I SA/Op 488/12

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 października 2012 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Op 166/10 oddalający skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 stycznia 2010 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu dokonana została oceny legalności zaskarżonej decyzji , która została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że słuszną jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział właśnie w przepisie art. 67a § 1 O.p., poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego.

Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych.

Wskazał Sąd, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III SA 830/00, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GL 906/10, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., lecz także obowiązany jest – w przypadku uznania, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu podatnika" - do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony.

Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie.

Zdaniem Sądu rozstrzygającego wniesioną kasację wymogom tym organy nie sprostały, czego nie dopatrzył się Sąd pierwszej instancji.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał, że podatnik znajduje się w trudnej życiowo sytuacji. Nadto zauważył, że fakt wystąpienia w rodzinie podatnika problemów zdrowotnych, choć w jego rozumieniu stanowi ważny interes podatnika o charakterze nadzwyczajnym, nie może stanowić automatycznie przesłanki do udzielenie ulgi, której efektem byłaby rezygnacja budżetu państwa z przysługujących mu wpływów.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w objętej skargą decyzji brak wyraźnego sprecyzowania, czy w rozpatrywanej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, czy też nie. W ocenie tego Sądu obowiązkiem organu jest wyraźne stwierdzenie, w oparciu o poprawnie ustalony stan faktyczny, czy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika (lub interesu publicznego), czy też nie. Nie ustalono też w sposób poprawny kwestii istnienia interesu publicznego.

Sąd pierwszej instancji niejako zaaprobował stanowisko organu, że istnienie przesłanki interesu publicznego przede wszystkim wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym terminowego płacenia podatków, co wyprowadzono z zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak pojmowaną przesłankę interesu publicznego organ przeciwstawia przesłance ważnego interesu podatnika. Wystąpienie przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy uzależnia dodatkowo od okoliczności powstania zadłużenia (nadzwyczajność, losowość sytuacji, brak zawinienia przez podatnika). Eksponuje przy tym znaczenie rodzaju podatku, którego umorzenia domaga się podatnik.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja organu odwoławczego, zaaprobowana następnie przez Sąd pierwszej instancji, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego.

Wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

Za nieuzasadniony należy też uznać pogląd, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, ma fakt istnienia nadzwyczajnych, losowych okoliczności powstania tego zadłużenia, czy też podnoszona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu okoliczność, że umorzenie należnych budżetowi kwot może nastąpić wówczas, gdy organ podatkowy pozostaje w przekonaniu co do braku jakichkolwiek możliwości ich zaspokojenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności takie analizować można przy ocenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, aczkolwiek ich brak automatycznie nie wyklucza jej wystąpienia .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. , t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ) Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wspomniany art. 190 znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny.

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie pierwszej instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą.

Skarga okazała się uzasadniona.

Skład orzekający w niniejszej sprawie związany zatem orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji.

Organu podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, powinny jednoznacznie ustalić, czy w rozpatrywanym przypadku wystąpiła którakolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowych tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika w rozumieniu tych ustawowych zwrotów zawartych w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) .

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia relacji w odniesieniu do zasady terminowego płacenie podatków w pełnej wysokości i zasady pozwalającej na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego czy dochodzenie należności czy też zastosowanie wnioskowanej ulgi .

Oczywiście bywają sytuacje, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja zdrowotna czy też ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może jednak abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.

Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p.

Zatem odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także rodzaju podatku stanowiącego zaległość podatkową jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy (por. prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd.

Organ winien dokonać ważenia skutków społecznych odmowy umorzenia zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie ewentualna egzekucja świadczenia. Odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze, niż uwzględnienie wniosku strony i umorzenie zaległości. Nie wyczerpuje wykonania tego obowiązku dość lakoniczne wskazanie, że podatnik może uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej, bez uwzględnienia realiów rodzinnych i ekonomicznych, w jakich się on faktycznie znajduje.

Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze czy zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

Oczywiście, okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w tym przesłanki interesu publicznego.

Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nacisk winien być położony także na analizę sytuacji rodzinnej podatnika.

Sąd nie jest władny do badania merytorycznej celowości dokonanego przez organ wyboru jednego z wymienionych rozwiązań, bowiem wydana w zakresie ulgi podatkowej decyzja ma charakter uznaniowy.

Reasumując, rozważenia przez organy wymaga, czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa uwzględnienia żądania nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do korzyści związanych z żądaniem zapłaty należności. W ocenie Sądu dopiero po dokonaniu takich ustaleń, organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jej udzielenia.

Mając na względzie powyższe Sąd postanowił jak w sentencji wyroku.