I FSK 421/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 346/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A." A. D. spółki jawnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r.

W uzasadnieniu sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 września 2009 r., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie innej od zadeklarowanej.

Organy podatkowe ustaliły, że przeprowadzona u podatnika w 2008 r. kontrola podatkowa wykazała, w miesiącu sierpniu 2006 r., zaniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający między innymi z faktur VAT wystawionych przez A. Przedsiębiorstwo Handlowo - Zaopatrzeniowo - Usługowe A. C. z siedzibą w B.: nr [...] z 16 sierpnia 2006 r., wartość netto 56 700,00, VAT 12 474,00 z tytułu sprzedaży usług transportowych; nr [...] z 23 sierpnia 2006 r., wartość netto 56 700,00 zł, VAT 5 470,00 zł z tytułu sprzedaży płyt drogowych używanych; nr [...] z 28 sierpnia 2006 r., wartość netto 4 800,00 zł., VAT 1 056,00 zł z tytułu sprzedaży cementu II A, nr [...] z 29 sierpnia 2006 r., wartość netto 35 000,00 zł VAT 7 700,00 zł z tytułu sprzedaży usług transportowych, nr [...] z 31 sierpnia 2006 r., wartość netto 31 200,00 zł, VAT 6 864,00 zł z tytułu sprzedaży opon, które nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Zgodnie z opisem na fakturach transakcje te stanowiły wykonanie umowy na wykonywanie usług transportowych i dostawę towarów zawartą 3 stycznia 2005 r. do odwołania. Zlecenia wykonawca przyjmował telefonicznie a rozliczenia miały być dokonywane miesięcznie na podstawie wystawionych faktur VAT.

Organ kontrolny włączył do akt kserokopie protokołów przesłuchań: B. D., R. S., T. B., A. D., A. C.. Wynika z nich między innymi, że A. C. przyznał się do wystawiania "pustych faktur" od 2004 r. wspólnie z R. S. i T. B.. Potwierdził wystawianie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz różnych firm, w tym firmy A.. Faktury te dotyczyły zarówno kosztów jak i przychodów firmy A. Dane do faktur podawał mu R. S. lub T. B.. U nich też składał zamówienia na faktury. Nie znał kontrahentów, nie miał z nimi żadnych kontaktów. R. S. podawał na kogo należy wystawiać faktury. Kwota na fakturze, którą wystawiał A. C. przewyższała o ok. 2% netto wartość faktury kosztowej, którą wcześniej otrzymał od R. S.. Wartość tych 2% stanowiła jego prowizje za wystawienie dalszej faktury sprzedaży. A. C. znał osobiście A. D., którego poznał przez T. B.. Nadto po okazaniu mu zakwestionowanych u skarżącego faktur potwierdził, że są one fikcyjne i nie potwierdzają faktycznie przeprowadzonych transakcji. Zeznania A. C. potwierdził R. S. oraz T. B.. Zeznał również, że on zajmował się kontaktami z firmą A. i dostarczał A. D. towar z nielegalnego źródła oraz sprzedawał fikcyjne faktury.

Powołana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona podniosła, że nie wiedziała o nielegalnym charakterze działań T. B., opony zostały wykorzystane w jego taborze, podobnie jak płyty chodnikowe na własne potrzeby. Nadto sprzedający był podmiotem istniejącym i zarejestrowanym jako podatnik VAT we właściwym urzędzie skarbowym, a transakcje były realizowane na zamówienia A. D. składane u T. B., który oferował towar i realizował jego transport. Gwarantował, że towar pochodzi od wystawcy faktury i pobierał w gotówce należność za towar. Faktura spełniała wymogi wynikające z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"), a T. B. zapewniał, że działa w imieniu i na rzecz wystawcy faktury. Podkreślono, że organy nie kwestionują sprzedaży spornego towaru przez podatnika osobie trzeciej a jedynie prawo do odliczenia podatku VAT z faktury zakupowej, pomijając aspekt ekonomiczny czynności, naruszają tym samym fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Pełnomocnik zaprzeczył, aby A. D. uczestniczył w procederze "fikcyjnego" nabywania towarów. Dowodzi tego fakt, że nie został skazany w sprawie karnoskarbowej, a tym samym nie może ponosić odpowiedzialności za działanie innych osób. Zdaniem skarżącej, organy oparły się na zeznaniach złożonych w postępowaniu karnoskarbowym, gdzie przesłuchiwane osoby miały różny status. Nie wyjaśniły sprzeczności zeznań innych świadków z zeznaniami A. C. i nie czyniły własnych ustaleń dowodowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę przytoczył treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Sąd uznał, że posiadanie przez podatnika prawidłowej pod względem formalnym faktury VAT jest niewystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Niezbędne jest wykazanie, że opisana w niej transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Nie można odliczyć podatku naliczonego, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i w sytuacji, gdy czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Zdaniem sądu ostatnia z wymienionych sytuacji zaistniała w niniejszej sprawie.

Dalej sąd I instancji zauważył, że zasadnicza konstrukcja podatku VAT określona została w przepisie art. 86 ust. 1, który jest odpowiednikiem art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG, dalej jako "VI Dyrektywa"). Przepis art. 86 ust. 1 kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Sąd wskazał, iż stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą przez określony czas utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym. Z tych względów, zdaniem sądu I instancji nie jest zasadna argumentacja skarżącego, iż omawiane przepisy nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z 21 lutego 2006 r. (sygn. C - 255/02), i z 6 lipca 2006 r. (sygn. C - 439/04) i stwierdził, że organ odwoławczy słusznie uznał, iż skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając przedmiotowy towar bądź usługi od wymienionych podmiotów. Przede wszystkim nie sprawdził, czy podmioty te prowadzą działalność gospodarczą pod wskazanymi adresami. Poza tym skarżący mógł zwrócić się do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie zgodnie z przepisem art. 96 ust. 13 ustawy o VAT czy sprzedawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem towarów i usług transportowych (pośredniczenie T. B., gotówkowa forma zapłaty, transport dostawcy) nakazywały skarżącemu sprawdzenie legalności źródła pochodzenia tego towaru.

W ocenie sądu I instancji, nie było też potrzeby powtarzania czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnoskarbowego, jak przesłuchania świadków. Ich zeznania były spójne, wzajemnie się uzupełniające oraz korelowały z pozostałym materiałem dowodowym.

W tym stanie rzeczy ustalenie, że sporne faktury w istocie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę sąd uznał za prawidłowe i wynikające z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który został wszechstronnie i wnikliwie oceniony z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych.

Według sądu I instancji organy słusznie ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który opisanych w nich czynności nie dokonał, skutkiem czego spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Zdaniem sądu nie bez znaczenia jest fakt, że strona w trakcie przesłuchania w dniu 12 marca 2009 r. przyznała się, iż świadomie posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT dostarczonymi jej przez T. B., wprowadzając je do swojej ewidencji.

Sąd I instancji zauważył, że w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług konieczność należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem niezbędnym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot nie będący dostawcą towaru czy wykonawcą usługi, organy podatkowe uprawnione są do i dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa do odliczenia dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze a tak, według sądu nie było w niniejszej sprawie.

Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy wystawca faktur był podmiotem, który był faktycznym sprzedawcą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Prawidłowość dokonanej oceny nie budzi wątpliwości sądu.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki zaskarżył w całości wyrok sądu I instancji zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art.106 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że faktury VAT wystawione skarżącej przez "A." PHZU A. C. na łączną wartość netto 157.700 zł, podatek VAT 34.694 zł - z których to faktur spółka odliczyła podatek VAT naliczony w sierpniu 2006 r. - nie dawały spółce A. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w tych fakturach w sierpniu 2006 r.

- niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez sąd I instancji, że wystawione skarżącej przez sprzedającego faktury VAT na łączną wartość netto 157.700 zł, podatek VAT 34.694 zł, z których to faktur spółka odliczyła podatek VAT naliczony w sierpniu 2006 r. rzekomo dokumentowały transakcje gospodarcze, do których nie doszło, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez sąd I instancji subsumcji, błędnie ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

- brak zastosowania art. 17 ust. 1, 2, 3 i 6 VI Dyrektywy,

II. naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej "p.p.s.a."), polegające na:

- bezpodstawnym przyjęciu przez sąd I instancji, że decyzja z 29 grudnia 2010 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - art. 191 O.p., co należy odnieść do ustaleń dotyczących: przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami, możliwości ustalenia przez skarżącą, że sprzedający faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, jak również nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy spółką A. a organami w zakresie dotyczącym pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur VAT

- bezpodstawnym pominięciu przez sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 192 O.p., na skutek zaakceptowania przez sąd I instancji faktu nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe w odniesieniu: do odmowy przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, co dotyczy zwłaszcza wniosku spółki A. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania m. in. T. B., R. S. i A. C. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez ten organ z uwagi na sprzeczność zeznań A. C. złożonych podczas przesłuchania 26 listopada 2009 r. z jego zeznaniami dotyczącymi 2004 r., jak również w odniesieniu do sprzeczności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, co zostało zaakceptowane przez sąd I instancji w wyroku z 21 października 2011 r.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. To zaś powoduje, że ocena jaką sąd I instancji wydał w zakresie przyjętych w sprawie ustaleń musi zostać zweryfikowana w pierwszej kolejności, gdyż ocena zarzutów dotyczących prawa materialnego jest możliwa dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny sprawy nie nasuwa wątpliwości.

Przechodząc do zarzutów opisanych w pkt II skargi kasacyjnej to nie sposób podzielić poglądu, że sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W świetle powyższych uwag, odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w sprawie przez skarżącego była zasadna i nie stanowiła naruszenia art. 188 O.p. bowiem okoliczności, których udowodnienia domagał się skarżący zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie do których należały: dowód z przesłuchania T.B., B.D., A.S., A.C. (k.133,137, 149, 151,156, 162 akt podatkowych).

Wskazać przy tym należy, że analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej o naruszeniu powyższych przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania wszystkich świadków (uczestników spornego obrotu towarowego), w tym również zeznania skarżącego i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów.

Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie, a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazywał, że skarżący odliczał podatek należy z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Analiza całego materiału dowodowego wskazuje, (na co zwracał uwagę organ podatkowy) że skarżący mógł mieć wątpliwości co do rzetelności transakcji bowiem nabywał towary od niesprawdzonych dostawców materiałów, nie podjął próby weryfikowania dostawców na co wskazuje dowód z przesłuchania skarżącego (k.74 akt podatkowych), a należności regulowane były w formie gotówkowej. Taki sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) zgodnie, z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczyną zapłaty. Okoliczność rozliczenia podatku przez sprzedawcę nie jest wystarczająca dla skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W badanej sprawie, sąd I instancji zatem prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, art. 121§1, art.122,art.123§1, art.124,art.125§1, art.180, art.187§1 art. 188, art.190, art. 191, art.192 O.p.

Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę sądu I instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne, uporządkowane i w pełni przekonywujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez sąd stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że są one chybione.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie, uprzednio art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obecnie zaś art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika-wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy-faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Mając na względzie, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT obowiązuje od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej jego wykładni należy dokonać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego. Wiąże się to również z koniecznością uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej-TSUE) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE. TSUE zajmował się tym zagadnieniem m.in. w wyroku z 21 czerwca 2012r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku wskazano m.in. że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trzeba podkreślić, że wprawdzie wyrok Trybunału odnosi się do obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 112, to jednak z uwagi na jej zbieżność z poprzednio obowiązującymi przepisami art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy wyrażone poglądy i zapatrywania można odnieść do stanu prawnego obowiązującego w 2006r., tj. do okresu, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie sąd I instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawców, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporne transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiążą się z czynem karalnym popełnionym przez wystawców tych faktur, zaakceptowanie przez sąd I instancji konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia skarżącej strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT

W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za wadliwe.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.