I SA/Po 826/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po rozpatrzeniu wniosku [...] o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, rozłożył przedmiotową zaległość na [...] raty po [...] zł, [...] rat po [...] zł, ostatnia – [...] rata – stanowiła pozostałą kwotę przedmiotowej zaległości.

W uzasadnieniu organ wskazał, że pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. strona wystąpiła z wnioskiem, który uzasadniła powołując się na następujące argumenty:

- przejęcie spadku po zmarłym [...] wraz z dobrodziejstwem inwentarza, w którym jako aktywa znajdują się udziały w dwóch nieruchomościach, tj. kamienicy położonej w [...] przy ulicy [...] oraz działce zabudowanej pomieszczeniami gospodarczo-magazynowymi w [...] przy ulicy [...],

- niesamodzielne dysponowanie każdą częścią nieruchomości co uniemożliwia pozyskiwanie z niej jakichkolwiek dochodów,

- brak wpływu na bieg postępowania w sprawie zniesienia współwłasności,

- przyjęcie wraz z masą spadkową licznych długów spadkodawcy (łącznie [...] zł) wynikających z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj.:

zobowiązania wobec firmy "[...]" na kwotę [...] zł oraz zobowiązania wobec [...] – "[...]" na kwotę [...] zł.

Ponadto podatniczka poinformowała, że w sądzie toczy się sprawa o zniesienie współwłasności nieruchomości, która ze względu na różne okoliczności jest notorycznie odraczana, co uniemożliwia jakiekolwiek zbycie spadku lub jego części. Nadmieniła, że ewentualnie byłoby dla niej satysfakcjonujące odroczenie spłaty przedmiotowego podatku do czasu zakończenia postępowania o zniesienie współwłasności, po którym dysponując majątkiem będzie mogła zbyć lokale, co pozwoli na spłatę ciążącej na niej zaległości. W przeciwnym bowiem razie wnioskodawczyni, nie posiadając bieżących dochodów na poziomie pozwalającym na spłatę podatku i oczywiście pozostałych zobowiązań spadkodawcy, byłaby narażona na niebezpieczeństwo egzekucji i poważne nieodwracalne straty w majątku. Zdaniem zobowiązanej umożliwienie jej spłaty zobowiązań z bieżących dochodów zarówno wobec prywatnych wierzycieli jak i względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych to ważny interes strony.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. przychylając się do wniosku podatniczki zawiesił prowadzone postępowanie, które zostało podjęte w dniu [...] lutego 2012 r.

W dniu [...] lutego 2012 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z pismem o przedłużenie terminu do złożenia stosownych dokumentów w związku z wezwaniem z dnia [...] lutego 2012 r. Jednocześnie wskazała wysokość rat jakie byłaby w stanie płacić w przypadku uzyskania układu ratalnego, określając ich wysokość na kwotę [...] zł miesięcznie.

Organ I instancji wyjaśnił, że Prezydent Miasta [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. wyraził podatniczce zgodę na rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, proponując [...] rat po [...] zł plus opłata prolongacyjna oraz [...] ostatnią ratę stanowiącą pozostałą kwotę przedmiotowej zaległości plus opłata prolongacyjna.

W odwołaniu z dnia [...] maja 2012 r. podatniczka zarzuciła decyzji naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), jednocześnie wniosła o jej zmianę i przychylenie się do wniosku w zakresie ustalenia rat opiewających na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu wskazała, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2011 r., ustalająca zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn po zmarłym [...] w wysokości [...] zł, nie została zaskarżona, a po jej uprawomocnieniu okazało się, że zgłoszone zostały przeciwko wnioskodawczyni roszczenia o zachowek. Sprawa toczy się przed Sądem Okręgowym w [...], a prowadzone postępowanie o ustalenie wartości spadku w dużym stopniu przesądza, zdaniem podatniczki, że w wyroku zostanie zasądzony zachowek. Ponadto odwołująca wpłaca tytułem przedmiotowych zaległości miesięczne raty w wysokości [...] zł, wskazując przyczyny, dla których nie może przeznaczać całej wartości swoich pozostałych dochodów na spłatę zobowiązań podatkowych, mianowicie potrzebę czynienia jakichkolwiek oszczędności z przeznaczeniem na spłatę roszczeń z tytułu zachowku.

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może rozłożyć na raty zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Użyte w konstrukcji art. 67a § 1 O.p. zwroty niedookreślone "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której organ podatkowy może zapłatę zaległości podatkowych rozłożyć na raty lub odroczyć ich termin zapłaty.

Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Wybór ten nie może być jednak dowolny, lecz musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważania okoliczności sprawy pod kątem ustalenia, czy wyczerpują one znamiona ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowa zaległość w podatku od spadków i darowizn powstała w wyniku nabycia spadku po zmarłym [...]. Wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2011 r. w kwocie [...] zł. Wartość masy spadkowej wynosiła ogółem [...] zł, natomiast długi i ciężary obciążające majątek wynosiły [...] zł.

Przebieg postępowania spadkowego przedstawiał się następująco:

W dniu [...] lutego 2008 r. powód [...] (syn zmarłego spadkodawcy), złożył wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym [...]. Wobec złożonego wniosku Sąd Rejonowy [...] postanowieniem o sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłym nabyli z mocy ustawy [...] i [...] (synowie spadkodawcy) - każdy z nich po [...]. Następnie w dniu [...] kwietnia 2008 r. [...] złożyła w Sądzie Rejonowym [...] wniosek o otwarcie i ogłoszenie testamentu oraz stwierdzenie nabycia i spadku po zmarłym [...]. W dniu [...] kwietnia 2008 r. został otwarty i ogłoszony testament, który sporządzono w dniu [...] sierpnia 2007 r. Z testamentu wynikało, że [...] (spadkodawca) pozbawił zachowku swoich dwóch synów [...] i [...], podając za przyczynę uporczywe niedopełnianie obowiązków rodzinnych wobec spadkodawcy. Wobec powyższego Sąd Rejonowy [...] Wydział I Cywilny w sprawie o sygnaturze akt [...] wydał postanowienie zmieniające postanowienie z dnu [...] kwietnia 2008 r. (w sprawie [...]) w taki sposób, że spadek po zmarłym [...] na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2007 r., otwartego i ogłoszonego w tym Sądzie, nabyła wraz z dobrodziejstwem inwentarza [...].

Przedmiotem spadku był:

- udział [...] zabudowanej nieruchomości położonej w Poznaniu przy ulicy [...] o powierzchni [...] m2, o wartości rynkowej [...] zł,

- udział [...] zabudowanej nieruchomości położonej w [...] przy ulicy [...] o powierzchni [...] ha, o wartości rynkowej wg zeznania [...] zł,

Organ podatkowy II instancji realizując zasadę zawartą w art. 187 § 1 O.p. uzupełnił zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] materiał dowodowy oraz zaktualizował sytuację majątkową i finansową strony.

Z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...] lutego 2012 r. wynika, że [...] zamieszkuje w mieszkaniu własnościowym o powierzchni [...] m2, znajdującym się w [...]. Zobowiązana uzyskuje dochód z tytułu prowadzenia prywatnej praktyki lekarskiej od [...] 1997 r. Uzyskiwane obroty za lata 2009, 2010 i 2011 kształtują się następująco:

- 2009 rok – [...] zł,

- 2010 rok – [...] zł,

- 2011 rok – [...] zł.

Dochód za 2011 rok według zeznania rocznego PIT-36L wyniósł: przychód – [...] zł, koszty uzyskania – [...] zł, dochód – [...] zł.

Według podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do maja 2012 r. przychód, koszty i uzyskany dochód wyniósł: przychód – [...] zł, koszty uzyskania – [...] zł, dochód – [...] zł (średniomiesięcznie [...] zł).

Natomiast koszty miesięczne związane z utrzymaniem mieszkania kształtują się w następujący sposób:

- czynsz (w tym woda i ogrzewanie) – [...] zł,

- prąd/gaz - około [...] zł,

- telefon – [...] zł,

- opłaty RTV/internet – [...] zł,

wydatki na ochronę zdrowia (okresowa rehabilitacja + okulary) - około [...] zł.

- bieżące utrzymanie (żywność, środki chemiczne itd.) – [...] zł,

- miesięczna kwota tytułem pomocy finansowej dla rodziców – [...] zł.

Ponadto [...] spłaca w układzie ratalnym zaległości z tytułu składek w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, jakie odziedziczyła przyjmując spadek wraz z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłym [...] :

- składki na ubezpieczenie społeczne – [...] rat, łączna kwota – [...] zł, odsetki [...] zł, opłata prolongacyjna – [...] zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...] rat, łączna kwota – [...] zł, odsetki [...] zł, opłata prolongacyjna – [...] zł,

- składki na fundusz pracy i FGŚP – [...] rat, łączna kwota – [...] zł, odsetki – [...] zł, opłata prolongacyjna – [...] zł, co ogółem daje kwotę [...] zł plus odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł i opłata prolongacyjna w wysokości [...] zł.

Wysokość miesięcznych rat spłacanych w okresie od [...] czerwca 2012 r. do [...] maja 2013 r. zawiera się w zakresie od [...] zł do [...] zł w ostatniej racie. Ponadto zobowiązana spłaca również zaległość po zmarłym [...] wobec [...] PHU "[...]", w miesięcznej kwocie równiej wartości [...] zł. Zatem przy łącznych dochodach wynoszących ponad [...] zł i ponoszonych wydatkach oraz spłatach w/w zaległości, [...] zostaje kwota około [...] zł, która jej zdaniem nie pozwala na regulowanie ustalonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] po zasięgnięciu opinii jednostki samorządu terytorialnego decyzją rat.

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie stwierdził przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej w postaci zmniejszenia wysokości miesięcznych rat w układzie ratalnym, udzielonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2012 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że strona spłaciła już jeden dług wobec "[...]" S.A. na kwotę [...] zł. Ponadto miesięczna wysokość rat sięgająca kwoty [...] zł, pozwoli zobowiązanej na sprawne umniejszenie zaległej należności i w konsekwencji szybsze wywiązanie się z nałożonego obowiązku podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego bardzo ważnym jest przede wszystkim fakt, że postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Prezydent Miasta [...] wyraził zgodę [...] na udzielenie układu ratalnego wobec przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od spadkowi darowizn w kwocie [...] zł wraz odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, w miesięcznych ratach w wysokości [...] zł, a nie jak wnioskowała strona [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznaje stanowisko Prezydenta Miasta [...] w świetle wspomnianych argumentów za uzasadnione, gdyż przyznanie ulgi w formie układu ratalnego jest odstępstwem od zasady dokonywania wpłat w ustawowych terminach płatności, poprzez którą organ dąży do pełnego odzyskania należności.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2012 r. skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. stwierdzając, że w sytuacji majątkowo - rodzinno - zawodowej zapewnienie możliwie płynnego wywiązania się z istniejących zobowiązań wobec Skarbu Państwa, bez ryzyka egzekucji, narastania wysokich odsetek za zwłokę, stanowi jej istotny interes chroniony powyższym przepisem,

- pominięcie faktu, że zobowiązywana będąc osobą samotną w dojrzałym wieku utrzymuje się z jednoosobowej działalności gospodarczej, nie będąc dodatkowo ubezpieczoną na wypadek utraty zdolności zarobkowych, choćby z powodu przemijającej lecz trwającej dłużej niż kilka dni choroby,

- narażenie podatniczki na brak możliwości zabezpieczenia sobie oszczędności,

- twierdzenie mówiące o tym, że organ podatkowy jest związany orzeczeniem organu jednostki samorządu terytorialnego, gdyż stanowi dochód gminy.

Wobec wskazanych wyżej zarzutów i naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. skarżąca wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i wstrzymanie jej wykonania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji.

Instytucja umarzania zaległości podatkowych przewidziana w art. 67a § 1 O.p. opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym, co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jej stosowaniu. Przepis ten pozostawia do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości lub odsetek, lecz decyzja w przedmiocie ulgi musi zawierać uzasadnienie stanowiska organu. Stanowisko to musi być oparte na zebranym i należycie ocenionym materiale dowodowym. Rola sądu administracyjnego sprowadza się natomiast do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. W przypadku gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu, to niezależnie od tego czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, sąd nie jest uprawniony do eliminowania go z obrotu prawnego. Sąd administracyjny bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Wskazane uznanie jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. O tym czy zachodzi ważny interes podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem zainteresowanego, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. W tym zakresie ustawodawca pozostawił organom swobodę podejmowania decyzji, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w przepisie art. 67a § 1 O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Oprócz opisanych wyżej dyrektyw wyboru w odniesieniu do stosowania ulg w podatku od spadków i darowizn pojawia się kolejna przesłanka materialnoprawna, a mianowicie określona w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526) zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego wyrażana w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Stosownie do art. 18 ust 2 i 3 w/w ustawy, w przypadku podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik urzędu skarbowego może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego takiej jednostki. Ze sformułowania tego przepisu wynika, że kompetencja naczelnika urzędu skarbowego w zakresie umorzenia związana jest zgodą właściwego organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego. Przy czym przyjmuje się, że zgoda przewodniczącego jednostki samorządowej nie obliguje organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku, gdyż organ podatkowy rozstrzyga ostatecznie w drodze decyzji o wniosku podatnika i może odmówić jego uwzględnienia w ramach przysługującego mu prawa do wyboru konsekwencji prawnych. Wyrażenie zgody przez przewodniczącego nie rozstrzyga ostatecznie o uprawnieniach podatnika, gdyż do tych uprawnień odnosi się jedynie decyzja naczelnika urzędu skarbowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01 marca 2003 r. sygn. II FPS 9/09 dostępna na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl).

W kontekście powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi odnoszący się do twierdzenia, że wydana opinia Prezydenta Miasta [...] nie jest wiążąca dla organów podatkowych.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny uznać należy za wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy obu instancji dokonały analizy sprawy w kontekście argumentów podnoszonych przez skarżącą, zbadały nie tylko okoliczności powstania zobowiązania, względem którego miała być zastosowana ulga, ale także zbadały możliwości płatnicze wnioskodawczyni w zakresie żądanej ulgi.

Skarżącą zarzuca decyzjom organów obu instancji naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w postaci nieuwzględnienia interesu strony. Zdaniem podatniczki w jej sytuacji majątkowej, rodzinnej i zawodowej, zapewnienie możliwości płynnego wywiązania się z istniejących zobowiązań wobec Skarbu Państwa, bez ryzyka egzekucji, narastania wysokich odsetek za zwłokę, stanowi dla niej istotny interes chroniony powyższym przepisem.

Podkreślenia wymaga, że decyzja w zakresie ulg w spłacie zaległości podatkowych jest instytucją szczególną w systemie prawa podatkowego i taki też charakter winny mieć okoliczności uzasadniające pozytywne załatwienie sprawy. Zaznaczyć należy, że skarżąca uzyskała układ ratalny jednakże w wyższej wysokości niż wnioskowała w złożonym piśmie. Nie oznacza to jednak, że nie uzyskała w ogóle ulgi w postaci udzielenia układu ratalnego. Dokładając natomiast starań aby terminowo i we wskazanej wysokości uiszczać należne wpłaty, systematycznie umniejszy zaległą należność i w konsekwencji wywiąże się z nałożonego obowiązku podatkowego.

Nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącej odnosząca się do jej stanu cywilnego. Faktem jest, że zobowiązana jest osoba samotną utrzymującą się z prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważyć należy jednak, że według podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do maja 2012 r. średniomiesięczny dochód stanowi ok. [...] zł. Natomiast zdarzenia, jakim jest kilkudniowa choroba nie można zaliczyć do argumentu przemawiającego za pozytywnym załatwieniem sprawy. Miesięczny dochód zobowiązanej, kształtujący się w wysokości ok. [...] zł, nie wskazuje na problemy finansowe, dlatego też wspomniany argument jest również nietrafny. Podobnie jak argumenty dotyczące wieku strony, braku możliwości zabezpieczenia oszczędności oraz faktu, że jest osobą samotną. Ponadto inne zaległości, z jakimi strona borykała się i boryka nadal, nie mogą być kluczowym argumentem, gdyż dokonanie pewnych wyborów, które niejednokrotnie mogą nieść za sobą konsekwencje również niekorzystne finansowo, nie mogą stanowić przesłanki uzasadniającej pozytywne załatwienie sprawy.

Prawidłowo organy wywiodły, że nie została spełniona przesłanka zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W szczególności wyrażona w zaskarżonej decyzji ocena nie ma charakteru dowolnego lub arbitralnego, lecz jest wynikiem należytej oceny zebranego materiału dowodowego. Przed wydaniem decyzji zebrano dane wystarczające do ustalenia sytuacji zdrowotnej, rodzinnej i majątkowej skarżącej oraz przyczyn powstania zaległości.

W tej sytuacji stwierdzenie organu, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uznania istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jest uprawnione i nie wykracza poza granice uznania administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.) orzekł jak w sentencji.