II FSK 1375/11

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r., III SA/Wa 1496/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Banku [...] (dalej: Wnioskodawca, Bank lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Organ) z dnia 25 lutego 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Organu na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Warszawie podał, że Skarżący złożył wniosek do Organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej p.d.o.p. w zakresie możliwości zaliczenia nagród rocznych w wartości brutto (tj. bez części składek na ubezpieczenia społeczne i inne fundusze celowe finansowanych przez pracodawcę), wypłacanych pracownikom przez Bank ze zrealizowanego w roku poprzednim zysku netto, do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym nagrody te są wypłacane.

Przedstawiając stan faktyczny, Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu wniosku, że jest jedynym obecnie działającym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej bankiem państwowym (art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe – Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), a jego działalność regulują przepisy ustawy o Banku Gospodarstwa Krajowego (Dz. U. z 2003 r. Nr 65, poz. 594 ze zm.; ustawa o BGK). Do podstawowych celów Banku należy wspieranie rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego realizowanych z wykorzystaniem środków publicznych i unijnych. W oparciu o treść § 33 ust. 1 pkt 6 statutu Banku, nadanego rozporządzeniem Ministra Skarbu Państwa z dnia 27 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 1526 ze zm.; dalej: rozporządzenie MSP), ze zrealizowanego w roku poprzednim zysku netto, Bank wypłaca m.in. w bieżącym roku podatkowym nagrody pieniężne dla pracowników Banku. Od nagród tych pobierane są i odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.), składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy (dalej: FP) oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: FGŚP), zgodnie z odrębnymi regulacjami w tym zakresie (przy czym odpowiednia część tych składek jest naliczana od wypłaconej nagrody i część tę finansuje pracodawca, część zaś składek oraz zaliczka na p.d.o.f. finansowana jest przez pracownika i podlega potrąceniu z wypłacanej nagrody).

Wnioskodawca wystąpił o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy ma prawo zaliczyć wartość brutto nagród rocznych przekazywanych na rzecz pracowników (tj. bez części składek na ubezpieczenia społeczne i inne fundusze celowe finansowanych przez pracodawcę) do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym nagrody te są wypłacane? Zdaniem Skarżącego, można zaliczyć wartość brutto nagród rocznych przekazywanych na rzecz pracowników (tj. bez części składek na ubezpieczenia społeczne i inne fundusze celowe finansowanych przez pracodawcę) do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym nagrody te są wypłacane, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Sama wartość rocznej nagrody stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu. Bank z wypłacanej nagrody brutto jako płatnik zobowiązany jest pobrać odpowiednią zaliczkę na p.d.o.f. oraz pobrać składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika. Według Banku, art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie odnosi się jednak do składek finansowanych przez pracownika, bowiem z formalnego punktu widzenia Bank w tej sytuacji wypłaca nagrodę, a nie składkę czy zaliczkę na podatek. Składki te (w części finansowanej przez pracownika) formalnie stanowią zobowiązanie tegoż pracownika wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS), albo urzędu skarbowego. Innymi słowy, nie są to zobowiązania pracodawcy, dlatego też norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie może ich dotyczyć.

2.2. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2010 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Powołując się na art. 15 ust. 1, 4b, 4d, 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., Organ wskazał, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. "koszty pracownicze". Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, a także wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety wypłacane przez pracodawcę na rzecz pracowników oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników jako inne należności wynikające ze stosunku pracy. Ponadto, wydatki pracodawcy na zapłatę do ZUS składek finansowanych przez płatnika, składek na FP i FGŚP określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią koszty pracownicze. Podkreślił, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do § 33 ust. 1 statutu Banku, który stanowi załącznik do rozporządzenia MSP, przedmiotowe nagrody dla załogi z zysku netto przeznacza się uchwałą rady nadzorczej. W ocenie Organu wypłacone nagrody pieniężne dla pracowników Banku ze zrealizowanego w roku poprzednim zysku netto, związane są z prowadzoną działalnością Banku powierzoną na mocy ustawy o BGK przez Państwo, nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią element podziału wypracowanego przez Bank zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) i nie mają charakteru kosztowego. Wydatki nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk. Reasumując, Organ stwierdził, że konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto, jest nieuznawanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenia społeczne oraz inne fundusze celowe finansowane przez pracodawcę.

2.3. Organ, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 kwietnia 2010 r., uznał brak podstaw do zmiany interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjny w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2010 r., Skarżący zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi podniósł, że nagrody pracownicze wypłacane z zysku netto nie zostaną zaksięgowane jako koszt rachunkowy, jednak w sensie ekonomicznym pomniejszają majątek Banku, mają więc z ekonomicznego punktu widzenia charakter kosztowy. Zdaniem Banku, nie ulega wątpliwości, że jest to koszt poniesiony w celu wygenerowania przychodu podatkowego. Ponadto, wydatki tego rodzaju nie zostały wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Skarżący stwierdził, że brak jest formalnych podstaw, aby wykluczyć wskazane we wniosku obciążenia z podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Zdaniem WSA w Warszawie skarga była zasadna. Według tego Sądu, przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostawała kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłacanego przez Bank jej pracownikom świadczenia brutto, nazwanego we wniosku nagrodą z zysku. Przywołując treść art. 15 ust. 1 u.p.d.p., Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki, które mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wykładnia językowa zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, że istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. W myśl słownikowej definicji słowo "cel" oznacza to, do czego się dąży, co się chce osiągnąć. Zwrot użyty przez ustawodawcę zakłada zatem potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku nie musi przy tym, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Może być tylko jednym z ogniw pośrednich prowadzących jako całość w efekcie do uzyskania przysporzenia (przychodu). O kosztowym charakterze danego wydatku decydować może ponadto także fakt ukierunkowania przez podatnika wydatku na "zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów". Użyty przez ustawodawcę zwrot jeszcze wyraźniej wskazuje na możliwość zaliczania do kosztów także wydatków wiążących się z przychodami w sposób tylko pośredni, w tym wydatków o charakterze ogólnym. Wydatki te, choć nie da się z reguły wykazać ich wymiernego wpływu na konkretne przychody, jako związane z utrzymywaniem lub rozszerzaniem funkcjonowania i działalności podatnika (spółki), powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. Dopuszczalność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wiążących się z tymi przychodami (źródłem przychodów) jedynie w sposób pośredni jest natomiast powszechnie akceptowana w doktrynie i orzecznictwie sądów oraz organów podatkowych. W doktrynie podkreśla się, że w przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, iż obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go z kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, pomimo że przedmiotowe świadczenia na rzecz pracowników określone w § 33 ust. 1 statutu Banku nazywane są nagrodami, to jednak należy zwrócić uwagę, że w rzeczywistości jest to wynagrodzenie, wypłacane pracownikom w kwocie brutto. Uprawnionymi do otrzymania omawianego świadczenia byli pracownicy Banku. Wydatki te winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ – stanowiąc dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny – wiążą się z prowadzoną przez Bank działalnością i osiąganymi przychodami, a jednocześnie nie są wymienione w negatywnym katalogu wyspecyfikowanym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nagroda udzielana pracownikowi działa na niego motywująco, co wpływa niewątpliwie na jego zaangażowanie w pracy i w konsekwencji ma wpływ na przychody. Bez znaczenia jest to, że nagroda taka jest wypłacana po ustaleniu zysku netto. Pracownik, mając świadomość, że taka nagroda będzie wypłacana, jeżeli będzie zysk, dąży do tego aby przyczynić się do osiągnięcia jak największego zysku przez Bank. Stwierdzenie, że nagrody nie mają żadnego wpływu na wydolność załogi, jest tak samo niezasadne, jak stwierdzenie, że podwyżka wynagrodzenia nie ma wpływu na zaangażowanie pracownika. W jednym i drugim przypadku jest wprost odwrotnie, co nie pozostaje bez wpływu na osiągane przychody.

Ponadto, wypłaty nagród z zysku nie można przyrównywać do wypłaty dywidendy. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej, są środkami przenoszonymi z majątku tejże spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa – wspólnik. Z tych też względów świadczenia takiego nie można traktować jako poniesionego w celu uzyskania przychodu przez osobę prawną. Czym innym niż wypłata dywidendy wspólnikowi jest natomiast wypłacanie przewidzianych przepisami prawa świadczeń zatrudnionym w Bank pracownikom, nawet jeżeli źródłem środków na realizację tejże wypłaty będzie osiągnięty przez Bank w poprzednim roku zysk netto. Postawienie znaku równości między wypłatami z zysku na rzecz wspólników (dywidendami), a wypłatami na rzecz pracowników dokonywanymi również z zysku po opodatkowaniu, nie znajduje oparcia chociażby w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Stosownie do tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną [...]. Wskazane unormowanie w sposób jednoznaczny eliminuje możliwość kwalifikowania wypłaconych pracownikom świadczeń do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zasadne będzie zatem wiązanie przedmiotowych świadczeń ze źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. z przychodami ze stosunku pracy. Za przychody ze stosunku pracy ustawodawca uznał bowiem w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem WSA w Warszawie, dla zakwalifikowania wypłat na rzecz pracowników do przychodów ze stosunku pracy bez znaczenia pozostaje czy są one dokonywane z zysku spółki po opodatkowaniu, czy też z innego źródła. Należności otrzymane przez pracowników w kwotach brutto (wynika to z treści wniosku), podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oczywiście sam fakt zakwalifikowania nagród u pracownika po stronie przychodów ze stosunku pracy nie ma decydującego znaczenia dla uznania wydatku za koszt po stronie pracodawcy. Należy uwzględnić także związek wydatku z przychodami podatnika (Banku).

4.2. Reasumując, WSA w Warszawie stwierdził, że wypłata nagrody z zysku netto będzie kosztem uzyskania przychodów, ponieważ ma związek z przychodami i nie jest zawarta w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 u.p.d.o.p. Z kolei nie będą kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p, składki na ubezpieczenie społeczne oraz na FP i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem to wynika wprost z przepisu.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, Bank ma prawo zaliczyć wartość brutto nagród rocznych przekazanych na rzecz pracowników do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym nagrody te są wypłacane gdy tymczasem - zgodnie z § 33 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MSP przedmiotowe nagrody mogą być wypłacane tylko z zysku netto, a więc po opodatkowaniu, i tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu za rok, w którym je wypłacono.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ podał, przywołując regulacje prawne zawarte w art. 15 ust. 1, 4d i 4e oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., że wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto, choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich - w oparciu o wyżej wymienione przepisy u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż jego źródłem jest zysk (taki pogląd został również wyrażony w komentarzu: Podatek dochodowy od osób prawnych - 2009, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2009, s. 500).

Błędny jest również - zdaniem Organu - pogląd Sądu pierwszej instancji, że wydatki - będące przedmiotem sprawy, winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów "ponieważ stanowiąc dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny, wiążą się z prowadzoną przez spółkę działalnością", a jednocześnie "nagroda udzielana pracownikowi działa na niego motywująco, co wpływa niewątpliwie na jego zaangażowanie w pracy i w konsekwencji na przychody". W ocenie Organu, tego rodzaju argumentacja "grzeszy dydaktyzmem, jest gołosłowna i nie ma wiele wspólnego z argumentami prawnymi, a co więcej, bez wątpienia można też postanowić tezę odwrotną, a mianowicie, że wypłata premii nie ma wpływu na osiągany przez bank zysk. W każdym razie kwestia zysku banku - rozpatrywana w kontekście wypłaty premii lub zaniechania wypłaty premii i związanej z tym wydajności i zaangażowania pracowników - nie była przedmiotem interpretacji. Istotą stanowiska organu podatkowego jest okoliczność sprawy, że kategoria wydatków wskazanych w pytaniu podatnika nie może być zaliczoną do kosztów jego działalności, gdyż wypłata przedmiotowych premii następuje z zysku netto, a więc już po rozliczeniu kosztów za dany okres".

5.2. Bank nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie nie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór oscyluje wokół kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłacanego przez Bank jego pracownikom świadczenia brutto, nazwanego we wniosku o udzielnie interpretacji nagrodą z zysku. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym istniały bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.). Nietrafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na swoje źródło, kwoty nagród wypłacane pracownikom Banku z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym mają związek z przychodami, nadto służą ich osiągnięciu, zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, a także mają związek z przychodami roku, w którym są wypłacane; tym samym wypłaty na rzecz pracowników dokonane z dochodu po opodatkowaniu nie są neutralne podatkowo; generują przychód Spółki i stanowią koszt uzyskania przychodu. Wbrew zarzutom skargi nie istniały podstawy do uchylenia interpretacji Organu zawierającej prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonując kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Sąd pierwszej instancji naruszył przepis prawa materialnego ujęty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię. Konsekwencją błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. było dokonanie niewłaściwej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego określonego we wniosku o interpretację. Bezzasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że wypłacone z zysku netto nagrody dla pracowników Banku stanowią koszty uzyskania przychodów w roku, w którym zostały wypłacone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Dochód będący podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowi różnicę przychodu, o którym mowa w przepisach rozdziału 2 ustawy oraz kosztów uzyskania przychodów uregulowanych przepisami rozdziału 3 analizowanej ustawy podatkowej. Obliczany jest on w danym przedziale czasu, jakim jest rok podatkowy w rozumieniu przepisów art. 8 powoływanej ustawy podatkowej (tak NSA w wyroku z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2208/10).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sprawę nie wziął pod uwagę tego, że treść wskazanych przepisów prawnych nie pozwala powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów nagród wypłaconych pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia okres podatkowy za jaki wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagród, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej wypłaconych nagród z zysku spowodowałoby, niezgodne z przepisami art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Skutkiem tego byłoby pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego wypłacono nagrody. Odmienna wykładnia przepisów art. 15 oraz art. 16 u.p.d.o.p. prowadzi natomiast do błędu w konkluzji, a więc niepoprawnego wnioskowania co do miejsca i znaczenia w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów w tym podatku.

Nie zmienia tego twierdzenia argumentacja WSA w Warszawie, że w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródła finansowania ich wypłat. Błąd dotyczący oceny elementu prawnego pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym przypadku polega na bezzasadnym łączeniu różnych elementów podatkowych stanów faktycznych. Z jednej strony dokonano połączenia przychodów ze stosunku pracy osób zatrudnionych w Banku, będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Z drugiej natomiast strony wskazano na odpowiadające im pod względem podatkowym wydatki na nagrody zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i wypłacone z zysku netto Banku, a więc pracodawcy będącego osobą prawną. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają istotnego znaczenia źródła ekonomiczne, z których pochodzą przychody ze stosunku pracy. Z kolei dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniając treść art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., ekonomiczne źródła wypłaty wynagrodzeń w takiej lub innej formie, mają znaczenie istotne. Jak powyżej nadmieniono, koszty uzyskania przychodów, pomniejszając przychód podatkowy, wpływają w ten sposób na wielkość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przychody ze stosunku pracy, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., będą obliczane po stronie pracownika bez względu na to, czy pochodzą z kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, czy też płyną z zysku. Wydatków tych, na tle analizowanego stanu faktycznego, nie można więc łączyć ani w sposób symetryczny, jak chce tego Sąd pierwszej instancji, ani w żaden inny sposób (tak również NSA w wyroku z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2208/10, jak również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 października 2010 r., III SA/Wa 160/10, a także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 28 marca 2011 r., I SA/Gl 311/10).

6.3. Nawiązując do argumentacji Sądu, zawartej w zaskarżonym wyroku, wymaga podkreślenia, że podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu, jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., zakwalifikowanie wypłacanego pracownikom świadczenia zarówno do nagród, jak i premii powoduje, że należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i wskazane fundusze nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Cytowany przepis stanowi swego rodzaju wyłom od zasady, że wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika, związane z wypłatą pochodnych wynagrodzenia dla pracowników, stanowią dla podatnika (pracodawcy) koszt uzyskania przychodu (por. B. Dauter, w: B. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 677). Odwołanie się do tego przepisu nie mogło jednak podważać oceny, że wobec sfinansowania wskazanych wydatków na rzecz pracowników z zysku Spółki po opodatkowaniu powodowało, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów (tak również NSA w wyroku z dnia 28 października 2010 r., II FSK 160/10; zob. także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2011 r., I SA/Gl 311/10).

6.4. Rekapitulując, należy stwierdzić, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. powinna uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności nie pozwala powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów nagród wypłaconych pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

6.5. Uwzględniając powyższe oraz okoliczność, że w skardze kasacyjnej Organ podniósł wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz przejmując skargę Banku do rozpoznania oddalił ją jako bezzasadną, co stwierdzono w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.