I SA/Po 12/13

Uzasadnienie

"[...]" Sp. z o.o. w [...] w dniu [...] lutego 2011 r. złożyła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wypłacanych bonusów za rabat i wystawiania faktur korygujących.

W opisie zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że prowadzi na terytorium Polski działalność polegającą na sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, a także części zamiennych do tych maszyn i urządzeń, które nabywa od ich producentów z Niemiec lub z Francji. Następnie skarżąca sprzedaje towary na rzecz polskich podmiotów dystrybucyjnych, które w dalszej kolejności sprzedają towary na rzecz klientów ostatecznych. Aby zmotywować dystrybutorów do osiągnięcia wysokiego poziomu sprzedaży oraz obsługi klientów ostatecznych, skarżąca wprowadziła model bonusowy, który co do zasady składa się z dwóch elementów:

1) z części ilościowej (uzależnionej od poziomu obrotu zrealizowanego w danym roku podatkowym z tytułu zakupu towarów spółki przez dystrybutorów),

2) z części jakościowej (uzależnionej od poziomu realizacji przez dystrybutora ustalonych ze spółką celów jakościowych). Cele jakościowe określają pewne wymagania, które powinien spełnić dystrybutor np. przeprowadzenie dla klientów ostatecznych prezentacji i pokazów oferowanych przez spółkę towarów, posiadania odpowiednio urządzonych powierzchni sprzedażowych, punktów obsługi klienta, a także warsztatu i jego wyposażenia, właściwego szkolenia własnych pracowników dystrybutora itp. Ustalanie celów jakościowych jest ściśle związane z przedmiotem działalności spółki polegającym na sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych. Z kolei integralną częścią działalności dystrybucyjnej jest podejmowanie przez dystrybutorów określonych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, takich jak np. nabywanie we własnym zakresie pojazdów, ich właściwe wyposażanie m.in. w narzędzie diagnostyczne, regularne raportowanie o wielkości sprzedaży, sporządzanie planów biznesowych według wytycznych skarżącej i analiza stopnia ich realizacji itp.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym strona zapytała: czy bonusy udzielane przez spółkę na rzecz poszczególnych dystrybutorów w związku z realizacją określonych poziomów obrotu, kalkulowane w oparciu o poziom tych obrotów, stanowić będą rabat powodujący zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu konkretnych dostaw zrealizowanych przez spółkę na rzecz danego dystrybutora w okresie, za który naliczany jest bonus, a w konsekwencji czy spółka powinna wystawić na rzecz poszczególnych dystrybutorów odpowiednie faktury korygujące dokumentujące udzielenie rabatu?

W ocenie spółki bonusy udzielane dystrybutorom w związku z realizacją przez nich określonych poziomów obrotu towarami nabywanymi od spółki, będą stanowić w istocie rabat powodujący - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej: "ustawą o VAT") - zmniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu konkretnych dostaw zrealizowanych na rzecz danego dystrybutora w okresie, za który naliczany jest bonus (w omawianym przypadku od 01 października danego roku do 30 września roku następnego). W konsekwencji spółka powinna wystawić na rzecz poszczególnych dystrybutorów odpowiednie faktury korygujące dokumentujące udzielenie rabatu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. Minister Finansów uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest prawidłowe w części dotyczącej bonusu ilościowego i nieprawidłowe w części dotyczącej bonusu jakościowego.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że bonusy ilościowe wypłacane na rzecz poszczególnych dystrybutorów stanowią rabat powodujący zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu konkretnych dostaw na rzecz danego dystrybutora w okresie, za który rozliczany jest bonus, a spółka powinna wystawić faktury korygujące dokumentujące udzielenie rabatu.

Odnosząc się do kwestii bonusów jakościowych, które spółka będzie wypłacać dystrybutorom, organ uznał, że nie będą one stanowić rabatu powodującego zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu konkretnych dostaw towarów zrealizowanych przez skarżącą, lecz będą wynagrodzeniem za świadczone na rzecz spółki usługi podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Według organu, dystrybutorzy będą wykonywać na rzecz skarżącej określone czynności, które w sposób jednoznaczny związane będą z wysokością otrzymanego przez nich wynagrodzenia (nie związane z konkretnymi dostawami towarów). Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje sposób kalkulacji tego wynagrodzenia.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji spółka, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzuciła naruszenie przepisów, tj.:

- art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że bonusy wypłacane przez skarżącą w części dotyczącej realizacji przez dystrybutorów celów jakościowych nie będą stanowić rabatu powodującego zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu konkretnych dostaw towarów zrealizowanych przez spółkę, lecz będą wynagrodzeniem za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu;

- § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których mnie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej: "Rozporządzenie"), poprzez uznanie przez organ, że skarżąca nie powinna wystawiać faktur korygujących w związku z wypłacaniem bonusów w części dotyczącej realizacji przez dystrybutorów celów jakościowych;

- art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nieodniesienie się w całości do uzasadnienia stanowiska spółki oraz poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych i brak dostatecznego wyjaśnienia, dlaczego jej stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 27 października 2011 r. o sygn. akt I SA/Po 608/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi złożonej przez spółkę uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą – Sąd w tym zakresie wskazał na wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06. Stwierdził ponadto, że powyższa konkluzja znajduje uzasadnienie również w treści modelowego dla rozwiązań krajowych art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112").

Na tle przedstawionych uwag za chybiony uznał wniosek Ministra Finansów, zgodnie z którym dystrybutorzy wykonują na rzecz skarżącej określone czynności, które w sposób jednoznaczny związane są z wysokością otrzymanego przez nich wynagrodzenia, a nie są związane z konkretnymi dostawami towarów. Zdaniem Sądu, w świetle ugruntowanego orzecznictwa TSUE w sytuacji, gdy dana czynność składa się z zespołu świadczeń, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest ona dokonywana. Celem powyższego jest określenie czy dla celów podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dwoma lub więcej świadczeniami odrębnymi, czy też ze świadczeniem jednolitym. Generalnie każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, niemniej jednak transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. W tym stanie rzeczy zasadne było stanowisko spółki, w ocenie której ustalanie celów jakościowych jest ściśle związane z przedmiotem jej działalności polegającym na sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych. Trafnie też skarżąca przyjęła, że integralną częścią działalności dystrybucyjnej jest podejmowanie przez dystrybutorów określonych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży. Spełnianie przez dystrybutorów wymagań stawianych przez skarżącą w ramach systemu bonusowego w zakresie celów jakościowych poprzez np. posiadanie odpowiednio urządzonych powierzchni sprzedażowych, punktów obsługi klienta, a także warsztatu i jego wyposażenia, właściwego szkolenia własnych pracowników dystrybutora itp. nie jest świadczeniem usługi przez dystrybutorów na rzecz skarżącej, wynagradzanej przez nią stosowną premią w formie bonusu jakościowego, który powinien zostać opodatkowany. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że wypłata przez skarżącą bonusu jakościowego nie była uzależniona od spełnienia przez dystrybutorów na jej rzecz świadczenia wzajemnego o charakterze ekwiwalentnym. Dystrybutorzy realizują we własnym interesie i na własny rachunek wszelkie czynności mające na celu osiągnięcie celów jakościowych stawianych przez spółkę. W ramach podejmowanych przez dystrybutorów czynności spółka nie dokonuje na ich rzecz wypłaty odrębnego wynagrodzenia ze względu na osiągnięcie celów jakościowych albowiem wysokość bonusu jakościowego jest uzależniona wyłącznie od wysokości bonusu ilościowego, a ten z kolei jest szacowany na podstawie ilości sprzedanych przez dystrybutorów towarów.

W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że bonusy jakościowe udzielane przez skarżącą na rzecz poszczególnych dystrybutorów trzeba traktować jak rabat powodujący, na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszenie podstawy opodatkowania. Konstatacja taka wynika w szczególności z faktu, że owe bonusy w całości można przyporządkować do dostaw zrealizowanych na rzecz dystrybutorów w danym przedziale czasowym. Obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości wszystkich faktycznie zrealizowanych przez poszczególnych dystrybutorów transakcji zakupu towarów skarżącej w danym przedziale czasowym.

W konsekwencji dokonanych przez Sąd ustaleń skarżąca w przypadku udzielenia bonusu jakościowego, stanowiącego w istocie rabat udzielony po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), będzie zobowiązana na podstawie § 13 Rozporządzenia do wystawienia stosownej faktury korygującej.

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r. o sygn. akt I FSK 196/12 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że opisana we wniosku o interpretację premia ilościowa udzielana dystrybutorom w związku z realizacją określonych poziomów obrotu towarami nabywanymi od spółki, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu konkretnych dostaw zrealizowanych na rzecz danego dystrybutora.

Nie ma natomiast racji Sąd pierwszej instancji twierdząc, że również opisane we wniosku bonusy jakościowe udzielane przez skarżącą na rzecz poszczególnych dystrybutorów traktować należy jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga nie znajduje uzasadnienia.

Na wstępie rozważań należy zauważyć, że uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. o sygn. akt I FSK 196/12.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego wynika, że wypłacany przez spółkę bonus jakościowy uzależniony jest od poziomu realizacji przez dystrybutora ustalonych celów jakościowych, które spółka zdefiniowała w czterech obszarach: sprzedaż, obsługa klienta, części zamienne managemet/administracja. Cele jakościowe określają wymagania, które powinien spełnić dystrybutor, np.: w zakresie przeprowadzania dla klientów ostatecznych prezentacji i pokazów oferowanych przez skarżącą towarów, posiadania przez dystrybutora odpowiednio urządzonych powierzchni sprzedażowych, punktów obsługi klienta, a także warsztatu i jego wyposażenia, właściwego szkolenia własnych pracowników dystrybutora itp. Ustalanie celów jakościowych jest ściśle związane z przedmiotem działalności spółki, która polega na sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych. Integralną częścią działalności dystrybucyjnej jest podejmowanie przez dystrybutorów określonych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, takich jak np. nabywanie we własnym zakresie pojazdów, ich właściwe wyposażanie m.in. w narzędzie diagnostyczne, regularne raportowanie o wielkości sprzedaży, sporządzanie planów biznesowych według wytycznych skarżącej spółki i analiza stopnia ich realizacji itp.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisana powyżej premia jakościowa jest w istocie wypłacana z tytułu dokonywania przez dystrybutora określonych czynności. Wobec tego organ podatkowy miał podstawy aby przyjąć, że wypłacona przez spółkę premia jakościowa związana jest z określonym zachowaniem nabywców jej towarów (dystrybutorów), które spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

W rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przyjmuje się, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi być bezpośredni, co oznacza, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe sprawy uznać należy, że czynności jakie będą wykonywać dystrybutorzy na rzecz skarżącej spółki w sposób jednoznaczny związane będą z otrzymanym przez nich wynagrodzeniem. Nawet jeżeli wysokość tego wynagrodzenia powiązana jest z osiąganymi przez dystrybutora obrotami, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób kalkulacji tego wynagrodzenia pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. W związku z tym czynności wykonywane przez dystrybutorów będą stanowić świadczenie usług na rzecz skarżącej w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a wypłacana z tego tytułu kwota będzie stanowić wynagrodzenie za te usługi.

Zgodnie z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny należy stwierdzić, że pomiędzy podmiotami istnieje stosunek prawny, na podstawie którego nabywca dokonuje zakupów u dostawcy, uzyskując premię nie tylko za określoną przez dostawcę wysokość obrotów, lecz także za realizację przez nabywcę na rzecz dostawcy innych czynności (np. marketingowych, serwisowych, szkoleniowych), wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem przez nabywcę na rzecz dostawcy odpłatnej usługi, wynagradzanej przez dostawcę stosowną premią pieniężną, która powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, za prawidłowe uznaje stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym bonusy jakościowe wypłacane dystrybutorom nie będą stanowić rabatu powodującego zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu konkretnych dostaw towarów zrealizowanych przez wnioskodawcę, lecz będą wynagrodzeniem za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, Spółka nie powinna wystawiać na rzecz poszczególnych dystrybutorów faktur korygujących, dokumentujących udzielenie bonusu jakościowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.