III SA/Wa 1885/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. odmawiającą G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej kwocie 137.091,00 zł oraz naliczenia oprocentowania od wnioskowanej kwoty.

Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z 30 czerwca 2010 r. Rep. A nr [...] C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., będąca komandytariuszem Spółki w związku z podwyższeniem wkładu komandytariusza wniosła do Spółki wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. o wartości 27.420.000,00 zł oraz wkład pieniężny w wysokości 1.000,00 zł.

Od ww. czynności wniesienia wkładu notariusz, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2007 r. Nr 148, poz. 1564 ze zm.) dalej: "u.p.c.c.", pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 137.091,00 zł, stanowiący 0,5 % podstawy opodatkowania.

Wnioskiem z 28 lipca 2011 r. Skarżąca na podstawie art. 75 § 1, w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych kwocie 137.091,00 zł oraz naliczenie stosownego oprocentowania od tej nadpłaty.

W uzasadnieniu wskazała, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, zdaniem Spółki, przepisy krajowe, na podstawie których pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącym podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249/25) powoływanej dalej jako "Dyrektywa 69/335", co oznacza, że po stronie Spółki powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] stycznia 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 137.091,00 zł oraz odmówił naliczenia oprocentowania od wnioskowanej kwoty, twierdząc, że dokonana w dniu 30 czerwca 2010 r. czynność cywilnoprawna w postaci podwyższenia wartości wkładu komandytariusza Spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega tylko i wyłącznie sama czynność cywilnoprawna, a nie przedmiot tej czynności, np. rzecz czy aport. Organ podatkowy wskazał, że stosownie do art. 1a pkt 1 u.p.c.c., spółka komandytowa jest spółką osobową dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie spółek osobowych, w tym spółki komandytowej zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania Dyrektywy kapitałowej: z dniem 1 maja 2004 r. na mocy art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 68/335/EWG, następnie zaś na mocy art. 9 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zwanej dalej "Dyrektywą 2008/7/WE". Tym samym art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy nie znajduje zastosowania w sprawie.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem było stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego; a także błędną wykładnię art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

W uzasadnieniu Spółka powołała się na zasadę nadrzędności prawa unijnego. Podkreśliła konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335/EWG.

Zdaniem Skarżącej, w stanie prawnym obowiązującym w Polsce 1 lipca 1984r. wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującego do końca 2008 r. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (obowiązującej od 1 stycznia 2009 r.) jeżeli państwo członkowskie w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. przestanie naliczać podatek kapitałowy nie może go ono ponownie wprowadzić. Oznacza to, zdaniem Spółki, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r., czyli także w dniu 30 czerwca 2010 r. Zdaniem Skarżącej odmienna interpretacja pozbawiałaby przepisów przedmiotowych dyrektyw unijnych efektywności co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W rezultacie Skarżąca uznała, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, co oznacza, że po stronie Spółki powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie sporna jest zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy spółki komandytowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. w świetle wykładni przepisów Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7. Dla dokonania takiej oceny podstawowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie czy opodatkowanie umów spółek osobowych lub ich zmian, w tym również spółki komandytowej, zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania dyrektyw wspólnotowych szeroko definiujących pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego.

Zdaniem organu, istotnym jest, że Polska stała się adresatem dyrektyw unijnych z dniem 1 maja 2004 r. Wszelkie modyfikacje w zakresie dyrektywy kapitałowej, które straciły moc przed tym dniem, nie będą miały zastosowania do ustawodawstwa krajowego. W dniu 1 maja 2004 r. obowiązywała Dyrektywa 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu przepisu art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. stwierdził, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów wymienionych w ust. 1 tego przepisu. Natomiast w odniesieniu do szerokiej definicji spółek kapitałowych zawartej w ust. 2, stwierdził, że tylko wówczas będzie miał on zastosowanie, kiedy Państwo Członkowskie nie wyłączy danego rodzaju spółki spod działania ww. Dyrektywy. Polska skorzystała z tego uprawnienia i ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42) dodała do ustawy art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego, a także zmieniła treść art. 1 ust. 3 u.p.c.c. przez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Dokonując tych zmian ustawodawca wskazał, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe tj. regulacje zawarte w u.p.c.c., a zatem także do umów spółek komandytowych nie znajdują zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Również obecnie obowiązująca Dyrektywa 2008/7 w art. 9 pozostawia państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe, co przemawia za twierdzeniem, że dopuszcza ona zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji gdy Polska zgodnie z prawem wyłączyła spółkę komandytową spod działania prawa wspólnotowego, zbędne jest prowadzenie rozważań w kwestii zgodności przepisów u.p.c.c. z regulacjami Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7, w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych.

Przechodząc do uregulowań obowiązujących w ustawodawstwie krajowym w dniu dokonania opisanej czynności, organ stwierdził, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Przy zmianie umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b), wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku wynosi od umowy spółki - 0,5%, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze treść przepisu art. 72 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podatek pobrany przez notariusza był należny. Tym samym żądanie stwierdzenia jego nadpłaty w kwocie 137.091,00 zł jest nieuzasadnione.

Pismem z 20 kwietnia 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. - przez jego niezastosowanie w sprawie;

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. - przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem wkładów komandytariusza i pokrycie go wkładem niepieniężnym podczas, gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie do 31 grudnia 2006 roku i po 1 stycznia 2007 r., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 5 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 10 Dyrektywy 69/335 poprzez brak ich zastosowania.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca przedstawiła zasady stosowania prawa wspólnotowego w polskim porządku prawnym. Odwołała się przy tym do zasady nadrzędności i zasady bezpośredniego skutku oraz ich znaczenia wynikającego z orzecznictwa TSUE. Wskazała również obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej oraz sądy krajowe. Wywiodła, iż podmioty te mają obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą.

Zdaniem Skarżącej, zarówno w świetle art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, jak też art. 2 Dyrektywy 2008/1/WE, zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest bardzo szeroki, obejmując między innymi wszelkie spółki prowadzące działalność skierowaną na zysk. Miało to zapobiec temu, aby wybór danej formy prawnej prowadził do innego traktowania podatkowego działań, które są zasadniczo równoważne.

Skoro polski prawodawca przyjął, iż osobowe spółki prawa handlowego są objęte zakresem u.p.c.c. wnioskować należy, że na gruncie Dyrektyw 69/335/EWG i 2008/7/WE spółki te są uznawane za "spółki kapitałowe". Skarżąca podkreśliła, że jeżeli zwiększanie majątku jakiegokolwiek podmiotu podlegałoby opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w państwie członkowskim, podmiot taki byłby uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw. Skarżąca powołała się na wyrok TSUE z 7 czerwca 2007r. w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji ("wyrok w sprawie Grecji"), dotyczący uznania za spółkę kapitałową spółdzielni rolniczej.

W przekonaniu Skarżącej, spółka komandytowa jest zatem spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE.

Skarżąca uważała, że w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG oraz wykładni tego przepisu dokonanej w wyroku TSUE z 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecommunicacoes SA vs. Fazenda Publica ("wyrok w sprawie Optimus") o zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim decyduje prawo krajowe obowiązujące w tym państwie 1 lipca 1984 r., niezależnie od tego, czy to państwo było wtedy członkiem Wspólnot Europejskich.

Skarżąca przytoczyła treść obowiązujących wówczas przepisów u.o.s. i rozporządzenia z 1983r. oraz ponownie podniosła okoliczność, że przepisy Kodeksu handlowego nie przewidywały formy spółki komandytowej. Jej zdaniem, ponieważ wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, od dnia akcesji do UE Polska powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W rezultacie, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, podatek kapitałowy nie mógł być nałożony po 1 stycznia 2009r., niezależnie od faktu, czy podatek taki faktycznie był nałożony 1 stycznia 2006r. Interpretacja odmienna pozbawiałaby przepisy dyrektywy efektywności.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku wniesienia wkładu dokonanego 30 czerwca 2010 r. są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, co oznacza, że powstała nadpłata w tym podatku. Wniosek o jej zwrot był zasadny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Oznacza to, iż także ta Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy.

W piśmie procesowym z 22 stycznia 2013r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi.

Skarżąca dokonując analizy Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7 wskazała, że to państwo członkowskie UE może nakładać podatek kapitałowy tylko na spółki kapitałowe oraz czynić to zgodnie z normami Dyrektywy 69/335. Skarżąca interpretując art. 1 Dyrektywy 69/335 uznała, że państwo członkowskie nie jest uprawnione do nakładania podatku kapitałowego na podmiot, którego nie uznaje za spółkę kapitałową. Z kolei zgodnie z art. 10 Dyrektywy 69/335 oprócz podatku kapitałowego, Państwa Członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk w odniesieniu do m.in. wkładu do spółki. Zdaniem Spółki analiza art. 1 i art. 10 Dyrektywy 69/335 (art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7) prowadzi do wniosku, że jeżeli państwo członkowskie nie uznaje danego podmiotu za spółkę kapitałową to państwo członkowskie nie jest uprawnione do opodatkowania go ani podatkiem kapitałowym ani innym podatkiem o podobnym charakterze.

Skarżąca ponadto powołując się na pkt 44 wyroku TSUE z dnia 7 czerwca 2007 r. C - 178/05 wskazała, że wynikające z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 nieuznanie danego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nastawioną na zysk, za spółkę kapitałową oznacza zwolnienie takiego podmiotu z podatku kapitałowego. W rezultacie skoro spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą nastawioną na zysk i jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu wnoszenia do niej wkładów, to zdaniem Spółki, należy uznać, że Polska uznaje spółkę komandytową za spółkę kapitałową dla celów nakładania podatku od czynności cywilnoprawnych jako podatku kapitałowego.

Zdaniem Spółki odmienny pogląd, zgodnie z którym Polska nie kwalifikuje spółki komandytowej jako spółki kapitałowej, prowadzi do wniosku, że Polska, zgodnie z art. 10 Dyrektywy 69/335 i art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, nie jest uprawniona w ogóle do nakładania na taką spółkę jakiegokolwiek podatku w związku z wniesieniem do takiej spółki wkładu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Skarga jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Skarżąca jest spółką komandytową. W dniu 30 czerwca 2010 r. została podjęta uchwała o podwyższeniu wkładu jej komandytariusza w związku z czym nastąpiła zmiana umowy Spółki. Notariusz pobrał od tej czynności należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka wystąpiła zaś o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku kapitałowego nienależnie pobranego przez płatnika i jego zwrot.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego. Jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową, a w konsekwencji, czy zmiana umowy spółki komandytowej w świetle przepisów art. 3 ust. 1 – 2 i art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym). Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. To zaś oznacza, że podatek od czynności cywilnoprawnych został należnie naliczony, pobrany i wpłacony przez jego płatnika (notariusza). Tym samym, wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych należało rozstrzygnąć odmownie, co też uczynił organ I instancji.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że krajowy ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, wyłączając spod zakresu regulacji tejże Dyrektywy między innymi opodatkowanie zmiany umowy spółki komandytowej podatkiem kapitałowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki.

Mocą art. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ustawy z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustawodawca wprowadził do przepisów u.p.c.c. przepisy art. 1a, zawierające pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego. Zmienił nadto art. 1 ust. 3 w ten sposób, że rozróżnił spółki osobowe i kapitałowe (art. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c.). Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega na podstawie przepisów prawa krajowego między innymi zmiana umowy spółki komandytowej, zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., według stawki 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9). Ustawodawca skorzystał zatem z możliwości wynikającej z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych), że spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie jest uznawana za spółkę kapitałową, a jej opodatkowanie podatkiem kapitałowym nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335/EWG (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2047/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Skoro zmiany umowy spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego i w tym zakresie nie znajdują zastosowania przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, z uwagi na wykorzystanie przez krajowego ustawodawcę możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy, to za chybione należało uznać zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację. Nie mogły bowiem zostać naruszone wskazane przez autora skargi te przepisy Dyrektywy, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Czyli wszystkie przepisy wymienione w skardze i późniejszym piśmie procesowym, poza art. 3 ust. 2 Dyrektywy. Zastosowania w sprawie nie znajdują także poglądy wyrażone przez ETS w sprawie greckiej spółdzielni (wyrok z 7 czerwca 2007 r., C – 178/05) i w sprawie Optimus (wyrok z 21 czerwca 2007 r., C – 366/05).

Skoro podatek został pobrany przez notariusza jako płatnika prawidłowo, to za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 75 § 1 O.p. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów, co pozwala Sądowi uznać za chybiony zarzut naruszenia przez organy art. 120 O.p. Za chybione należy także uznać rozważania autora skargi dotyczące aspektu historycznego w znaczeniu normatywnym funkcjonowania spółki komandytowej w krajowym porządku prawnym. W tym związane z podmiotami, których czynności podlegały 1 lipca 1984 r. opłacie skarbowej, gdyż data ta nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem kapitałowym zmiany umowy spółki komandytowej. Także w tym zakresie istotne znaczenie należy przypisać wykorzystaniu przez Polskę możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w dniu przystąpienia do UE.

W świetle powyższego, zasadniczo trafne rozważania autora skargi, dotyczące nadrzędności prawa wspólnotowego i bezpośredniego skutku dyrektywy, należało uznać za bezprzedmiotowe. Skoro bowiem polski ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, to siłą rzeczy nie był obowiązany do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności dokonywanych przez podmioty takie jak Skarżąca. Za chybione Sąd uznał stanowisko pełnomocnika Spółki, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG, z przyczyn, o których mowa wyżej.

Skoro przepisy Dyrektywy 69/335/EWG obowiązywały do 31 grudnia 2008 r., to za zbędne uznać należy rozważania na temat poszczególnych przepisów (w szczególności art. 9) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. UE. L. 2008.46.11 z 21 lutego 2008 r.; dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE"), które weszły w życie od 1 stycznia 2009 r. Warto jednak zauważyć, że w świetle przepisów art. 16 i art. 18 Dyrektywy 2008/7/WE, jednocześnie obowiązywały przepisy obu Dyrektyw dotyczących podatków bezpośrednich od gromadzenia kapitału. Ponieważ czynność podlegająca opodatkowaniu wystąpiła 30 czerwca 2010 r., to warto wskazać na przepisy art. 7 i pkt 6 preambuły Dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którymi, państwa członkowskie mogą zasadniczo kontynuować naliczanie podatku kapitałowego według jednolitej stawki nawet od wkładów do spółek kapitałowych, jeżeli podatek ten był naliczany 1 stycznia 2006 r. Państwa członkowskie nie mogą jedynie wprowadzić ponownie podatku kapitałowego, jeżeli zaprzestały jego pobierania w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Ponieważ w Polsce podatek kapitałowy (podatek od czynności cywilnoprawnych) z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej, w tym z tytułu podwyższenia jej kapitału, był naliczany nieprzerwanie od 1 maja 2004 r., tj. od dnia akcesji do UE, to znaczy, że mógł być naliczany i pobierany także od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, a więc również w dniu 30 czerwca 2010 r.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.