dni, podczas gdy przesyłka zawierająca sporne zawiadomienie została od razu zwrócona nadawcy z adnotacją informującą o tym, iż adresat się wyprowadził. W konsekwencji zatem nie wchodzi w rachubę powstanie skutku doręczenia, skoro stosownie do art. 44 § 4 K.p.a. doręczenie w analizowanym przypadku uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia wspomnianego okresu czternastodniowego. Termin ten w ogóle nie rozpoczął biegu, gdyż przesyłka nie była przechowywana w placówce pocztowej. Tym samym nie dokonano także ani jednego z dwóch zawiadomień o pozostawieniu przesyłki w tej placówce (tzw. awizowanie), które, wedle art. 44 § 2 i 3 K.p.a., stanowią obowiązkowy element omawianego trybu doręczenia, a zarazem warunek jego skuteczności.

Z tego punktu widzenia chybiony jest argument, zgodnie z którym skarżący nie dopełnił obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu. Skądinąd argument ów został odrzucony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który zauważył, iż zobowiązany nie został prawidłowo pouczony o tym obowiązku. Ponadto spostrzeżenie organu, że skarżący odbierał pod wskazanym adresem przesyłki kierowane do niego w toku późniejszego postępowania, podaje w wątpliwości tezę, iż adres ów uległ zmianie. Organ nie miał podstaw do tego, by przechodzić nad tym wątpliwościami do porządku, bez próby ich wyjaśnienia.

Zakwestionowanie prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego oznacza, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym skarżącego za 2001 r., wskazanego w tytule wykonawczym z dnia 14 grudnia 2005 r., nr [...]. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 O.p. skutek ów stanowić może następstwo zastosowania takiego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego stanowi zatem na gruncie tego przepisu warunek sine qua non.

Nie można się jednak zgodzić z pełnomocnikiem skarżącego, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła także i druga z przesłanek określonych w art. 70 § 4 O.p., tzn. że nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, czyli do zajęcia rachunku bankowego skarżącego z uwagi na brak środków na tym rachunku. To, że na rachunku bankowym w chwili zawiadomienia banku o jego zajęciu nie znajdowały się środki, które umożliwiałyby realizację zajęcia, nie pozwala przyjąć, iż zajęcie to nie wywołało żadnych skutków prawnych, gdyż nie było przedmiotu podlegającego zajęciu. W analizowanym przypadku bank, do którego skierowano zawiadomienie, prowadził wszak skarżącemu rachunek bankowy. Sytuacja była więc odmienna od tej rozpoznawanej poprzednim wydanym w sprawie wyrokiem z dnia 12 listopada 2007 r., sygn. I SA/Gl 431/07, kiedy to skuteczność zajęć rachunków bankowych Sąd zakwestionował z tego powodu, iż skierowane były one do banków, w których skarżący nie miał żadnych rachunków.

Sąd podziela stanowisko jednolicie prezentowane w orzecznictwie, że niemożność dokonania egzekucji z rachunku bankowego z powodu braku środków nie ma znaczenia dla skuteczności zajęcia tego rachunku, a co za tym idzie i dla przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2337/10, LEX nr 1216598), o ile oczywiście zachodzą inne przesłanki przewidziane tym przepisem, co w sprawie, jak już wspomniano, nie ma miejsca. Stosownie do art. 80 § 1 u.e.a. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonuje się przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu tej wierzytelności do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi, wraz z wezwaniem banku do podjęcia określonych czynności. W świetle przywołanego przepisu czynności te, co wymaga szczególnego podkreślenia, nie polegają tylko na zaniechaniu wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności i bezzwłocznym przekazaniu zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności, lecz także na zawiadomieniu organu egzekucyjnego o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Zaznaczyć jednak należy, że w myśl art. 80 § 2 u.e.a. we wszystkich tych wypadkach (czyli także gdy zachodzą wspomniane przeszkody, np. brak środków na rachunku) zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego dokonane jest z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu oraz że obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Ostatnio wymieniona konsekwencja zajęcia rachunku bankowego całkowicie podważa koncepcję pełnomocnika skarżącego, przywiązującego wagę do stanu rachunku bankowego w chwili zajęcia i bezpodstawnie utożsamiającego wierzytelność z rachunku bankowego ze środkami na tym rachunku zgromadzonymi. Tymczasem wierzytelność ta stanowi uprawnienie posiadacza rachunku m.in. do dysponowania środkami pieniężnymi, i to właśnie to uprawnienie, które wygasa z chwilą ustania stosunku rachunku bankowego, a nie wskutek braku środków w danym momencie, stanowi przedmiot zajęcia.

Unormowanie art. 80 u.e.a., określające następstwa zajęcia rachunku bankowego w opisany sposób, w tym przede wszystkim obowiązki banku prowadzącego rachunek, przesądzają, że zajęcie rachunku bankowego zawsze stanowi czynność egzekucyjną zmierzającą do zaspokojenia wierzyciela, niezależnie od tego, czy cel ów zostanie choćby częściowo osiągnięty (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 491/11, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2012 r. Nr 4, s. 405-409 i powołane tam orzecznictwo). Jej podjęcie uniemożliwia bowiem dłużnikowi swobodne korzystanie z rachunku bankowego i ze środków, które na tym rachunku się znajdują i – czego pełnomocnik skarżącego nie dostrzega – które ewentualnie na ten rachunek wpłyną, powodując, że organ egzekucyjny wchodzi w prawa zobowiązanego wynikającej z zawartej przez niego umowy rachunku bankowego (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 128/11, LEX nr 1216588 i powołane tam orzecznictwo i literatura). Z tego punktu widzenia stan rachunku, w tym także całkowity brak dostępnych środków, pozostaje kwestią drugorzędną, nie mającą jakiegokolwiek wpływu na skuteczność zajęcia (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1088/08, LEX nr 539835 oraz z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1125/09, LEX nr 749091).

Spostrzeżenia te należy odnieść także do zajęcia wynagrodzenia za pracę, czyli do środka egzekucyjnego podjętego wobec skarżącego celem przymusowego wykonania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-1999, wymienionych w tytułach wykonawczych z dnia 24 kwietnia 2001 r., nr [...] i [...]. Otóż także w tym zakresie brak możliwości realizacji przez pracodawcę zajęcia, tym razem z powodu uzyskiwania przez zobowiązanego wynagrodzenia w kwocie niepodlegającej zajęciu, nie ma znaczenia dla skuteczności zajęcia (tak M. Król, Zastosowanie środka egzekucyjnego a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, s. 42). Zgodnie z art. 72 § 2 u.e.a. jest ono wszak dokonane z chwilą doręczenia pracodawcy zawiadomienia o zajęciu i "zachowuje moc również w przypadku zmiany stosunku pracy", co odnosić się może w szczególności do takiej zmiany warunków pracy, które skutkują podniesieniem wynagrodzenia ponad kwotę niepodlegającą egzekucji. Wówczas, tak jak wskutek wpływu nowych środków na zajęty rachunek bankowy, zajęcie się niejako aktualizuje i może być realizowane. Wcześniejszy brak możliwości realizacji zajęcia ze względu na wysokość wynagrodzenia nie może bowiem oznaczać nieskuteczności tego zajęcia i tym samym zwalniać pracodawcę z obowiązków, jakie zajęcie na niego nakłada. Analogicznie jak w wypadku zajęcia rachunku bankowego obowiązki te polegają zaś na niewypłacaniu zajętej części wynagrodzenia zobowiązanemu, lecz przekazywaniu jej organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych (art. 72 § 1 u.e.a.). Pracodawca, podobnie jak bank, musi też złożyć oświadczenie o rodzaju przeszkód do wypłacenia wynagrodzenia (art. 72 § 4 pkt 2 lit. b u.e.a.). Organ egzekucyjny znów wstępuje zatem w prawa zobowiązanego, tym razem wynikające ze stosunku pracy, związane z przysługującym zobowiązanemu wynagrodzeniem. Odpowiada to zresztą ustawowej definicji zajęcia egzekucyjnego, zawartej w art. 1a pkt 18 u.e.a. – zgodnie z nią stanowi ono czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której nabywa on prawo do rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Nie jest to oczywiście jedyne ograniczenie tego prawa organu egzekucyjnego, gdyż może ono być wykonywane tylko w ramach wynikających z ustawy. Jeżeli chodzi o zajęcie wynagrodzenia za pracę, odnotować trzeba, że wedle art. 9 § 1 u.e.a. podlega ono egzekucji w zakresie określonym w przepisach Kodeksu pracy. W art. 871 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) zastrzeżono natomiast, że wolna od potrąceń jest kwota wynagrodzenia za pracę w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalanego na podstawie odrębnych przepisów, przysługującego pracownikom zatrudnionym w pełnym wymiarze czasu pracy, po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zbliżoną treść miał § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1977 r. w sprawie kwot wynagrodzenia za pracę wolnych od potrąceń z innych tytułów niż świadczenia alimentacyjne (Dz. U. Nr 37, poz. 165), obowiązujący w momencie, kiedy dokonano spornego zajęcia, czyli w dniu 15 września 2003 r.

Ta regulacja niewątpliwie ogranicza wykonywanie zajęcia, nie pociąga za sobą jednak jego niedopuszczalności. Nie zastrzeżono w niej zresztą, że wynagrodzenie nie może być zajęte, lecz że w pewnej części jest ono wolne od potrąceń. W konsekwencji gdy wysokość wynagrodzenia przekroczy kwotę zwolnioną od potrąceń, czynności tej można, a nawet trzeba dokonać na podstawie wcześniejszego zajęcia. Zajęcie wynagrodzenia za pracę, które nie może być realizowane ze względu na wysokość wynagrodzenia, jest zatem skuteczne i w efekcie może przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadach wskazanych w art. 70 § 4 O.p.

Stanowisko pełnomocnika skarżącego w tej materii nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Jest tak również z tego powodu, że pełnomocnik nie udokumentował zasadniczej z rozpatrywanego punktu widzenia tezy, iż wynagrodzenie skarżącego zajęte w dniu 15 września 2003 r. nie przekraczało kwoty minimalnej. Teza ta budzić musi zaś poważne wątpliwości, skoro pozostaje w sprzeczności ze znajdującym się w aktach administracyjnych pismem pracodawcy skarżącego z dnia 17 października 2003 r. (k. 60 akt administracyjnych). W piśmie tym pracodawca, ustosunkowując się do zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę z dnia 15 września 2003 r., poinformował organ egzekucyjny, że pierwszego potrącenia dokona z wynagrodzenia za wrzesień 2003 r. oraz że wynagrodzenie skarżącego za czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. wynosiło, w każdym z tych miesięcy, po [...] zł. Kwota ta ponaddwukrotnie przekraczała wysokość minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązującą w tamtym czasie (zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, Dz. U. Nr 200, poz.1679 ze zm. wynagrodzenie takie w 2003 r. wynosiło [...] zł).

Autor skargi nie podważył więc konkluzji organów, że zajęcie wynagrodzenia za pracę przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-1999, stosownie do art. 70 § 4 O.p. Nietrafne są przy tym także jego wywody dotyczące konsekwencji, jakie konkluzja ta pociągnęła za sobą dla sprawy, sformułowane w ramach zarzutu odniesionego do art. 70 § 8 O.p. Pełnomocnik skarżącego bowiem nieprawidłowo postrzega skutki prawne przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przystępując do rozważenia tej kwestii, na wstępie zauważyć trzeba, że w świetle treści 70 § 4 O.p. "po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo". W przywołanym przepisie nie wskazano więc jakichkolwiek innych następstw prawnych przerwania biegu przedawnienia, w szczególności polegających na ograniczeniu możliwości egzekwowania zobowiązania podatkowego. Poglądy pełnomocnika skarżącego w tej materii nie znajdują żadnego potwierdzenia normatywnego.

Rola art. 70 § 4 O.p. sprowadza się w istocie wyłącznie od odsunięcia w czasie momentu, w którym zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu. W praktyce chodzi o chwilę wygaśnięcia tego zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 59 § 1 O.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jednym ze sposobów jego wygaśnięcia (pkt 9), tak jak np. jego zapłata (pkt 1), wygaśnięcie wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku (pkt 4) lub umorzenia zaległości (pkt 8). W efekcie zobowiązanie, które mogłoby już wygasnąć w wyniku przedawnienia, za sprawą przerwania biegu przedawnienia jest nadal wymagalne, co oznacza, że może wygasnąć poprzez jego zapłatę, czy to dobrowolną, czy przymusową, związaną z postępowaniem egzekucyjnym, lub w inny sposób wskazany w ustawie, w tym po upływie liczonego na nowo terminu przedawnienia. Nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych, by zobowiązanie to było przedmiotem takich samych czynności, jak każde inne zobowiązanie, które nie wygasło. Dotyczy to również możliwości zabezpieczenia zobowiązania hipoteką. Także tego rodzaju czynność jest skuteczna i wywołuje skutki prawne identyczne, jak w przypadku innych zobowiązań, których termin przedawnienia jeszcze nie upłynął, niezależnie od tego, czy był wcześniej przerwany (lub zawieszony), czy nie.

Skutki te określa art. 70 § 8 O.p., który stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Nie ulega wątpliwości, że w przepisie tym, inaczej niż w przypadku rozważanego wcześniej art. 70 § 4 O.p., wyłączenie przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z jednoczesnym ograniczeniem możności egzekucji tego zobowiązania. Wytknąć jednak należy pełnomocnikowi skarżącego, że kolejny raz poprzestał na ogólnikowym sformułowaniu zarzutu naruszenia wskazanego zakazu, nie próbując nawet dowieść, iż znajduje on potwierdzenie w rzeczywistym przebiegu postępowania egzekucyjnego. Otóż pełnomocnik nie tylko nie udokumentował tego zarzutu, ale i nie sprecyzował, jakie konkretne czynności egzekucyjne miałyby ów zakaz przekraczać. Jest to o tyle istotne, że organ kategorycznie zaprzeczył, jakby postępowanie egzekucyjne w analizowanym zakresie prowadził z innych składników majątkowych niż nieruchomość zabezpieczona hipoteką. Z drugiej strony organ także poprzestał na tego rodzaju generalnym zapewnieniu. Podczas ponownego rozpatrywania sprawy powinien zatem odnieść się do tej kwestii spornej bardziej szczegółowo, wyliczając w sposób udokumentowany, jakie czynności egzekucyjne podjął wobec nieruchomości zabezpieczonej hipoteką, a jakie wobec innych składników majątkowych skarżącego, jednocześnie oznaczając w obu przypadkach, z jakim tytułem wykonawczym te czynności są związane. Na tej podstawie powinien ustalić, czy postępowanie egzekucyjne z poszczególnych tytułów wykonawczych może się toczyć, czy też z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego lub ewentualnego naruszenia art. 70 § 8 O.p. powinno ono ulec umorzeniu.

Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie, o kosztach orzekając, zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy, z uwzględnieniem § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

Z uwagi na charakter prawny zaskarżonego postanowienia Sąd odstąpił natomiast od orzekania w przedmiocie kwestii, o której mowa w art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.