I SA/Kr 1266/12

Uzasadnienie

Zaskarżonymi decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 22 i 24 maja 2012r. od nr [...] do nr [...], po rozpatrzeniu odwołań Agencji Mienia Wojskowego z siedzibą w W., utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta z 21 grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006r. i uchylono decyzje tego organu od nr [...] do nr [...] określając wysokość zobowiązania podatkowego za lata od 2007 do 2009 w innej wysokości.

Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Prezydent Miasta określił Agencji Mienia Wojskowego w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata od 2006 do 2009. W uzasadnieniach decyzji organ I instancji wskazał, że powziąwszy wątpliwość co do poprawnego sposobu zadeklarowania podatku od nieruchomości przez Agencję Mienia Wojskowego z siedzibą w W., wezwano Agencję do złożenia korekt deklaracji za lata 2005 - 2011 i wyjaśnienia przyczyny zastosowania dla niektórych gruntów i budynków stawki pozostałej pomimo tego, że przedmioty te pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy. W odpowiedzi Agencja Mienia Wojskowego odmówiła jednak złożenia korekt deklaracji, które były jej zdaniem prawidłowe.

W trakcie postępowania podatkowego, opierając się na danych zawartych m.in. w ewidencji gruntów i budynków, deklaracjach podatkowych i ich korektach oraz decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 20 września 2006r. o wpisaniu do rejestru zabytków Lotniska [...], ustalono, jakie nieruchomości znajdowały się w posiadaniu Agencji w poszczególnych latach. Zaznaczono, że działka numer [..] została indywidualnie wpisana do rejestru zabytków, a następnie w części wydzierżawiona i zajęta na działalność gospodarczą, po czym została zwrócona Agencji 30 października 2009r. Również Fort [...] w K. położony na działce nr [...] (aktualnie [...]) wraz z działką został wpisany indywidualnie do rejestru zabytków. Natomiast działka nr [...] nie jest indywidualnie wpisana do rejestru zabytków. Jeżeli chodzi o budowle, to zauważono, że w przesłanej do organu podatkowego ewidencji przedmiotów opodatkowania za 2006r. podatnik w sposób odmienny, niż w składanych deklaracjach przedstawił wartość budowli, nie informując wszelako o przysługujących mu w tym zakresie zwolnieniach. Organ I instancji po przytoczeniu treści przepisów ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 95 poz.613 ze zm. dalej-u.p.o.l.) stwierdził, że w tak ustalonym stanie faktycznym oraz przytoczonym kontekście normatywnym podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie wskazanych wyżej przedmiotów opodatkowania jest Agencja Mienia Wojskowego z siedzibą w W. Organ I instancji wskazał, że Agencja Mienia Wojskowego jest agencją rządową utworzoną w celu gospodarowania mieniem Skarbu Państwa. Powołana ustawą z 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (tekst jedn. Dz. U z 2004r. Nr 163, poz. 1711 ze zm. dalej-u.a.m.w.) nabyła na jej mocy osobowość prawną (art. 5 ust 3) i w zakresie powierzonego jej mienia wykonuje prawa własności i inne praw rzeczowe na rzecz Skarbu Państwa (art. 6). Art. 6 wskazanej tu ustawy określa w sposób jednoznaczny stosunek prawny, istniejący pomiędzy Skarbem Państwa a Agencją Mienia Wojskowego, jako stosunek powierniczy. Treść tego stosunku prawnego powoduje, że Agencja Mienia Wojskowego staje się posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a tym samym mieści sią w zakresie podmiotowym podatku od nieruchomości. Podatnikami podatku od nieruchomości są bowiem osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości albo posiadanie jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.).

W kontekście przywołanego przepisu prawa organ I instancji wskazał, że Agencja Mienia Wojskowego z siedzibą w W. jest osobą prawną i jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a posiadanie to wynika z innego niż umowa tytułu prawnego. Powołanie takich podmiotów, jakim jest m.in. Agencja Mienia Wojskowego, ma przede wszystkim na celu prowadzenie racjonalnej gospodarki w zakresie powierzonego mienia, o czym świadczy art. 7 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz art. 23 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego.

Organ I instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie racjonalność gospodarowania Agencji Mienia Wojskowego nacechowana jest w dominującym zakresie kryterium ekonomicznym i odbywa się na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Działalność Agencji ma bowiem w rozumieniu art. 2 tej ustawy charakter działalności gospodarczej. W związku z powyższym - zdaniem organu I instancji-nieruchomości będące w jej posiadaniu należy zakwalifikować w świetle art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej stwierdzono na podstawie składanych przez podatnika deklaracji podatkowych, gdzie deklarowane są do opodatkowania powierzchnie związane z działalnością gospodarczą i pism podatnika, w których sam uznaje siebie za przedsiębiorcę. Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o agencji mienia wojskowego gospodaruje powierzonym mieniem m.in. poprzez oddanie w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Tego rodzaju zdarzenia pozostają w zakresie prowadzonej przez Agencję działalności jako przedsiębiorcy, o czym świadczy pismo z 11 kwietnia i 17 kwietnia 2011r. Także złożone przez podatnika Rachunki zysków i strat za poszczególne lata od 2006 do 2009r. wskazują, że prowadzona działalność jest działalnością, która przynosi zysk. Organ I instancji stwierdził również, że Agencja Mienia Wojskowego z jednej strony jest podmiotem prawa publicznego utworzonym na użytek administrowania sferą gospodarczą (aspekt wewnątrz-administracyjny), a z drugiej strony podmiotem prawa prywatnego biorącym czynny udział w obrocie gospodarczym (aspekt zewnątrz-administracyjny). I właśnie w tym zewnętrznym aspekcie, Agencję Mienia Wojskowego należy traktować, tak samo jak innych uczestników procesów gospodarczych. Stąd, Agencja Mienia Wojskowego, w swojej działalności na zewnątrz administracji, jest przedsiębiorcą.

Przechodząc do przedmiotowego zakresu opodatkowania ustalono jakie grunty były w zarządzie powierniczym Agencji Mienia Wojskowego w latach od 2006 do 2009. Wskazano, że działka nr 534 oznaczona w ewidencji symbolem Ls nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, lecz podatkiem leśnym. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączeniu z opodatkowania ulegają grunty oznaczone symbolem dr, które w 2006r. stanowiły części drogi publicznej ul. M. w K. Organ I instancji stwierdził również, że w rozpatrywanej sprawie w stosunku do działki nr 475/91 ma zastosowanie zwolnienie podatkowe wynikające z art. 7 pkt 5 u.p.o.l., gdyż na niej prowadzona jest działalność sportowa wśród dzieci i młodzieży przez Wojskowy Klub Sportowy "W" Stowarzyszenie Kultury Fizycznej. Wskazano też, że wbrew twierdzeniu podatnika działka numer [...] nie spełnia przesłanek zwolnienia ze wskazanego wyżej przepisu prawa, z uwagi na brak wpisu do rejestru zabytków. Zwolnienie z art. 7 pkt 6 u.p.o.l., dotyczy natomiast wpisanej indywidualnie do rejestru zabytków w dniu 20 września 2006 r. działki numer 14/242. Zwolnienie to ulega jednak modyfikacji z uwagi na zajęcie 0,0500 ha tej działki na działalność gospodarczą w okresie od 30 września do 30 października 2009r., tj. do dnia wydania działki Agencji przez dzierżawcę. W posiadanych przez Agencję gruntach znajduje się także inny zabytek, Fort nr [...] rozłożony na działce nr [...] (dawniej [...]). Obiekt ten z uwagi na to, że został zajęty na działalność gospodarczą, na co wskazał podatnik w piśmie z 30 października 2011r. oraz 5 grudnia 2011r. nie korzysta ze wskazanego wyżej zwolnienia.

Uwzględniając powyższe ustalono, że opodatkowaniu podlegają grunty, których wielkość była zmienna i stąd konieczne było wyodrębnienie kilku okresów opodatkowania w każdym z badanych lat. Do tak określonego przedmiotu opodatkowania, z uwagi na uznanie podatnika za przedsiębiorcę, zastosowano stawkę podatku przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością.

Dalej organ I instancji ustalił powierzchnię posiadanych przez Agencję budynków. W tym zakresie zwolnieniu z opodatkowania podlegały budynki zlokalizowane na działce nr [...] na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., ze względów wskazanych powyżej. Organ I instancji nie zgodził się, że zwolnieniu z opodatkowania podlega działka numer 219/18 w części wynoszącej 0,4395ha oraz budynki o powierzchni 4395m2 (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.), ponieważ zlokalizowane tam budynki nie zostały wpisane do rejestru zabytków. Zwolniony z opodatkowania na wskazanej wyżej podstawie prawnej został natomiast od lutego 2009r. budynek numer 14 o powierzchni 1306 m2 wzniesiony na działce numer [...] wpisany indywidualnie do rejestru zabytków na mocy decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 15 stycznia 2009r. Dokonane ustalenia wymagały wyodrębnienia kilku okresów rozliczeniowych podatku od nieruchomości dla będących w posiadaniu Agencji budynków. Do tak ustalonego przedmiotu opodatkowania z uwagi na dokonane wcześniej ustalenia dotyczące podmiotowości podatnika uznanego jako przedsiębiorcę, znalazła zastosowanie stawka podatku przewidziana dla budynków związanych z prowadzoną działalnością.

Organ I instancji wskazał również, że wśród będących w posiadaniu Agencji Mienia Wojskowego przedmiotów opodatkowania znajdują się także budowle, których podstawą opodatkowania jest ich wartość (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Podana przez podatnika wartość nie odzwierciedla jednak wartości przedstawionych przez podatnika w Ewidencji gruntów i budynków i budowli, z której wynika, że podatnik posiadał budowle o wyższej wartości. Kwota ta znacznie odbiega od deklarowanej wartości i jest wynikiem pominięcia przez podatnika istotnej w prawie podatkowym definicji pojęcia związku z działalnością gospodarczą oraz niekonsekwentnego używania pojęcia przedsiębiorcy. Opodatkowanie to powinno objąć wszystkie budowle będące w posiadaniu podatnika, z wyjątkiem wyłączonych i zwolnionych, a nie tylko te, które zostają realnie wykorzystywane do tej działalności gospodarczej.

Reasumując organ I instancji stwierdził, że w tak przedstawionym stanie faktycznym i prawnym znajduje zastosowanie art. 21§3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.479 ze zm. dalej-O.p.). Z przeprowadzonego postępowania wynika, że Agencja Mienia Wojskowego w ostatnio złożonych korektach deklaracji na lata 2006- 2009 zaniżyła należny podatek, co w konsekwencji doprowadziło do określenia Agencji wysokości tego podatku.

Agencja Mienia Wojskowego wniosła odwołania od powyższych decyzji, zarzucając naruszenie:

-art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego - poprzez przyjęcie, że Agencja jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego jej przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą,

-art. 23 ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 u.a.m.w. w zw. z §2 Statutu Agencji Mienia Wojskowego, poprzez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

-art. 23 ust. 3 u.a.m.w. w zw. z art. 20, 21, 23 i art. 2 pkt 7 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami poprzez uznanie, że zasób nieruchomości prowadzony przez Agencję jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami,

-art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne oraz brak uzasadnienia prawnego wydanej decyzji,

błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie, kwalifikację areału działek, jak i terminu ich przejęcia w zasób Agencji, podczas gdy w rzeczywistości Agencja nie posiadała wskazanych decyzją nieruchomości lub posiadała nieruchomości o niniejszej powierzchni niż wskazane decyzją.

W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy błędnie kwalifikuje areał działek, jak i termin przyjęcia zasobów do Agencji, w szczególności podnosząc, że:

- z działki nr [...] Agencja gospodaruje wyłącznie powierzchnią 0,0106 ha, a nie 18,5928 ha;

- działkę numer [...] przyjęto w 2010 r. do stanu ewidencyjnego Agencji;

- działki nr [...],[...],[...],[...] zostały sprzedane w 2007r.

Dalej podniesiono, że Agencja Mienia Wojskowego gospodaruje powierzonym jej mieniem m.in. poprzez oddanie w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Tego rodzaju zdarzenia pozostają w zakresie prowadzonej przez Agencję działalności jako przedsiębiorcy. Jednakże dopiero realizacja tych zadań, skutkująca ekspektatywą przychodów wpływa na ocenę charakteru działalności Agencji. Z tego powodu Agencja w dotychczasowych deklaracjach podatkowych stosuje dwojaki system różnicowania gruntów, budynków i budowli:

jako nieruchomości związane z działalnością gospodarczą (zarobkową) - są to grunty, budynki i budowle - oddane w najem, dzierżawę i in. - od których Agencja odprowadza podatek w stawce jak od działalności gospodarczej;

posiadane w zasobach (bez działalności zarobkowej) - według stawek jak dla gruntów i budynków pozostałych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując odwołania Agencji Mienia Wojskowego na wstępie zaznaczyło, że zobowiązanie podatkowe za 2006r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na treść art. 70§4 O.p. Bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, dniu 29 grudnia 2011r. zajęto bowiem ruchomości Agencji. Następnie stwierdzono, że organ I instancji prawidłowo ustalił powierzchnię działek będących w posiadaniu Agencji. W odwołaniu podniesiono zarzut o błędnej kwalifikacji areału działek, jak i terminu przyjęcia zasobów do Agencji. Agencja wskazała bowiem, że z działki nr [...] gospodaruje wyłącznie powierzchnią 0,0106 ha, a nie 18,5928 ha, działkę nr [...] przyjęto w 2010 r. do stanu ewidencyjnego, a działki nr [...],[...],[...],[...] zostały sprzedane w 2007r. Organ I instancji do podstawy opodatkowania wliczył jednak wyłącznie powierzchnię 0,0106 ha, natomiast pozostałe wymienione działki nie zostały ujęte jako grunty opodatkowane w 2009r.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń także w kwestii powierzchni budynków oraz wartości budowli, z tym zastrzeżeniem, że nie uwzględniono obniżenia wartości budowli w 2007r. spowodowanej darowizną części działki nr [...] wraz z budowlami. Organ odwoławczy podzielił również pogląd organu I instancji co do tego, że nieruchomości będące w posiadaniu Agencji należy zakwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przytoczono w tym zakresie argumentację organu I instancji i poparto ją wyrokiem NSA z 10 czerwca 2010r. sygn. akt: II FSK 1706/10, z którego wynika, że fakt objęcia we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego Agencji (art. 2 i 6 cyt. ustawy) i prowadzenie przez Agencję działalności gospodarczej jako przedsiębiorca (art. 23 ust. 4 cyt. ustawy) przesądza o opodatkowaniu wskazanych w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. nieruchomości stawką najwyższą podatku od nieruchomości. Literalne brzmienie art. 23 ust. 1-4 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego jest jednoznaczne i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych, aby stwierdzić, że Agencja Mienia Wojskowego z mocy prawa posiada osobowość prawną i jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą. Skoro prowadzenie przez Agencję działalności gospodarczej wynika wprost z przepisów ustawy i statutu, to jakiekolwiek dodatkowe ustalenia w tej materii są zbędne.

Jeżeli zaś chodzi o przedmiot opodatkowania, to ustalenia organu odwoławczego pokryły się z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji z tą różnicą, że uznano, iż Agencja nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do działek nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...]. Zauważono bowiem, że działki te znajdują się w trwałym zarządzie Rejonowego Zarządu Infrastruktury w K., zaś zgodnie z dominującym poglądem w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdy nieruchomość została oddana w trwały zarząd jednostce organizacyjnej, to podatnikiem jest ta jednostka i faktu tego nie zmienia zawarcie umowy najmu bądź dzierżawy takiej nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2011r. sygn. akt: II FSK 945/10 stwierdził, że w świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Skoro zatem instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4, to trwały zarządca jest podatnikiem podatku od nieruchomości również od tych nieruchomości oddanych jej w trwały zarząd, które wydał osobom trzecim. W świetle art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami jednostka organizacyjna, na rzecz której trwały zarząd nieruchomości został ustanowiony, może-na warunkach określonych tym przepisem-m.in. oddać nieruchomość lub jej część w dzierżenie. Tytuł prawny, który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w posiadanie przez dzierżyciela ma zatem charakter wtórny, bowiem poprzedza go decyzja w sprawie ustanowienia trwałego zarządu. Podobnie w wyroku z 5 września 2006r. sygn. akt: II FSK 1090/05, z 29 września 2011r., sygn. akt: II FSK 1716/10 oraz w wyroku z 23 kwietnia 2008r. sygn. akt: II FSK 826/07 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że podatnikiem podatku od nieruchomości oddanej w trwały zarząd będzie w takim podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy, albo dzierżycielowi. Również w wyroku z 14 grudnia 2010r. sygn. akt: I SA/Kr 1624/10 Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie jednoznacznie stwierdził, że w przypadku, gdy nieruchomość została oddana w trwały zarząd jednostce organizacyjnej, to podatnikiem jest ta jednostka i faktu tego nie zmienia zawarcie umowy najmu bądź dzierżawy takiej nieruchomości. Obliczając wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne lata od 2006 do 2009, organ odwoławczy zauważył błąd organu I instancji, który ustalając wysokość podatku od gruntów za 2008r. do pierwszego okresu za styczeń wliczył powierzchnię 0,4253 ha mimo, że obszar ten został wydzierżawiony od 4 stycznia 2008r., a następnie uwzględnił ten sam teren w drugim okresie rozliczeniowym. Ponadto, organ I instancji przy szóstym okresie 2009r., obejmującym miesiące od sierpnia do września nie uwzględnił, że powierzchnia 0,0500 ha działki nr [...] została zajęta na działalność gospodarczą. Wziąwszy pod uwagę powyższe okoliczności, a w szczególności wyłączenie spod opodatkowania nieruchomości znajdujących się w zarządzie Rejonowego Zarządu Infrastruktury organ odwoławczy doszedł do wniosku, że podatek za 2006r. został obliczony prawidłowo, natomiast kwoty zawarte w decyzjach dotyczących lat od 2007 do 2009 wymagały korekty. Odnosząc się do ostatniego zarzutu dotyczącego uzasadnienia decyzji, Kolegium wskazało, że uzasadnienia decyzji organu I instancji spełniają wymogi określone w art. 210§4 O.p.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczne w administracyjny toku instancji decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosła Agencja Mienia Wojskowego domagając się ich uchylenia wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji, o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie:

art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 u.a.m.w.- poprzez przyjęcie, że strona skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą,

art. 23 ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 u.a.m.w. w zw. z § 2 Statutu Agencji Mienia Wojskowego, poprzez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

art. 23 ust. 3 u.a.m.a. w zw. z art. 20, 21, 23 i art. 2 pkt 7 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami poprzez uznanie, że zasób nieruchomości prowadzony przez Agencję jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami,

art. 4 ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm. dalej-u.s.d.g.)- poprzez uznanie, że w jej rozumieniu skarżący jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą,

art. 2 u.s.d.g. poprzez uznanie, że w jej rozumieniu skarżący prowadzi działalność gospodarczą,

art. 121 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego,

art. 187§1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w związku z tym brak podstaw do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona.

Uzasadniając skargę jej autor przedstawił argumenty mające świadczyć o tym, że nie jest przedsiębiorcą. Stwierdzono, że przedmiotem działalności Agencji są zadania wymienione w art. 7 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, a nie, jak wskazał organ, działalność gospodarcza, której w ogóle nie jest wymieniona w cyt. przepisie. Działalność gospodarcza nie jest również wymieniona wśród zadań w statucie Agencji. Oznacza to, że nie było wolą ustawodawcy, aby strona skarżąca była przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Podkreślono, że art. 23 ust. 4 cyt. ustawy stanowi jedynie potencjalne uprawnienie ustawowe do podjęcia działalności gospodarczej przez Agencję, wymaga to jednak podjęcia stosownych czynności faktycznych i prawnych. Strona skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że nie jest zarejestrowana w KRS. Ponadto, w odróżnieniu od przedsiębiorców, powstała w drodze ustawy i może być w ten sposób zniesiona, jej organy kreowane są przez naczelne organy administracji i nie może ogłosić upadłości. Agencja jest podmiotem sektora finansów publicznych, na gruncie norm o statystyce jest kwalifikowana jako państwowa jednostka organizacyjna i odpowiada za naruszenie dyscypliny budżetowej.

Odpowiadając na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 26 lutego 2013r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1266/12 , I SA/Kr 1267/12, I SA/Kr 1268/12 i I SA/Kr 1269/12 i prowadzić je pod sygn. akt: I SA/Kr 1266/12. Sąd działał w trybie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej- p.p.s.a.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w czterech identycznych skargach wniesionych przez Agencję Mienia Wojskowego zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego przy identycznych stanach faktycznych i przy tożsamych problemach prawnych stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek zarówno faktyczny jak i prawny o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie naruszają one przepisów prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(vide wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sadu, zarzut naruszenia przepisów postępowania był niezasadny.

Organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W myśl sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Mając powyższe na względzie, po analizie materiału dowodowego Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe. Sąd pragnie przy tym wskazać, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły (zapewniając stronie prawo do wzięcia czynnego udziału) i wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 O.p. materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe i nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Podniesione przez podatnika zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, to również uznać je należy za chybione.

Istota problemu prawnego jaki zarysował się w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania będących w posiadaniu Agencji gruntów-zarówno własnych, powierzonych na przechowanie lub użyczonych jak i gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa będących w posiadaniu Agencji-najwyższymi stawkami- przewidzianymi dla działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2006-2009 i z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2006-2009-za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej-grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Wobec braku definicji działalności gospodarczej w ustawie podatkowej, pojęcie to należy rozumieć w takim znaczeniu, jaki nadała mu obowiązująca w badanych latach ustawa z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) . Również w przypadku pojęcia przedsiębiorcy należy odwołać się do wskazanych wyżej ustawy. Zaakcentować przy tym trzeba, że dokonanie takiego zabiegu interpretacyjnego i odwołanie się do przepisów tej ustawy nie ma na celu bezpośredniego jej stosowania, a jedynie interpretację prawa podatkowego, będącego częścią systemu prawa z uwzględnieniem powiązań o charakterze wewnątrzgałęziowym i związków znaczeniowych.

Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, prawna lub niemąjąca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu prowadziła działalność gospodarczą. Z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że uznaje się za działalność gospodarczą zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Każda działalność, odpowiadająca powyższej definicji, bez względu na formę organizacyjną podmiotu ją wykonującą, będzie zatem uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Na mocy art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który ma charakter przepisu odsyłającego, powyższą definicję z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy zastosować do wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie budzi również wątpliwości, że taka działalność ma zorganizowany charakter jak i ciągły, co zresztą nie było podważane w sprawie.

Typy działalności gospodarczej zostały w tych definicjach sformułowane w sposób bardzo szeroki, co stwarzało możliwość objęcia nią bardzo różnych dziedzin działalności. W orzecznictwie podkreśla się, iż cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku. Podkreśla się także, iż działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia i fundacje Działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko.

Nie ulega wątpliwości, że Agencja Mienia Wojskowego ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym. Jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy z 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego i jako osoba prawna powołana na podstawie ustawy nie podlega obowiązkowi wpisu do KRS, co nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis bądź jego brak do odpowiedniego rejestru. Również sposób powołania osoby prawnej do życia nie jest stanowi kryterium przesądzające o tym czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z podmiotem wykonującym działalność gospodarczą. Podobnie kwestia zastosowania do podmiotu jaki jest Agencja Mienia Wojskowego (agencja wykonawcza) w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U z 2009r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) jest bez znaczenia.

Co istotne i co wymaga zaakcentowania w sprawie, prowadzenie działalności przez Agencję wynika wprost z art. 23 ust. 4 u.a.m.w., który stanowi, że "prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej".

Z przepisów omawianej ustawy ani też postanowień statutu, określających organizację wewnętrzną Agencji, nie wynika, że podstawową działalnością Agencji Mienia Wojskowego, jest wykonywanie zadań publicznych a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która to działalność w ocenie Agencji stanowi działalność dodatkową. Należy podnieść, że pojęcie "celu publicznego", "zadań publicznych" nie jest dowolne i przy jego interpretacji nie można odwoływać się do potocznego czy też ogólnego jego znaczenia. Normodawca jeśli posługuje się tym terminem to w konkretnej ustawie ustanawiając zamknięty katalog celów. Podobnie rzecz się ma z organizacjami pożytku publicznego. I tak, w art. 3 ustawy 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.) normodawca zawarł definicję działalności pożytku publicznego zaś w art. 4 ustawy, określił zakres tej działalności. Natomiast w art. 3 ust. 3 i art. 20 określił podmioty, które mogą ubiegać się o status organizacji pożytku publicznego.

Wykorzystywanie mienia, którym gospodaruje Agencja do celów działalności gospodarczej wynika również z art. 24 u.a.m.w. Gospodarowanie mieniem przez Agencję polega przede wszystkim na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. Bez wątpienia zarządzanie (gospodarowanie) mieniem w taki sposób potwierdza, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Ponadto, jeżeli inne podmioty funkcjonujące na rynku, również zarządzają i gospodarują nieruchomościami i nie budzi niczyich wątpliwości, że robią to w ramach działalności gospodarczej, to nie można uznać, że czynności te nie mają charakteru działalności gospodarczej, tylko z tego względu, że wykonuje je Agencja. Argumentacja skarżącej dotycząca gospodarowania mieniem w ramach zadań publicznych, jest nieskuteczna, bowiem realizowane przez Agencję zadania nie mieszczą się w przewidzianych ustawą zwolnieniach.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Agencja w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w latach 2006-2009 gruntów, budynków, budowli - była podatnikiem podatku od nieruchomości, który z wyjątkami przewidzianymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1 ust. 1 pkt 3), zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych. Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, iż sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołana ustawa nie zawiera odrębnych regulacji prawnych dotyczących podmiotów realizujących zadania publiczne. Takich regulacji nie zawiera art. 2 ust. 3 tej ustawy, który dotyczy tylko nieruchomości zajętych przez jednostki samorządu terytorialnego; art. 5 dotyczący stawek podatku od nieruchomości i art. 7 regulujący zwolnienia od tego podatku.

Fakt objęcia we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego Agencji (art. 2 i 6 cyt. ustawy) i prowadzenie przez Agencję działalności gospodarczej jako przedsiębiorca (art. 23 ust. 4 cyt. ustawy) przesądza o opodatkowaniu wskazanych w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. nieruchomości stawką najwyższą podatku od nieruchomości. Ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych zwolnił od podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Agencja nie jest organizacją pożytku publicznego.

Zasadność opodatkowania będących w posiadaniu Agencji gruntów - zarówno własnych, powierzonych na przechowanie lub użyczonych jak i gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa będących w posiadaniu Agencji - najwyższymi stawkami - przewidzianymi dla działalności gospodarczej potwierdza też się w literaturze przedmiotu. (vide Komentarz - Podatki i opłaty samorządowe, publ. Dom Wydawniczy ABC s. 147-148, komentarz do art. 3 u.p.o.l. oraz L.Etel, M.Popławski, S. Presnarowicz, R.Dowgier - Podatki i opłaty samorządowe, Wyd. Municypium SA s.84-85).

Reasumując należy stwierdzić, że Agencja Mienia Wojskowego z mocy prawa: posiada osobowość prawną, jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą. Zarzuty skargi są zdaniem Sądu bezpodstawne i wiążą się nie tyle z ustaleniami faktycznymi (przyjętymi w oparciu o dokumenty źródłowe), co z różną oceną ich mocy dowodowej i przeciwnymi wnioskami jakie z ustaleń tych wywodzą strony sporu co do materialnych skutków opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy zaakcentować, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Organ podatkowy - wydając zaskarżone decyzje nie naruszył-w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Krakowie-ani przepisów prawa procesowego, jak i materialnego prawa podatkowego w stopniu, który w kontekście przesłanek z art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych względów - Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a.