III SA/Wa 1777/12

Uzasadnienie

1. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...] odmawiającej G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: ,,Spółka" lub ,,Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej kwocie 235.741 zł oraz naliczenia oprocentowania od wnioskowanej kwoty.

Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z 30 czerwca 2010 r. Rep. A nr [...] C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., będąca komandytariuszem Spółki w związku z podwyższeniem wkładu komandytariusza wniosła do Spółki wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. o wartości 47.150. 000 zł oraz wkład pieniężny w wysokości 1.000,00 zł.

Od ww. czynności wniesienia wkładu notariusz, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze. zm., zwana dalej także "u.p.c.c.") pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 235 741 zł stanowiący 0,5 % podstawy opodatkowania.

Wnioskiem z 28 lipca 2011 r. Skarżąca na podstawie art. 75 § 1, w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p." zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych kwocie 235.741 zł oraz naliczenie stosownego oprocentowania od tej nadpłaty.

W uzasadnieniu wskazała, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, zdaniem Spółki, przepisy krajowe, na podstawie których pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącym podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249/25) powoływanej dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG", co oznacza, że po stronie Spółki powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] stycznia 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 235.741 zł oraz odmówił naliczenia oprocentowania od wnioskowanej kwoty, twierdząc, że dokonana w dniu 30 czerwca 2010 r. czynność cywilnoprawna w postaci podwyższenia wartości wkładu komandytariusza Spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega tylko i wyłącznie sama czynność cywilnoprawna, a nie przedmiot tej czynności, np. rzecz czy aport. Organ podatkowy wskazał, że stosownie do art. 1a pkt 1 u.p.c.c., spółka komandytowa jest spółką osobową dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie spółek osobowych, w tym spółki komandytowej zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania Dyrektywy kapitałowej: z dniem 1 maja 2004 r. na mocy art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 68/335/EWG, następnie zaś na mocy art. 9 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zwanej dalej "Dyrektywą 2008/7/WE". Tym samym art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy nie znajduje zastosowania w sprawie.

2. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem było stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego; a także błędną wykładnię art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

W uzasadnieniu Spółka powołała się na zasadę nadrzędności prawa unijnego. Podkreśliła konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335/EWG.

Zdaniem Skarżącej, w stanie prawnym obowiązującym w Polsce 1 lipca 1984r. wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG obowiązującego do końca 2008 r.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (obowiązującej od 1 stycznia 2009 r.) jeżeli państwo członkowskie w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. przestanie naliczać podatek kapitałowy nie może go ono ponownie wprowadzić. Oznacza to, zdaniem Spółki, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r., czyli także w dniu 30 czerwca 2010 r. Zdaniem Skarżącej odmienna interpretacja pozbawiałaby przepisów przedmiotowych dyrektyw unijnych efektywności co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W rezultacie Skarżąca uznała, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, co oznacza, że po stronie Spółki powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie sporna jest zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy spółki komandytowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. w świetle wykładni przepisów Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE. Dla dokonania takiej oceny podstawowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie czy opodatkowanie umów spółek osobowych lub ich zmian, w tym również spółki komandytowej, zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania dyrektyw wspólnotowych szeroko definiujących pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego.

Zdaniem organu, istotnym jest, że Polska stała się adresatem dyrektyw unijnych z dniem 1 maja 2004 r. Wszelkie modyfikacje w zakresie dyrektywy kapitałowej, które straciły moc przed tym dniem, nie będą miały zastosowania do ustawodawstwa krajowego. W dniu 1 maja 2004 r. obowiązywała Dyrektywa 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu przepisu art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. stwierdził, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów wymienionych w ust. 1 tego przepisu. Natomiast w odniesieniu do szerokiej definicji spółek kapitałowych zawartej w ust. 2, stwierdził, że tylko wówczas będzie miał on zastosowanie, kiedy Państwo Członkowskie nie wyłączy danego rodzaju spółki spod działania ww. Dyrektywy. Polska skorzystała z tego uprawnienia i ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42) dodała do ustawy art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego, a także zmieniła treść art. 1 ust. 3 u.p.c.c. przez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Dokonując tych zmian ustawodawca wskazał, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe tj. regulacje zawarte w u.p.c.c., a zatem także do umów spółek komandytowych nie znajdują zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Również obecnie obowiązująca Dyrektywa 2008/7/WE w art. 9 pozostawia państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe, co przemawia za twierdzeniem, że dopuszcza ona zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji gdy Polska zgodnie z prawem wyłączyła spółkę komandytową spod działania prawa wspólnotowego, zbędne jest prowadzenie rozważań w kwestii zgodności przepisów u.p.c.c. z regulacjami Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE, w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych.

Przechodząc do uregulowań obowiązujących w ustawodawstwie krajowym w dniu dokonania opisanej czynności, organ stwierdził, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Przy zmianie umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b), wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku wynosi od umowy spółki - 0,5%, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze treść przepisu art. 72 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podatek pobrany przez notariusza był należny. Tym samym żądanie stwierdzenia jego nadpłaty w kwocie 235 741 zł jest nieuzasadnione.

4. Pismem z 20 kwietnia 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. - przez jego niezastosowanie w sprawie;

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. - przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem wkładów komandytariusza i pokrycie go wkładem niepieniężnym podczas, gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art.2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie do 31 grudnia 2006 r. i po 1 stycznia 2007 r., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie.

- art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca przedstawiła zasady stosowania prawa wspólnotowego w polskim porządku prawnym. Odwołała się przy tym do zasady nadrzędności i zasady bezpośredniego skutku oraz ich znaczenia wynikającego z orzecznictwa TSUE. Wskazała również obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej oraz sądy krajowe. Wywiodła, iż podmioty te mają obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą.

Zdaniem Skarżącej, zarówno w świetle art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, jak też art. 2 Dyrektywy 2008/1/WE, zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest bardzo szeroki, obejmując między innymi wszelkie spółki prowadzące działalność skierowaną na zysk. Miało to zapobiec temu, aby wybór danej formy prawnej prowadził do innego traktowania podatkowego działań, które są zasadniczo równoważne.

Skoro polski prawodawca przyjął, iż osobowe spółki prawa handlowego są objęte zakresem u.p.c.c. wnioskować należy, że na gruncie Dyrektyw 69/335/EWG i 2008/7/WE spółki te są uznawane za "spółki kapitałowe". Skarżąca podkreśliła, że jeżeli zwiększanie majątku jakiegokolwiek podmiotu podlegałoby opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w państwie członkowskim, podmiot taki byłby uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw. Skarżąca powołała się na wyrok TSUE z 7 czerwca 2007r. w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji ("wyrok w sprawie Grecji"), dotyczący uznania za spółkę kapitałową spółdzielni rolniczej.

W przekonaniu Skarżącej, spółka komandytowa jest zatem spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE.

Skarżąca uważała, że w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG oraz wykładni tego przepisu dokonanej w wyroku TSUE z 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecommunicacoes SA vs. Fazenda Publica ("wyrok w sprawie Optimus") o zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim decyduje prawo krajowe obowiązujące w tym państwie 1 lipca 1984 r., niezależnie od tego, czy to państwo było wtedy członkiem Wspólnot Europejskich.

Skarżąca przytoczyła treść obowiązujących wówczas przepisów u.o.s. i rozporządzenia z 1983r. oraz ponownie podniosła okoliczność, że przepisy Kodeksu handlowego nie przewidywały formy spółki komandytowej. Jej zdaniem, ponieważ wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, od dnia akcesji do UE Polska powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W rezultacie, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, podatek kapitałowy nie mógł być nałożony po 1 stycznia 2009r., niezależnie od faktu, czy podatek taki faktycznie był nałożony 1 stycznia 2006r. Interpretacja odmienna pozbawiałaby przepisy dyrektywy efektywności.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku wniesienia wkładu dokonanego 30 czerwca 2010 r. są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, co oznacza, że powstała nadpłata w tym podatku. Wniosek o jej zwrot był zasadny.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Oznacza to, iż także ta Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Skarga jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Na podstawie uchwały wspólników z dnia 30 czerwca 2010 r. dokonano zmiany umowy spółki komandytowej w ten sposób, że nastąpiło podwyższenie wkładu komandytariusza Spółki pokrytego wkładem niepieniężnym w formie prawa użytkowania wieczystego zabudowanych nieruchomości gruntowych.

Notariusz w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy u.p.c.c. jako płatnik pobrał od tej czynności należny podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 235 741 zł. Spółka wystąpiła zaś o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych twierdząc, że pobranie p.c.c. od przedmiotowej transakcji nastąpiło na podstawie przepisów stanowiących naruszenie prawa wspólnotowego.

Domagając się stwierdzenia nadpłaty, Skarżąca powołała się na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Uważała, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których notariusz pobrał podatek, były niezgodne z przepisami tejże Dyrektywy, a zatem organy podatkowe obowiązane były je pominąć i zwrócić nadpłacony podatek bezpośrednio stosując prawo wspólnotowe.

Skarżąca wskazała, iż skoro w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984r. wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową to z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była zwolnić od podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynność podwyższenia wkładów w spółce komandytowej.

W ocenie organów podatkowych, przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia wkładów spółki komandytowej nie były sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie miała obowiązku zwolnienia tej czynności z opodatkowania, ponieważ 1 lipca 1984r. podwyższenie wkładów podlegało opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.o.s. oraz rozporządzenia z 1983 r.

6.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego. Jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową, a w konsekwencji, czy zmiana umowy spółki komandytowej w świetle przepisów art. 3 ust. 1 – 2 i art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym).

Zgodnie z art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej Dyrektywy należało rozumieć:

– spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (ust. 1 lit. a);

– każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (ust. 1 lit. b);

– każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (ust. 1 lit. c);

– wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (ust. 2 zd. 1).

Podobne regulacje zawierające definicję spółki kapitałowej zawarte zostały w obowiązującej od 1 stycznia 2009r. Dyrektywie 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 ).

Również w świetle art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE dla celów dyrektywy spółką kapitałową będzie "każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk".

Polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ( art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ) a zatem przepis ten nie może stanowić podstawy do zakwalifikowania jej jako spółki kapitałowej.

Nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowa może być natomiast uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, ponieważ spełnia warunki określone w art. 3 ust. 2 zd. 1. ( art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE ).

Poprzestanie na tak dokonanej kwalifikacji spółki komandytowej jest jednak niedopuszczalne, a to z uwagi na treść art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Na mocy tego przepisu państwa członkowskie uzyskały prawo, aby do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uznawać za spółki kapitałowe podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 tej Dyrektywy. Było to przy tym uprawnienie bezwarunkowe i bezterminowe. Skorzystanie z niego oznaczało wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG.

Również w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawiono uprawnienie dla Państw Członkowskich o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego.

Na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004r. Nr 6, poz. 42), ustawodawca wprowadził do u.p.c.c. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego. Ponadto rozróżnienie spółek osobowych i kapitałowych wprowadzone zostało w art. 1 ust. 3 u.p.c.c., definiującym zmianę umowy spółki na potrzeby tej ustawy.

Ustanowienie powyższych regulacji jednoznacznie dowodzi, że ustawodawca polski skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i uznał, iż na potrzeby naliczenia podatku kapitałowego spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową.

Przypisując spółce komandytowej status spółki osobowej, ustawodawca tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG.

Sąd nie podzielił zatem odmiennego poglądu Skarżącej, która twierdziła, że jeżeli państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem kapitałowym dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą skierowaną na zysk, to tym samym uznaje podmiot ten za spółkę kapitałową, a w rezultacie tego zasady opodatkowania przewidziane w Dyrektywie 69/335/EWG znajdują zastosowanie w odniesieniu do spółki komandytowej.

Argumentacja ta jest błędna bowiem pomija regulację zawartą w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i wypacza sens uprawnienia państw członkowskich, wynikającego z powyższego przepisu sprowadzającego się do tego, że państwo członkowskie ma prawo podmiot spełniający definicję spółki kapitałowej objąć zakresem opodatkowania krajowego podatku kapitałowego. Przepis prawa krajowego jest pochodną tego uprawnienia, nie zaś odwrotnie. Innymi słowy, to Dyrektywa 69/335/EWG pozwalała objąć spółkę kapitałową w jej rozumieniu krajowym podatkiem kapitałowym.

Chybiona jest więc argumentacja Skarżącej, prowadząca do wniosku, iż to dozwolone na mocy ww. Dyrektywy objęcie krajowym podatkiem kapitałowym spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy, spółkę tę czyni spółką kapitałową, a w rezultacie oznacza związanie państwa członkowskiego postanowieniami Dyrektywy w zakresie regulacji dotyczących naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących tej grupy podatników.

W wyroku z 20 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2047/10 Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając analogiczny argument podatnika stwierdził, że jeżeli państwo członkowskie korzysta z możliwości uznania danego podmiotu za podmiot inny niż spółka kapitałowa, to nie jest zasadne twierdzenie, że w przypadku nałożenia podatku na podstawie u.p.c.c. należy uznać ten podmiot za spółkę kapitałową. W takim wypadku podmiot ten nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ art. 3 ust. 2 zd. 2 tej Dyrektywy wskazuje, iż do celów naliczenia podatku kapitałowego państwo członkowskie może nie uważać tych podmiotów za spółki kapitałowe, a więc jako podmiotów, które podlegają regulacji określonej w przepisach Dyrektywy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w powołanym orzeczeniu NSA.

W związku z powyższym, nie mogło być skuteczne powołanie się przez Skarżącą na wyrok w sprawie Grecji. Dotyczył on bowiem uznania spółdzielni za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Okoliczność, że spółka komandytowa spełnia przesłanki określone tym przepisem jest oczywista, jednakże dla pełnej oceny czy spółka jest spółka kapitałową jest również stwierdzenie czy ustawodawca krajowy skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Z analogicznych względów zastosowania w sprawie nie mógł znaleźć wyrok TSUE z 15 czerwca 2006r. w sprawie C-264/04 Badischer Winzerkeller eG przeciwko Land Baden-Württemberg oraz wyrok z 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecommunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica.

Skoro zatem przepisy Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/EWG nie mają zastosowania do opodatkowania spółek komandytowych, nie mogły być uznane za skuteczne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/EWG w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/EWG w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335EWG oraz art. 5 Dyrektywy 2008/7/EWG w związku z art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG.

6.4. Ponieważ wnoszenie wkładów do spółek komandytowych nie podlega przepisom Dyrektywy 69/335/EWG, nie sposób także uwzględnić zarzutu naruszenia klauzuli stand-still, którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w okoliczności, że czynność wniesienia aportu jako zwolniona z podatku VAT nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14.

Państwa członkowskie nie mogą jedynie wprowadzić ponownie podatku kapitałowego, jeżeli zaprzestały jego pobierania w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE).

Skoro przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE dotyczy podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, to również zasada wynikająca z art. 7 ust.2 zawierająca zakaz ponownego opodatkowania czynności w sytuacji przyjęcia w systemie krajowym po dniu 1 stycznia 2006r. braku podstawy do naliczania podatku kapitałowego dotyczy również spółek kapitałowych.

W związku z powyższym wprowadzenie zmiany z dniem 1 stycznia 2007r. w brzmieniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c., polegającej na wskazaniu przez ustawodawcę, iż umowa spółki i jej zmiana stanowią wyjątek w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu ze względu na zwolnienie z podatku VAT nie skutkuje zakazem opodatkowania zmiany umowy polegającej na podwyższeniu wartości wkładu w spółce komandytowej, która na potrzeby naliczenia podatku kapitałowego nie jest uznawana za spółkę kapitałową, a tym samym nie jest objęta zapisem art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/EWG.

Tym niemniej warto wskazać, iż art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w tej dacie nie przewidywał zwolnienia od opodatkowania tego rodzaju operacji, a jedynie w określonych tym przepisem sytuacjach czynności cywilnoprawne nie podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na podkreślenia zasługuje także to, iż w przedmiotowej sprawie zmiana umowy spółki, w ramach której podwyższono wkład komandytariusza Spółki o wkład niepieniężny w postaci użytkowania wieczystego nieruchomości nastąpiła w grudniu 2010 r. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wyłączono z opodatkowania m.in. czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...). Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż umowy spółki osobowej i jej zmiany nie mieszczą się w zakresie wyłączenia z opodatkowania. Na podkreślenie zasługuje także to, iż od dnia 1 kwietnia 2009 r. wnoszenie aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu ze względu na odmienny charakter powyższych należności publicznoprawnych, a także z uwagi na brak możliwości powoływania się na regulacje Dyrektywy kapitałowej nie można stwierdzić, iż istnieje podwójne opodatkowanie tych samych czynności.

6.5. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że podatek od czynności cywilnoprawnych objęty wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty pobrany został prawidłowo, co niezasadnym czyni zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących stwierdzenie nadpłaty, tj. art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 75 § 1. Tym samym nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.6. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.