I SA/Lu 66/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. Z., utrzymał w mocy decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad - grudzień 2006 roku, styczeń - grudzień 2007 roku i styczeń - maj 2008 roku.

Organ pierwszej instancji (w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, na skutek decyzji organu odwoławczego z dnia [...]) ustalił, że skarżąca przy wykorzystaniu elektronicznego portalu aukcyjnego [...] od dnia 29 marca 2006 r. do dnia wszczęcia kontroli skarbowej, to jest do dnia 15 lipca 2008 r. w swoim imieniu i na swój rachunek prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej powoływanej także jako "ustawa o VAT"). Prowadzona działalność gospodarcza polegała na inicjowaniu aukcji internetowych i sprzedaży określonych co do rodzaju rzeczy ruchomych. Organ ustalił, że przedmiotem sprzedaży w większości rzeczy były ubrania (głównie sportowe i markowe) i obuwie nabywane uprzednio w sklepach z tanią odzieżą. Przedmioty te nie stanowiły majątku osobistego podatniczki, a sprzedaż prowadzona była w sposób zorganizowany i ciągły. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca dokonywała sprzedaży wybranych rzeczy zgromadzonych w jej mieszkaniu i piwnicy oraz, że wykorzystywała w swojej działalności handlowej rzeczy zakupione przez jej matkę T. D., która ponosiła też koszt zakupu rzeczy. Według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w okresie objętym kontrolą skarżąca dokonała odpłatnej dostawy towarów na łączną kwotę 212.203,86 zł.

Dokonując rozliczenia należnego podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania przyjął, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obrót i uwzględniając fakt, że skarżąca rozpoczęła działalność opodatkowaną w dniu 30 marca 2006 roku to jest z dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z przepisem art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług ( w brzmieniu obowiązującym na ten dzień) uznał, że przysługiwało jej zwolnienie podmiotowe od podatku do momentu przekroczenia w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym kwoty 10.000 Euro. Wyliczył, mając na względzie regulację rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 roku w sprawie kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku ( Dz. U. Nr 229, poz. 1949), że skarżąca utraciła zwolnienie podmiotowe w momencie przekroczenia kwoty obrotu w wysokości 29.749,04 zł z dniem 6 listopada 2006 r. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu pierwszej instancji zasadnym było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług nadwyżki sprzedaży ponad wartość 29.749,04 zł, biorąc pod uwagę, że obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1/ art. 15, art. 43 ust. 2 pkt 2 i art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług; 2/ art. 136 lit.b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s.1 ze zm.- dalej powoływanej jako "Dyrektywa VAT 112") oraz art. 13(B) (c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. z 1977 r., Nr L 145, s.1 ze zm. – dalej powoływanej jako "VI Dyrektywa VAT"); 3/ art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa").

Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy ustalił, że skarżąca przy wykorzystaniu elektronicznego portalu aukcyjnego [...] od dnia 29 marca 2006 r. do dnia wszczęcia kontroli skarbowej, to jest do dnia 15 lipca 2008 r. w swoim imieniu i na swój rachunek prowadziła działalność gospodarczą polegającą na inicjowaniu aukcji internetowych i sprzedaży określonych co do rodzaju rzeczy ruchomych. W oparciu o informacje uzyskane od spółki prowadzącej portal aukcyjny [...] ustalono, że podatniczka sprzedawała w większości rzeczy z tzw. drugiej ręki. Były to ubrania i obuwie, głównie rzeczy tzw. markowe. W ponad 100 przypadkach stwierdzono wystawienie do sprzedaży rzeczy nowych. W okresie objętym kontrolą, to jest do 31 maja 2008 r. skarżąca sprzedała 7.915 sztuk towarów za łączną kwotę 212.203,86 zł. Ilość sprzedawanych rzeczy rosła z roku na rok, bowiem w 2006 r. było to 1.479 sztuk, w 2007 r. – 3.835 sztuk i w roku 2008 do końca maja 2.601 sztuk. Sprzedaż odbywała się w formie licytacji. Ustalono, że rozmiary sprzedawanego obuwia zawierały się pomiędzy nr 16 i nr 48, głównie było to obuwie dziecięce. Natomiast ubrania sprzedawane były w rozmiarach od JS do 5XL. Sprzedaż prowadzona była w sposób ciągły, w roku 2006 oraz w styczniu i lutym 2007 r. podatniczka sprzedawała od 105 do 218 sztuk towarów miesięcznie, od marca 2007 r. do maja 2008 r. od 381 do 597 sztuk towarów miesięcznie. We wszystkich przypadkach paczki z przesyłką były przesyłane i opłacane indywidualnie przy realizacji zamówienia, a kosztami obciążano zamawiającego. Organ odwoławczy stwierdził, że kwoty osiągane na aukcjach nie odzwierciedlały w pełni wysokości obrotów osiąganych z tytułu sprzedaży. Kwota wylicytowana nie stanowiła należności, gdyż nabywcę obciążano kosztami wysyłki. Przed wysłaniem towaru podatniczka pobierała przedpłatę na rachunek bankowy. Organ odwoławczy na podstawie zeznań świadków T. D. i T. Z. oraz wyjaśnień podatniczki ustalił, że skarżąca sprzedawała wybrane rzeczy zgromadzone w jej mieszkaniu oraz w piwnicy. Zakupy dokonywane były regularnie, także w okresie, kiedy dokonywano sprzedaży poprzez portal aukcyjny. Skarżąca w swojej działalności wykorzystywała rzeczy zakupione przez matkę T. D., z którą mieszkała razem z mężem, ale wykorzystywała jedynie określony asortyment rzeczy gromadzonych w mieszkaniu przez matkę. T. D. kupując towar nie przeprowadzała segregacji towarów, które nadawałyby się do sprzedaży. Część rzeczy kupowanych przez T. D. nie podlegała w ogóle odsprzedaży, bowiem nie nadawała się do tego, a część była rozdawana sąsiadom bądź kolegom z pracy T. Z. T. D. finansowała zakupy z własnych pieniędzy lub pieniędzy podatniczki.

Na podstawie opisanych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że podatniczka podjęła sprzedaż towarów na portalu aukcyjnym [...] w wykonaniu wcześniej powziętego zamiaru. Wykorzystywała do sprzedaży rzeczy znajdujące się w jej mieszkaniu i w piwnicy, nie będące jednak jej majątkiem osobistym. Rzeczy przed sprzedażą były starannie selekcjonowane według przyjętego profilu prowadzonej działalności, nastawionej na handel odzieżą sportową i markową. Sprzedawane na aukcjach internetowych rzeczy osiągały cenę wielokrotnie wyższą od wywoławczej.

Według organu odwoławczego powyższe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że podatniczka dokonując sprzedaży towarów działała jak handlowiec w wykonaniu z góry założonego zamiaru, oraz że sprzedawane towary nie stanowiły jej majątku osobistego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości pozwala na ustalenie, że E. Z. w okresie objętym kontrolą podatkową dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Realizując z góry powzięty zamiar dokonywania sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego, dokonywała regularnych łącznie wielotysięcznych dostaw towarów. Działała w sposób częstotliwy. Wbrew obowiązkom, o których mowa w art. 109 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT nie prowadziła wymaganych prawem ewidencji dla celów podatku VAT, nie zarejestrowała się dla celów podatkowych i nie składała deklaracji podatkowych ani nie wpłacała należnego podatku. Tym samym należało zastosować art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Organ zwrócił uwagę, że określając obowiązek podatkowy dla czynności sprzedaży wysyłkowej uwzględniono, że skarżąca dokonywała sprzedaży po otrzymaniu przedpłaty na swój rachunek bankowy. W związku z powyższym, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT obowiązek podatkowy dla dokonanych czynności powstał w dniu dokonania przedpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że działalność podatniczki wykonywała była samodzielnie – skarżąca nie pozostawała przy wykonywaniu wymienionych czynności w ramach szeroko rozumianego stosunku pracy, a okoliczność dochodowości prowadzonej działalności nie ma znaczenia przy ustaleniu, czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT organ drugiej instancji wyjaśnił, że analizując treść tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego występującego w sprawie należy stwierdzić, że skarżąca dokonywała dostawy towarów, które jednak nie odpowiadają statusowi towarów używanych. Zauważył, że w sprawie chodzi niewątpliwie o towary, które w zdecydowanej większości były w ogóle używane. Nie są to jednak towary z całą pewnością używane przez skarżącą. Nie można więc uznać za prawdziwe twierdzenia, że skarżąca używała osobiście wszystkich przynoszonych przez matkę T. D. rzeczy oraz rzeczy, które podlegały dalszej odsprzedaży na aukcjach internetowych, na co wskazuje chociażby asortyment towarów sprzedawanych przez stronę, gdzie znajdowało się również obuwie dziecięce, rzeczy nowe, odzież od rozmiaru JS - do 5 XL, obuwie od rozmiaru 16 - 48. Niezależnie od tego określenie przedmiotów sprzedawanych przez stronę, które równocześnie były przez nią używane była przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwracał się do skarżącej z prośbą o wskazanie rzeczy używanych przez stronę przed sprzedażą, jednakże bezskutecznie. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwala wyłącznie na stwierdzenie, że strona nie używała rzeczy sprzedawanych przez nią na aukcjach internetowych, a brak współpracy strony nie pozwolił na odmienne ustalenie.

Analizując treść art. 136 i art. 176 Dyrektywy VAT 112 Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada wskazanym w tych przepisach hipotezom, gdyż prowadzona przez skarżącą działalność nie była działalnością zwolnioną lecz opodatkowaną, a towary wykorzystywane w działalności handlowej nie były towarami, o których mowa w art. 176 powołanej dyrektywy. Wskazał też, że warunkiem skorzystania z odliczenia o jakim mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT jest posiadanie przez podatnika faktur VAT stwierdzających nabycie towarów i wysokość zapłaconego podatku VAT, a także zarejestrowanie się jako podatnik VAT czynny. Tych warunków skarżąca nie spełniła.

Nie podzielając zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że niecelowe i nieistotne było ustalenie wielkości posiadanej przez stronę piwnicy poprzez przeprowadzenie dowodu z jej oględzin, na okoliczność czasokresu używania towarów, w sytuacji, gdy ustalono, że strona w ogóle nie używała sprzedawanych towarów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. Z. wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzuciła naruszenie:

1/ art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym oględzin piwnicy, nieustalenie za jaką ceną były kupowane towary wystawiane na [...], czy były to towary używane, dowolne ustalenie, że zgromadzone przez T. D. przedmioty nie stanowiły majątku osobistego skarżącej, podczas gdy z okoliczności sprawy i zeznań świadków i strony wynika, że ubrania były kupowane dla dzieci, a konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o ogólne wnioski;

2/ art. 122 w zw. z art. 195 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania świadka T. D., bez zbadania czy osoba ta jest zdolna do komunikowania swoich spostrzeżeń, pomimo wiedzy organów kontrolnych o problemach tego świadka ze zdrowiem psychicznym;

3/ art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie kontroli na podstawie upoważnienia wydanego przez nieuprawniony organ - Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,

4/ niewykonanie zaleceń Izby Skarbowej, wskazanych w decyzji z dnia [...] to jest nie przeprowadzenie porównania przychodów i dochodów uzyskiwanych przez sklepy zajmujące się handlem oraz nie zbadanie piwnicy i nie ustalenie czy było możliwe przechowywanie tam ilości ubrań deklarowanych przez skarżącą przez co zostały wyprowadzone wadliwe wnioski co do rzekomo zarobkowego charakteru prowadzonej działalności.

5/ art. 15 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, podczas gdy aby uznać, że podatnik prowadził dzielność gospodarczą konieczne jest samodzielne działanie podatnika, a nadto konieczne jest nabywanie towaru w celu zarobkowym i cel zarobkowy musi być zamanifestowany w chwili dokonywania zakupu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca;

6/ art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca nie dokonywała sprzedaży towarów używanych;

7/ art. 136 lit. b Dyrektywy 112 oraz art. 13(B) (c) VI Dyrektywy VAT poprzez ich nie zastosowanie;

8/ art. 86 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady neutralności i obciążeniu skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku VAT, mimo tego, że nie korzystała ona z prawa do obniżenia należnego podatku.

W uzasadnieniu skargi E. Z. podniosła, że nie prowadziła działalności gospodarczej, nabycia towarów dokonywała jej chora psychicznie matka, skarżąca nie działała więc samodzielnie w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a nabywane towary stanowiły majątek osobisty skarżącej. Wyjaśniła, że z uwagi na chorobę matki i tak dużą ilość zakupywanych ubrań skarżąca zmuszona była sprzedać je na [...]. Zarzuciła, że istotne w sprawie pozostawało ustalenie, którego organy nie dokonały, czy skarżąca osiągnęła jakikolwiek zysk ze sprzedaży, gdyż to pozwoli dopiero ustalić, czy był zamiar zarobkowy, czy nie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r. oddalił skargę, nie podzielając zawartych w niej zarzutów i uznając, że organy podatkowe przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły niezbędny materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczono jako dowód w sprawie wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przesłuchano stronę i świadków, zgromadzono dowody w postaci informacji udostępnionych przez spółkę A. sp. z o.o. z siedzibą w P., prowadzącą portal [...], a także w trybie art. 182 Ordynacji podatkowej materiały w postaci wyciągów z rachunku bankowego prowadzonego dla skarżącej, z uwagi na brak dowodów w postaci ksiąg podatkowych oraz odmowę skarżącej udostępnienia informacji o dokonanych transakcjach. Sąd zaznaczył, że organy podatkowe nie dysponowały w prowadzonym postępowaniu żadnym dowodem uniemożliwiającym przesłuchanie w charakterze świadka matki skarżącej T. D. i podważenia wiarygodności jej zeznań. Sąd podkreślił że sprzedawane towary nie stanowiły majątku osobistego skarżącej. Za prawidłową Sąd uznał ocenę organu podatkowego, że w okolicznościach faktycznych sprawy, nie mógł mieć zastosowania art. 136 i art. 176 Dyrektywy 112.

Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi uzupełniony materiał dowodowy wskazuje na wykonanie przez organ pierwszej instancji wytycznych zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Uznał również, że postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( tekst jedn. Dz.U. z 2011, nr 41 poz. 214 ze zm.).

Za prawidłowe Sąd uznał ustalenie, skarżąca realizując z góry powzięty zamiar dokonywania sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] działała jak handlowiec przez okres od dnia 30 marca 2006 r. do dnia 15 lipca 2008 r. dokonując regularnych dostaw towarów, w tym celu wyselekcjonowanych i wystawionych na sprzedaż.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut nieuwzględnienia art. 43 ust. 2 ustawy o VAT i nie uznania wykonanych czynności jako zwolnionych.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej D. E. Z. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.").

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku cechowało się ogólnikowością w części dotyczącej przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi, zwłaszcza w zakresie zarzutów odnoszących się do nieprawidłowości występujących w toku prowadzonego przez organy postępowania. Odnosząc się bowiem do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów procedury Sąd pierwszej instancji w dość ogólnikowy sposób wyjaśnił stronie dlaczego postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy było wystarczające dla uznania, że skarżąca sprzedawała towar nieujęty w normie art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Równie ogólnikowa jest ta część uzasadnienia, w której wyjaśniono dlaczego działania skarżącej uznano za wypełniające dyspozycje art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, zwłaszcza, że nie wyjaśniono dokładnie jaka była rola matki skarżącej dla potrzeb ustalenia samodzielności działań podatniczki, jak również dlaczego to strona powinna wykazać się większa inicjatywą w zakresie wykazywania poszczególnych okoliczności wskazujących na wcześniejsze używanie rzeczy. Sąd pierwszej instancji powinien ponadto w sposób bardziej dogłębny wyjaśnić stronie dlaczego w sprawie nie znalazł zastosowania art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, to jest zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Według ustaleń organów podatkowych skarżąca w okresie od marca 2006 r. do lipca 2008 r. dokonywała sprzedaży wysyłkowej towarów, to jest ubrań i butów za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...]. W okresie tym sprzedała 7.915 sztuk towarów za łączną kwotę 212.203,86 zł. W świetle dokonanych ustaleń organy podatkowe uznały, że czynności wykonywane przez skarżącą miały charakter zorganizowany i ciągły oraz spełniały wszystkie przesłanki działalności gospodarczej wskazane w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom skargi ustalenie to jest prawidłowe i znajduje podstawę w materiale dowodowym zebranym w postępowaniu przeprowadzonym bez naruszenia przepisów proceduralnych.

Bezzasadny jest w szczególności zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 195 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania T. D. bez zbadania, czy osoba ta jest zdolna do komunikowania swoich spostrzeżeń, pomimo wiedzy organów o problemach tego świadka ze zdrowiem psychicznym. Zauważyć należy, że skarżąca nie twierdzi, że T. D. nie była zdolna do postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń, ani nie wskazuje jakie schorzenie psychiczne miałoby zaburzać tę zdolność świadka. Schorzenie psychiczne samo w sobie nie dyskwalifikuje zeznań świadka na podstawie art. 195 Ordynacji podatkowej. O tym, czy dana osoba może wystąpić w charakterze świadka decyduje zdolność do postrzegania lub komunikowania spostrzeżeń oceniana przez organ prowadzący postępowanie w chwili kontaktu ze świadkiem. Skoro sposób przekazywania informacji przez świadka, ani treść zeznań nie dawały podstawy do zakwestionowania tej zdolności, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania. Zauważyć należy, że skarżąca nie wskazuje jakie okoliczności faktyczne wynikające z zeznań tego świadka kwestionuje, jako podane przez świadka niezgodnie z rzeczywistością, w związku z brakiem zdolności do postrzegania lub komunikowania spostrzeżeń.

Według art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z ustalonych okoliczności faktycznych wynika, że skarżąca realizując z góry powzięty zamiar dokonywania sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] działając jak handlowiec przez okres od dnia 30 marca 2006 r. do dnia 15 lipca 2008 r. dokonywała regularnych dostaw towarów w tym celu wyselekcjonowanych i wystawionych na sprzedaż. Inaczej niż twierdzi skarżąca jej działalność była samodzielna. Przez samodzielność działalności należy rozumieć przede wszystkim wykonywanie czynności nie w ramach stosunków zatrudnienia. Według art. 15 ust. 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1 - 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy), a także z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody z działalności wykonywanej osobiście), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z treści skargi wynika, że skarżąca upatruje braku samodzielności swojej działalności w tym, że towary były nabywane przez jej matkę. Okoliczność ta nie daje podstawy do zakwalifikowania działalności podatniczki jako niesamodzielnej, ponieważ nie była związana z żadnym stosunkiem prawnym, który mógłby być uznany za podporządkowujący podatniczkę jej matce tak jak w stosunku zatrudnienia. Podatniczka nie wykonywała też żadnych czynności, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie można jej czynności kwalifikować jako wykonywanych na podstawie zlecenia, ponieważ z akt sprawy nie wynika, aby matka skarżącej udzieliła jej zlecenia sprzedaży rzeczy. Przeciwnie z wyjaśnień podatniczki wynika, że to ona inicjowała sprzedaż rzeczy kupowanych przez matkę. Ponadto matka skarżącej nie prowadziła działalności gospodarczej, a więc nawet gdyby między podatniczką i jej matką był stosunek zlecenia, to i tak czynności podatniczki nie kwalifikowałyby się do działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Działanie podatniczki w postaci regularnej sprzedaży towarów (w sposób częstotliwy) pozwala na zakwalifikowanie jej jako handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikiem jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Z przepisu tego wynika zatem, że działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku, nie jest ona także uzależniona od jej rezultatu, w tym od rezultatu w postaci zysku. Wprawdzie według art. 15 ust. 2 zdanie 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, to jednak nie dotyczy to czynności w postaci sprzedaży towarów. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem towarów, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej); wykorzystywanie ma miejsce w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast takie czynności jak sprzedaż towarów mieszczą się w definicji zawartej w art. 15 ust. 2 zdanie 1 ustawy, gdzie charakterystyczne jest wykonywanie czynności w sposób częstotliwy. Jeżeli zatem działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży towarów nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku i nie jest ona także uzależniona od rezultatu, to bezzasadna jest argumentacja skarżącej, że istotne w sprawie było ustalenie, czy skarżąca osiągnęła jakikolwiek zysk ze sprzedaży. Ustalenie tego możliwe byłoby jedynie wówczas gdyby ustalona została cena jednostkowa zakupu kupowanych, a następnie sprzedawanych towarów. Było to jednak zbędne. Nie można więc czynić organom podatkowym zarzutu niekompletności materiału dowodowego z uwagi na nie ustalenie ceny zakupu każdego ze sprzedanych towarów. Tym samym bezzasadny jest sformułowany w skardze w tym kontekście zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Zgodzić się należy z zaprezentowanym w skardze poglądem, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w sytuacji, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności, która w sposób niewątpliwy odnosi się do majątku osobistego, który z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest związany. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odprzedaży, lecz spożytkowania na potrzeby własne.

Słusznie zauważa skarżąca, że działanie w charakterze handlowca będzie realizowane, gdy sprzedaż dokonywana jest w stosunku do towarów handlowych czyli nie stanowiących majątku osobistego oraz w stosunku do towarów nabytych w takim charakterze. Nie można jednak uznać, aby taki charakter miały rzeczy sprzedawane przez skarżącą. Przeciwko temu przemawia przede wszystkim ilość nabywanych i zbywanych towarów oraz bardzo duże zróżnicowanie rozmiarów, poczynając od rozmiarów dziecięcych do bardzo dużych (odzież od rozmiaru JS do 5XL, obuwie od rozmiaru 16 do 48). Nabywanie tak zróżnicowanego asortymentu rzeczy i ich zbywanie świadczy o handlowym przeznaczeniu towarów, a nie o przeznaczeniu ich do osobistego użytku nabywającej rzeczy matki skarżącej, czy też samej skarżącej lub jej męża. Skarżąca nie wykazała też, aby nawet pojedyncze ze zbytych rzeczy przeznaczona były pierwotnie od osobistego użytku, a w szczególności, aby były kiedykolwiek używane przez skarżącą lub członków jej rodziny. Zeznania świadka T. Z., który zeznał, że 80-90 % rzeczy wystawianych na aukcjach było przez niego używanych nie mogły być podstawą ustaleń, ponieważ ze względu na ilość rzeczy i ich rozmiary nie sposób przyjąć, aby możliwe było używanie niemal wszystkich rzeczy przez świadka, czy pozostałych członków rodziny.

Zauważyć należy, że organ podatkowy kilkakrotnie wzywał skarżącą do wykazania używanych przez nią i członków jej rodziny towarów ze wskazaniem gdzie znajdzie zdjęcia towarów wystawionych na aukcje. Skarżąca na wezwania nie odpowiedziała, a więc nie tylko nie wykazała, ale nawet nie wskazała, które spośród sprzedanych towarów były używane. Nie można więc w takiej sytuacji czynić organom podatkowym zarzutu nie dokonania stosownych ustaleń. Podkreślić należy, że w myśl zasady prawdy obiektywnej, organ zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 § 1 tej ustawy, nakazująca organowi zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Z kolei według art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu tego przepisu należy zatem rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. Nie mniej z powyższych zasad nie wypływa dla organów obowiązek prowadzenia postępowania aż do dokonania ustaleń korzystnych dla strony. W interesie podatnika leży wskazywanie okoliczności faktycznych i przedkładanie dowodów. Obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych, jednak nie może to zwalniać strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Zauważyć ponadto należy, że obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego, dlatego decydujące znaczenie mają możliwości prawne i faktyczne zgromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy. W przypadku takiej wielości rzeczy sprzedanych przez podatniczkę, to ona powinna mieć najlepszą wiedzę, czy i które z nich zostały zbyte po uprzednim używaniu. Nie wskazanie przez podatniczkę na którąkolwiek z konkretnych rzeczy jako używanych sprawia, że nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia przepisów postępowania przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Dodać należy, że prawidło organ odstąpił od dokonywania oględzin piwnicy i ustalania, czy możliwe było przechowywanie tam znacznej ilości towarów, bowiem nawet potwierdzenie tej okoliczności nie dawałoby podstawy do ustalenia, że towary były gromadzone jako rzeczy do użytku skarżącej i jej rodziny. Przeczą temu bowiem inne wskazane wyżej okoliczności, przede wszystkim zróżnicowany co do rozmiarów asortyment towarów.

Za niezasadny w związku z powyższym ustaleniem należało zatem uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie uznania wykonanych czynności jako zwolnionych od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie istotnym w niniejszej sprawie, zwolniona od podatku była dostawa towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pojęcie towaru używanego (wyłączając budynki i budowle oraz ich części i grunty) określone zostało w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy, jako towaru, którego okres używania przez podatnika dokonującego dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Słusznie zauważa organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie towary zbywane przez skarżącą niewątpliwie w zdecydowanej większości były w ogóle używane, ale jak już wskazano nie mają one cech towarów używanych, o jakich mowa w tym przepisie, bowiem nie były używane przez podatniczkę.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 136 lit. b Dyrektywy VAT 112 (obowiązującego od 1 stycznia 2007 r.) oraz art. 13 (B) (c) VI Dyrektywy VAT (obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r.). Zgodnie z art. 136 lit. b Dyrektywy VAT 112 państwa członkowskie zwalniają od podatku dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. Zgodnie z akapitem drugim tego ostatniego przepisu państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 stycznia 1979 r. mogły utrzymać wszystkie wyłączenia wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT przewidziane w prawie krajowym obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Podobna jest istota regulacji w art. 13 (B) (c) VI Dyrektywy VAT. Należy jednak wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b Dyrektywy VAT 112, a więc również wynikające z implementującego ten przepis dyrektywy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie podatniczka nie odliczyła podatku nie dlatego, że możliwość odliczenia została wyłączona co do określonych towarów lub transakcji, lecz z tej przyczyny że skarżąca nie dokonała obowiązku zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT, a nabycie towarów nie było udokumentowane fakturami VAT. W związku tym zbycie towarów nie było objęte omawianym zwolnieniem.

Z tych samych przyczyn bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wbrew zarzutom skargi postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( tekst jedn. Dz. U. z 2011, Nr 41, poz. 214 ze zm.) Zgodnie bowiem z obowiązującym w dacie podpisania stosownego upoważnienia § 4 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 96, poz. 856 ze zm.) w związku z art. 9 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy między innymi wicedyrektorów i może upoważnić osobę zatrudnioną w urzędzie do podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm.)