I FSK 387/12

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 569/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji przez organy w sprawie było ustalenie, że skarżąca ujęła w swych deklaracjach kwoty podatku naliczonego wynikające z 7 faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. w S., które to faktury - dokumentując transakcje, które nie miały w rzeczywistości miejsca - były nierzetelne, tym samym nie dając spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki, uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził bezzasadność zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 144 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 7 Konstytucji RP i art. 123 § 1 O.p. Zdaniem Sądu nietrafne było stanowisko strony w zakresie braku spełnienia warunków skutecznego doręczenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 1 września 2010 r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Za istotną w tym względzie Sąd uznał treść zwrotnego potwierdzeniu odbioru pisma, w tym wskazane na nim: adnotację ("art. 200"), datę wydania i numer pisma, numer biblioteki akt, listę doręczenia, podpis doręczającego i odbiorcy, znajdujący się na wklejce z wydrukowanym adresem podatnika, numerem sprawy i numerem biblioteki akt. Sąd zaznaczył, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. i stanowi dowód odebrania przedmiotowego pisma przez osobę do tego upoważnioną przez pracodawcę. Równocześnie zwrócono uwagę, że 1 września 2010 r. organ skierował do strony dwa inne pisma wydane w trybie art. 140 O.p., wysłane w jednej kopercie i doręczone stronie także 3 września 2010 r., co nie miało jednak wpływu na skuteczność doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji uznał jednocześnie, że nawet gdyby twierdzenia strony o braku prawidłowego doręczenia tego pisma były zasadne, brak byłoby podstaw do uznania, że takie naruszenie przepisów postępowania mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji. Sąd podkreślił, że naruszenie przez organ art. 200 § 1 O.p. może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie takiej zależności zdaniem Sądu brak, gdyż strona nie została pozbawiona możliwości działania w sprawie, ani też możliwości skutecznego zwalczania decyzji. Strona miała, zgodnie z art. 123 § 1 O.p., zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, z którego to prawa nie zawsze korzystała. Pełnomocnicy podatnika nie uczestniczyli czynnie w postępowaniu odwoławczym, w tym nie skorzystali w nim z możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym właśnie w trybie art. 200 O.p., także po jego uzupełnieniu przez organ I instancji w trybie art. 229 O.p. (mimo niewątpliwie prawidłowego zawiadomienia o tym prawie przez organ odwoławczy). W przeprowadzonych na wniosek podatnika przesłuchaniach świadków uczestniczył jedynie prokurent spółki. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty dotyczące braku możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym.

1.5. Za bezpodstawne uznano też zarzuty dotyczące bezprawnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p. na wniosek strony i zostało one przeprowadzone w zakresie wskazanym w odwołaniu.

1.6. Wskazując, że w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów i usług, i to od określonego podmiotu, a zatem faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedłożone przez podatnika faktury od strony formalnej nie budzą zasadniczych wątpliwości, natomiast ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż postępowanie dowodowe wykazało ponad wszelką wątpliwość, że faktury te nie zostały wystawione przez spółkę wskazaną w nich jako sprzedawca, a więc mają charakter faktur fikcyjnych, co skutkuje zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że powyższe wynika z prawomocnego wyroku skazującego Sądu Okręgowego w K. z 19 października 2010 r., wydanego w sprawie [...]. W wyroku tym Sąd uznał oskarżonego P. M. i oskarżoną B. K. m.in. za winnych popełnienia zarzucanych im czynów polegających na tym, że:

1) w okresie od dnia 3 sierpnia 2005 r. do dnia 15 października 2005 r., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, podrobili m.in. faktury VAT: nr [...] z 3 sierpnia 2005 r., nr [...] z 8 sierpnia 2005 r., nr [...] z 29 sierpnia 2005 r., nr [...] z 23 września 2005 r., nr [...] z 26 września 2005 r., nr [...] z 26 września 2005 r. i nr [...] z 15 października 2005 r. poprzez ich wydrukowanie, opieczętowanie i podpisanie, stwarzając tym samym pozory wystawienia ich przez firmę S. sp. z o.o. co do transakcji sprzedaży firmie "J." sp. z o.o. z siedzibą w L. przez firmę "S." sp. z o.o. rzekomego towaru w postaci paliwa opisanego na tych fakturach, na łączną kwotę 744 520,62 zł w tym kwotę podatku VAT 134 257,82 zł, tj. czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa z art. 270 § 1 w zw. z art. 12 K.k.;

2) w okresie od dnia od dnia 26 września 2005 roku do dnia 25 listopada 2005 roku, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, udzielili pomocy ustalonym osobom w wyłudzeniu podatku VAT, a w szczególności: chcąc, aby H. J. - prokurent firmy "J." sp. z o.o. dokonał czynu zabronionego, swoim zachowaniem polegającym na dostarczeniu wyżej wymienionemu podrobionych ww. 7 faktur VAT na łączną kwotę 744 520,62 zł, w tym podatku VAT 134 257,82 zł, rzekomo wystawionych przez firmę "S." sp. z o.o. ułatwili doprowadzenie Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Skarbowy w P. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 134 257,82 zł poprzez wprowadzenie pracowników wskazanego Urzędu Skarbowego w błąd co do zaistnienia okoliczności uzasadniających zwrot lub przeniesienie na kolejne okresy rozliczeniowe naliczonego podatku od towarów i usług, tj. czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa z art. 18 § 3 w zw. z art. 286 § 1 i art. 271 § 1 i 3 K.k. przy zast. art. 11 § 2 w zw. z art. 65 § 1 w zw. z art. 12 w zw. z art. 294 § 1 K.k.

Ponadto B. K. została uznana za winną popełnienia przestępstwa polegającego m.in. na tym, że w okresie nie krótszym niż od dnia 25 sierpnia 2004 r. do 30 listopada 2006 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej, zakładającej podział ról i zadań przy realizacji poszczególnych przestępstw oraz założonej i kierowanej przez ustalone osoby, odnośnie do których materiały wyłączono do odrębnego postępowania, mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu i wiarygodności dokumentów, w celu uzyskania korzyści majątkowej, przy czym B. K. na potrzeby dokonywanych fikcyjnych transakcji sprzedaży paliwa jako pracownik S. sp. z o.o. zgodnie z przyjętym podziałem ról wystawiała, podpisywała imieniem i nazwiskiem "P. H." faktury sprzedaży paliwa dla różnych kontrahentów, które to faktury VAT dokumentowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wypłacała środki pieniężne ze swojego konta osobistego w Banku [...] oraz z konta firmy P. J. S. w bankach [...], [...] i [...], do których posiadała upoważnienie, odbierała środki pieniężne wypłacone z kont firmy P. przez inną ustaloną osobę, które następnie przekazywała innym ustalonym osobom oraz innym organizatorom procederu, uzyskując z tego tytułu korzyść majątkową o nieustalonej wartości, a nadto przyjmowała na swój rachunek osobisty środki pieniężne pochodzące z transakcji, których stroną w rzeczywistym obrocie gospodarczym nie była, tj. przestępstwa z art. 258 § 1 K.k.

Wskazując na powyższe Sąd pierwszej instancji odwołał się wynikającego z art. 11 P.p.s.a. związania sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, zaznaczając, że w zakresie, w jakim związanie istnieje, sąd pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odmiennych. Podkreślono, że rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym. Sąd administracyjny nie może dokonywać tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa i musi przyjąć, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym. Z tej przyczyny Sąd pierwszej instancji oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentacji - protokołów zeznań i wyjaśnień przedstawicieli spółki - wystawcy spornych faktur, złożonych w postępowaniu przygotowawczym Prokuratury Okręgowej w K. sygn. akt [...] (po wyłączeniu z postępowania o sygn. akt [...]) – zwłaszcza P. M. i B. K. na okoliczność dostaw paliw z firmy S. do skarżącej zgodnie z zamówieniami. Zaznaczono równocześnie, że ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych i w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych, tak więc w sprawie, w której przedmiotem badania było fałszerstwo zakwestionowanych przez organy faktur oraz wyłudzenie podatku VAT, przesądzenie wyrokiem karnym, że transakcje wynikające z tych faktur nie miały miejsca, a same faktury zostały podrobione, wiąże organy jak i sąd administracyjny przesądzając, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Zatem, zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe za sądem karnym ustaliły, że skarżąca w prowadzonej działalności gospodarczej posłużyła się fikcyjnymi fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji. Nadto Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na potwierdzenie tego, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, na który składała się dokumentacja z kontroli podatkowej, a także korespondencja z właściwymi organami podatkowymi. W poczet materiału dowodowego organy włączyły też odpis aktów oskarżenia przeciwko P. M. oraz przeciwko B. K., ponadto na wniosek strony organ odwoławczy przeprowadził dowody z zeznań szeregu świadków, a organ I instancji przesłuchał w charakterze strony prezesa zarządu skarżącej. Organ odwoławczy zaś zwrócił się do Sądu Okręgowego w K. o wydanie odpisu prawomocnego wyroku w sprawie [...], skazującego P. M. i B. K. za popełnienie zarzucanych im czynów. W konsekwencji za pozbawiony podstaw uznał Sąd zarzut naruszenia art. 187 O.p., gdyż materiał dowodowy zebrany przez organy okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził także brak naruszenia przepisów prawa materialnego, które w jego ocenie zostały prawidłowo zastosowane do ustalonego stanu faktycznego.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty przy uwzględnieniu wszystkich zgłoszonych w niej wniosków, przede wszystkim wniosku o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a nadto o przyznanie zwrotu kosztów poniesionych w związku z dochodzeniem swoich praw przed sądami obu instancji, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego z tytułu sporządzenia skargi kasacyjnej i reprezentowania skarżącej w postępowaniu kasacyjnym oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. Strona wniosła również o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. dowodów z protokołów przesłuchań M. K., B. K. i P. M., składanych w sprawie [...].

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) zastosowanie niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni art. 11 P.p.s.a. i pominięcie przy ocenie sprawy, że sąd jest związany jedynie prawomocnym wyrokiem karnym, a związanie to ogranicza się jedynie do faktu popełnienia przestępstwa, przy całkowitym pominięciu okoliczności, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony był do oceny – tak jak i innych dowodów w sprawie – ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku, gdyż uzasadnienie nie ma mocy wiążącej i jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia;

2) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przez brak dokonania merytorycznej kontroli nad działalnością organów w przedmiotowej sprawie, tj. brak rzetelnej oceny sposobu zebrania i oceny materiału dowodowego związany z nieuwzględnieniem przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszenia przez organy:

a) art. 200 § 1 w zw. z art. 144 oraz art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, przez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego braku wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym pozbawienie podatnika prawa udziału w sprawie i obrony swoich interesów, zagwarantowanego mu przez art. 123 § 1 O.p.,

b) art. 127 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez bezprawne przeprowadzenie przeważającej części postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, przez co skarżący pozbawiony został możliwości oceny materiału dowodowego sprawy co do jej meritum przez dwie instancje organów podatkowych,

c) zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. i popełnienie w związku z tym błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, że wystawca spornych faktur nie dokonywał sprzedaży paliw na rzecz podatnika, a same faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy w przypadku prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie organ winien był ustalić, że wszystkie zakwestionowane transakcje miały miejsce, a w szczególności błędne oparcie się o fragmentarycznie pozyskiwane od organów ścigania dokumenty ocenne (akty oskarżenia) przy ocenie okoliczności stanu faktycznego (dostawy paliwa do skarżącej), które wymagały zapoznania się bezpośrednio z materiałem dowodowym postępowania przygotowawczego (protokoły zeznań przedstawicieli spółki wystawiającej sporne faktury),

d) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez wadliwe, wyrywkowe prowadzenie postępowania dowodowego z pominięciem ważnych okoliczności faktycznych, jakimi były w szczególności:

- ujawnione w materiale dowodowym postępowania przygotowawczego w sprawie [...] (po wyłączeniu z postępowania o sygn. akt [...]) zeznania przedstawicieli spółki wystawiającej sporne faktury wskazujących, że w przypadku obrotu ze skarżącą każdorazowo realizowane były dostawy paliw zgodnie z zamówieniami i nigdy nie dochodziło do tzw. "sprzedaży pustych faktur", które to zeznania powinny być przedmiotem oceny organu podatkowego w przypadku uwzględnienia wniosku skarżącej o zwrócenie się do prokuratury o wydanie z akt sprawy karnej wskazanych zeznań,

- pogłębiona analiza dokumentacji identyfikacyjnej (wpisy do ewidencji i rejestrów, zaświadczenia o nadaniu NIP i REGON, potwierdzenia zgłoszeń podatnika jako podatnika VAT i podatku akcyzowego, dokumentacja koncesyjna) wystawcy spornych faktur i wynikające z niej wnioski o przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych,

- pogłębiona analiza dokumentacji księgowej (faktury, dokumenty WZ, dokumenty przyjęć magazynowych, potwierdzenia laboratoryjne próbek paliwa) podatnika,

3) art. 106 § 3 P.p.s.a. przejawiające się w całkowitej bierności Sądu pierwszej instancji w zakresie zbadania okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności przeprowadzenia badania całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i wniosków dowodowych skarżącej, składanych w toku całego postępowania, a które zostały oddalone przez organy,

4) normy wyinterpretowanej z art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym nie dawały skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podczas gdy właściwe zastosowanie tych przepisów winno prowadzić do odmiennego ustalenia.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, uzasadniając pierwszy z podniesionych w petitum skargi zarzutów, że ocena stanu faktycznego została dokonana w oparciu o wtórną relację uzyskiwaną za pomocą wystąpień do prokuratury oraz sądu karnego, co jest rażącym pozbawieniem skarżącej prawa do obrony, gdyż w tym postępowaniu żaden z przedstawicieli skarżącej nie występował i spółka nie miała możliwości zaskarżenia wyroku skazującego. Nadto strona podkreśliła, że już wstępna analiza materiałów postępowania przygotowawczego w sprawie [...] (po wyłączeniu [...]) wykazuje, że: wszystkie sporne transakcje miały charakter realny, a na podstawie zamówień spółki dokonywano faktycznych dostaw paliw do jej magazynów; nie dokonano prawidłowego zbadania pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącej, a nadto nie wykluczono, a nawet nie zbadano tego, czy paliwo zakupione przez skarżącą było paliwem legalnego pochodzenia, a sporne transakcje miały charakter działań "osłonowych" wobec ewentualnego procederu sprzedaży "pustych faktur" innym kontrahentom. Zdaniem spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był w świetle art. 11 P.p.s.a. uprawniony do uchylenia się od oceny, czy pomiędzy skarżącą, a wystawcą spornych faktur, doszło do realnych transakcji, w oparciu o które skarżąca otrzymała paliwo, a jej kontrahent zapłatę. Wskazując na zasadność zaliczenia w poczet materiału dowodowego sprawy protokołów przesłuchań wymienionych w petitum skargi kasacyjnej świadków strona podniosła, że jednoznacznie potwierdzają one realność spornych transakcji, a niezbadanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń uzasadnienia wyroku karnego wyłączyło prawidłowość oceny, czy skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli bezspornie: składała zamówienia na dostawy oleju u wystawcy faktur, otrzymywała w oparciu o te zamówienia wszystkie sporne dostawy, badała zgodność właściwości spornego paliwa z właściwościami normatywnymi dla oleju napędowego, otrzymywała faktury za dostarczane paliwo od firmy, w której składała zamówienie, a także uiszczała należności określone w otrzymywanych fakturach.

2.4. Uzasadniając drugi i trzeci zarzut skargi kasacyjnej strona wskazała, że w swej decyzji organ I instancji powołał się na rzekome poinformowanie skarżącej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co nie miało miejsca i co konsekwentnie było przez stronę w toku postępowania podnoszone. Spółka zaznaczyła, że nie zostały rozstrzygnięte zgłaszane przez nią w tym zakresie wnioski dowodowe (np. o konfrontacyjne przesłuchanie pracownicy skarżącej odbierającej przesyłki i pracownicy Urzędu Skarbowego), a to organ obciąża obowiązek prawidłowego formalnie i skutecznego zawiadomienia podatnika o możliwości wskazanej w art. 200 § 1 O.p. Zdaniem strony niedopuszczalna prawnie jest sytuacja przesyłania dwóch zupełnie różnych pism w jednej przesyłce i powoływanie się na to, że potwierdzenie nadania takiej przesyłki stanowi dowód doręczenia obu pism, gdyż podatnik w momencie odbioru przesyłki nie ma realnej możliwości weryfikacji, ile pism zawiera przesyłka.

Nadto w ocenie strony rażącym naruszeniem przepisów postępowania jest przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów dotyczących podstawowych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Zakres uchybień organu I instancji, w szczególności materiał dowodowy pominięty przy wydawaniu przez ten organ decyzji, powoduje, że prowadzenie częściowego postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy musi być oceniane jako bezprawne ograniczenie prawa strony do rozpoznania sprawy przez dwie instancje co do meritum.

Strona zarzuciła ponadto, że organy dokonały wadliwego i wyrywkowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie skarżąca zwróciła uwagę na to, że każdy zakup paliwa jest przez nią dokumentowany, w tym wszystkie zakupywane przez nią paliwa są wprowadzane do ewidencji magazynowej. Badanie stanów magazynowych pozwoliłoby stwierdzić, że ewidencja ta jest prawidłowa i nie ma możliwości, by spółka przyjęła do ewidencji VAT jakąkolwiek fakturę zakupową paliwa bez faktycznego wprowadzenia paliwa na magazyn. Tym samym nie istnieje możliwość, by transakcje obrazowane dokumentami księgowymi nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do powoływanych przez siebie zeznań strona zwróciła uwagę, że oprócz realności spornych transakcji wynika z nich, że żadna z zeznających osób nie wskazała, by reprezentanci oraz pracownicy skarżącej mogli mieć wiedzę co do tego, że dostarczane paliwa miałyby być produktem nielegalnego pochodzenia.

Nadto autor skargi kasacyjnej, porównując wielkości zakupów paliwa od wystawcy spornych faktur w badanych okresach z łącznymi zakupami paliwa od wszystkich dostawców i łącznym rozchodem paliwa (sprzedaż oraz rozchód wewnętrzny) wywiódł, że brak istnienia spornych dostaw oznaczałby, że skarżąca nie byłaby w stanie dokonać sprzedaży oleju napędowego w wykazanej ilości, tj. stan magazynowy musiałby być minusowy, co jest niemożliwe.

Pełnomocnik spółki zwrócił też uwagę na to, że: skarżąca uzyskała od swego kontrahenta pełną dokumentację potwierdzającą istnienie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, uzyskane paliwo podlegało weryfikacji co do spełniania norm jakości, przyjęcia paliwa na magazyn podatnika każdorazowo były przedmiotem osobistego odbioru przez uprawnionych pracowników magazynu i weryfikacji ze strony służb księgowych, za zakupione paliwo podatnik rozliczał się z kontrahentem dokonując przelewów lub przekazując gotówkę za pokwitowaniem.

2.5. Zarzut naruszenia prawa materialnego strona uzasadniła podnosząc, że skoro pogłębiona analiza materiału dowodowego wskazuje na to, że paliwo jako takie było przedmiotem umowy cywilnoprawnej pomiędzy skarżącą a wystawcą spornych faktur, paliwo bezspornie do magazynów spółki trafiło i skarżąca za nie zapłaciła, to transakcja taka musiała być opodatkowana podatkiem od towarów i usług w należnej wysokości. Zdaniem strony w tym przypadku jedynym adresatem postępowań co do rzetelności rozliczenia podatku VAT może być ewentualnie wystawca faktur i działający w jego imieniu przedstawiciele.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wskazując na niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Na rozprawie kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. oddalił zawarte w skardze kasacyjnej wnioski dowodowe.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1. Konieczne jest przede wszystkim przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Wskazać także należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takim stanie rzeczy przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny sprawy, kwestionowany przez stronę skarżącą, a przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku, nie nasuwa wątpliwości (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, niepublikowany).

W niniejszej sprawie niezbędne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do ogólnej koncepcji myślowej wniesionego środka zaskarżenia. Podstawowym twierdzeniem autora skargi kasacyjnej jest to, że spółka faktycznie otrzymywała paliwo, że transakcje miały charakter realny, że dokonywano faktycznych dostaw paliw na składane przez spółkę zamówienia, a spółka za nie płaciła. To stwierdzenie o realności dokonywanych transakcji eksponowane jest w całym uzasadnieniu. Jednakże w swych wywodach strona pomija to, że ustalenia organu nie dotyczyły faktycznych dostaw towaru, ale faktu, że paliwa nie dostarczyła "S." sp. z o.o. w S., która to firma w posiadanych przez spółkę fakturach określona była jako dostawca. Inaczej rzecz ujmując, w odniesieniu do tak uzasadnianych zarzutów spółki należy stwierdzić, że spółka nie dysponowała niezbędnym, jeśli chodzi o podatek od towarów i usług i prawo do obniżenia podatku należnego, dokumentem w postaci faktury VAT wystawionej przez faktycznego dostawcę, którym, jak wykazało postępowanie, nie była spółka "S.". Niepodważenie ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie w tym względzie skutkuje niezakwestionowaniem stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy orzekaniu, a w konsekwencji niezasadnością skargi kasacyjnej.

5.2. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych przez spółkę należy wskazać, że w punkcie pierwszym petitum skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 11 P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie wskazując, że związanie wyrokiem karnym sprowadza się do faktu popełnienia przestępstwa, a sąd administracyjny uprawniony był do oceny ustaleń zawartych w uzasadnieniu tegoż wyroku, tak jak innych dowodów w sprawie. W uzasadnieniu ujęto to jako uchylenie się od oceny, czy pomiędzy spółką "S." a skarżącą doszło do realnych transakcji. Wskazano także, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu karnym, jak też i to, że ustalenia organu były szczątkowe, bo uzyskane na podstawie wystąpień do prokuratury.

Zarzuty te, biorąc pod uwagę uzasadnienie zaskarżonego wyroku, są bezpodstawne. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. związany jest ustaleniem prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Chodzi tu o wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt [...], opisany przez WSA, w którym uznano P. M. oraz B. K., działających wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, m.in. winnymi podrobienia zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych dla skarżącej, stwarzając przy tym pozory wystawienia ich przez spółkę "S." co do transakcji sprzedaży rzekomego towaru w postaci paliwa opisanego na tych fakturach. W odniesieniu do B. K., jako pracownika spółki "S.", wyrokiem tym uznano ją, między innymi, za winną popełnienia przestępstwa polegającego na wystawianiu faktur i podpisywaniu ich "P. H.", które to faktury dokumentowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zarzut rozpatrywanej skargi kasacyjnej, w którym jej autor podnosi naruszenie art. 11 P.p.s.a. przez jego niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą nie może być uwzględniony, gdyż już z samej sentencji wskazanego wyroku karnego wynika, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Nie jest jasne, na czym w takim przypadku miałaby polegać rozszerzająca wykładnia art. 11 P.p.s.a. – w uzasadnieniu tego zarzutu strona wskazuje w istocie, że Sąd pierwszej instancji powinien był, nie zważając na ustalenia wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, samodzielnie ocenić (i dojść do wniosków sprzecznych ze wskazanym wyrokiem karnym), czy sporne faktury dotyczyły rzeczywistych transakcji. Argumentacja taka nie może być skuteczna, bowiem strona zdaje się oczekiwać zasadniczo pominięcia treści art. 11 P.p.s.a. przy orzekaniu, do czego sąd administracyjny nie jest uprawniony. Bezpodstawne jest także twierdzenie kasatora, że WSA nie ocenił innych dowodów w sprawie bazując tylko na ww. wyroku karnym, ponieważ Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu, po omówieniu treści i skutków wyroku karnego, podkreślił, że ponadto na potwierdzenie faktu nieodzwierciedlania rzeczywistych zdarzeń przez zakwestionowane faktury organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy i następnie go opisał. Do tych dowodów w postaci dokumentów, jak i zeznań świadków autor skargi kasacyjnej się nie odnosi. Odwołując się do wskazanego na wstępie przepisu statuującego związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej zauważyć należy, że tymże środkiem zaskarżenia nie wskazano jako naruszony art. 180, czy art. 188 O.p., a tym samym nie podważono skutecznie tematyki przeprowadzonych, bądź nie, dowodów.

5.3. Uzasadnione będzie w tym miejscu odniesienie się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co przejawiło się, zdaniem kasatora, w całkowitej bierności WSA w zakresie badania okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności badania całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i wniosków dowodowych skarżącej składanych w toku postępowania, a przez organ oddalonych.

W odniesieniu do tak uzasadnionego zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., dopuszczającego w drodze wyjątku przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, należy powiedzieć, że, po pierwsze, WSA nie dokonywał wykładni tego przepisu, a autor skargi kasacyjnej formułując taki zarzut w petitum skargi kasacyjnej niegdzie go nie uzasadnił, czego wymaga art. 176 P.p.s.a. Po drugie, zarzutem uchybienia temu przepisowi nie da się uzasadniać i wykazywać naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących wniosków dowodowych skarżącej, o czym była już mowa wcześniej. Po trzecie, w skardze kasacyjnej nie uzasadniono także wadliwego zastosowania tego przepisu przez WSA poprzez polemikę z przyczynami i powodami podanymi przez ten Sąd na odmowę przeprowadzenia dodatkowych dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Autor rozpoznawanego środka zaskarżenia w jego uzasadnieniu przypuszcza natomiast, że gdyby WSA uchylił zaskarżoną decyzję, a wskazywane sądowi dowody były przedmiotem badania organu, to nie byłoby możliwe stwierdzenie pozorności zakwestionowanych faktur. Trudno takie uzasadnienie przypisać do wskazywanych jako naruszone przepisów, gdyż zarzut pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej został uzasadniony łącznie w jednej z części uzasadnienia, bez koniecznego przyporządkowania treści tego uzasadnienia do konkretnych przepisów, co jest konieczne, aby sąd mógł odnieść się do konkretnych wskazań zarówno przepisu, jak i sposobu jego naruszenia.

Odnosząc się do wniosku dowodowego przedstawionego także w postępowaniu przed NSA, mającego na celu wykazanie, że dostawy paliwa faktycznie miały miejsce, po raz kolejny należy potwierdzić, że nie jest to okoliczność mająca znaczenie w sprawie. Stąd wniosek ten oddalono. W odniesieniu do zawartych w skardze kasacyjnej cytatów z protokołów przesłuchań, wnioskowanych jako uzupełniające dowody, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wybór ten został dokonany w ten sposób, że z całości zeznań wybrano tylko te zdania, które mówiły o dostarczaniu paliwa, w oderwaniu od ustaleń dotyczących zorganizowania przez P. M. rozwiniętego systemu sprzedaży paliwa przy użyciu tworzonych na ten użytek faktur VAT, w których jako dostawca figurowała firma "S.". Tyle tylko, co powtarza się po raz kolejny, że rzeczywistym dostawcą nie była ta firma.

5.4. Odnosząc się do zarzutu nienależycie sprawowanej przez WSA kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięć organów z powodu nieuwzględnienia uchybienia przez organ I instancji głównie artykułu 200 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w tym względzie, że doręczenie zawiadomienia o uprawnieniu przewidzianym w tym przepisie nastąpiło prawidłowo. Uzasadnienie tak skargi, jak i skargi kasacyjnej, dotyczące zawartości dwu nadanych w tym samym dniu przesyłek, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Nie budzi wątpliwości Sądu, jeśli chodzi o mające znaczenie w sprawie zawiadomienie o możliwości skorzystania z trybu art. 200 § 1 O.p., że zawiadomienie to z dnia 1 września 2010 r., znak [...], wysłane zostało jako jedno pismo 1 września 2010 r., a ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że doręczono je stronie 3 września 2010 r. Porównanie zapisów i dat tak tegoż pisma, jak i zwrotnego potwierdzenia odbioru – dokumentu urzędowego, co szczegółowo opisał WSA – pozwala na twierdzenie, że strona pismo otrzymała i z możliwości przewidzianej przez ten przepis mogła skorzystać. Wobec tego nie został naruszony ani art. 200 § 1 O.p., ani też art. 144 § 1 tej ustawy o sposobie doręczenia (za pokwitowaniem przez pocztę), ani też art. 7 Konstytucji RP stanowiący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Niezależnie od tego warto zauważyć, że powyższe uchybienie przepisom procedury dotyczy postępowania przed organem I instancji, a nie jest wskazywane, by podobne naruszenie miało miejsce w postępowaniu przed organem odwoławczym. Oznacza to, że strona nie kwestionuje tego, że na dalszych etapach postępowania jej prawo do zapoznania się z materiałami postępowania i wypowiedzenia się w ich zakresie było respektowane. Trudno w takim przypadku dostrzec, by powoływane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a taki choćby potencjalny istotny wpływ jest niezbędny dla uznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania – i to zarówno przed wojewódzkim sądem administracyjnym (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), jak i Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. w postępowaniu kasacyjnym wykazanie zaistnienia takiego wpływu należy do strony wnoszącej skargę kasacyjną. W przedmiotowej skardze kasacyjnej strona nie przedstawiła argumentacji mogącej świadczyć o tym, że podnoszone uchybienie mogło wywrzeć jakikolwiek – a tym bardziej istotny – wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie. Stąd zarzuty podnoszone w tym względzie są bezzasadne, brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł także uwzględnić kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, gdyż jej autor nie wykazał, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. z powodu przeprowadzenia przez organ II instancji dowodów wnioskowanych przez stronę. W uzasadnieniu stwierdza się, że: "Zakres uchybień organu I instancji, w szczególności zakres materiału dowodowego pominiętego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, powoduje, iż prowadzenie częściowego postępowania uzupełniającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. musi być oceniane jako bezprawne ograniczenie prawa podatnika do rozpoznania sprawy przez dwie instancje co do meritum." Tyle tylko, że twierdzenie to nie zostało uzasadnione przez konieczne, przy tak postawionym zarzucie, przedstawienie o jaki zakres uchybień, czy rodzaj materiału dowodowego chodzi. Tylko wykazanie, że organ I instancji nie dysponował koniecznymi do rozstrzygnięcia sprawy dowodami i nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, a organ odwoławczy w istocie zastąpił organ I instancji w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, pozwalałoby na postawienie takiego zarzutu. Innymi słowy, należało wykazać, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy wykraczało poza ramy zakreślone w art. 229 O.p. (tj. postępowania dowodowego uzupełniającego) i organ ten powinien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 O.p.). Skoro zatem strona uzasadnia zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. tym, że organ odwoławczy przeprowadził "przeważającą" część postępowania dowodowego, to powinna była wskazać tok rozumowania do takiego wniosku prowadzący, poprzez np. wykazanie przeprowadzenie których konkretnie dowodów przez organ odwoławczy skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności i z jakiego względu (poprzez porównanie z materiałem zebranym w tym samym zakresie przez organ I instancji). Brak szerszej argumentacji skargi kasacyjnej w tym względzie uniemożliwia domyślenie się, na czym w istocie strona swój zarzut w omawianym zakresie opiera. Stwierdzenie ogólne, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, iż podatnik ma prawo do tego, by całość materiału dowodowego sprawy została oceniona przez organ I i II instancji, zdaje się wskazywać, że w ocenie strony organ odwoławczy nie powinien przeprowadzać postępowania dowodowego w ogóle. Pogląd taki nie może zostać uwzględniony, gdyż – jak wynika z wskazanego wyżej art. 229 O.p. – ustawodawca uprawnił organ odwoławczy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, choć w ograniczonym zakresie, a zatem samo w sobie przeprowadzanie czynności dowodowych przez organ odwoławczy nie może świadczyć o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Skoro strona nie wykazała, że wyznaczone ustawowo ramy takich ograniczeń zostały przekroczone, zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. należy uznać za bezzasadny.

5.6. Zarzuty wadliwego, wyrywkowego prowadzenia postępowania dowodowego z pominięciem ważnych okoliczności faktycznych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), jak i naruszenia swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) związane są ze wskazaną już wyżej ogólną koncepcją skargi kasacyjnej, tj. położeniem nacisku na realność zakupu paliwa, w oderwaniu od realności dokonywania zakwestionowanych dostaw przez wystawcę spornych faktur. Tymczasem nie została podważona wykładnia prawa materialnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji, z której wynika, że nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, poprzez np. niewskazanie na niej rzeczywistego sprzedawcy. Skoro wykładnia ta, w świetle której istotne jest to, czy wystawca faktury jest rzeczywistym dostawcą towaru, nie została zakwestionowana, a w przedmiotowej skardze kasacyjnej nie zostało podważone to, że strona nie dysponuje fakturami dokumentującymi zakup spornego paliwa wystawionymi przez podmiot dokonujący dostawy tego paliwa, wszelkie argumenty mające świadczyć o niepełności czy nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego nie mogą zostać uznane za zasadne. Ponownego wskazania wymaga bowiem, że skoro z okoliczności sprawy wynika, że wystawca faktur nie jest rzeczywistym dostawcą paliwa, to bez znaczenia jest to, czy paliwo dotarło do magazynów skarżącej, a ta właśnie kwestia jest podkreślana w skardze kasacyjnej. Strona nie zakwestionowała skutecznie ustaleń faktycznych decydujących dla rozstrzygnięcia (tj. tego, że wystawca nie był dostawcą), a w tej sytuacji podnoszenie zarzutów w kwestiach niemających takiego decydującego charakteru (tj. realności dostaw paliwa do magazynów) nie może zostać uznane za świadczące o naruszeniu przepisów proceduralnych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

5.7. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W okolicznościach sprawy oznacza to, że sporne faktury nie zostały wystawione przez rzeczywistego dostawcę towaru, a zatem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. są tzw. "pustymi fakturami". W świetle tak ustalonego stanu faktycznego zarzuty naruszenia prawa materialnego, w ramach których strona ponownie odwołuje się do otrzymania do magazynów paliwa i uiszczenia za nie zapłaty, nie mogą zostać uwzględnione, nie została bowiem podważona wykładnia prawa materialnego dokonana w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którą istotna dla prawa do odliczenia jest również tożsamość podmiotów, między którymi dochodzi do transakcji w rzeczywistości i tych wskazanych na fakturze jako strony transakcji. Tożsamości takiej, jak już wskazano wyżej, w okolicznościach sprawy brak, a zatem nie jest zasadna argumentacja mająca świadczyć o możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

5.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).