I SA/Kr 1604/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 11 września 2012r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M.P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 czerwca 2012r. nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2011r. w kwocie 7.771,00 zł.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

M.P. zwróciła się z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży papierów wartościowych dokonanej w 2011 r. w kwocie 7.771,00 zł. Wnioskodawczyni powołała się na trudną sytuację życiową, zdrowotną i finansową i wyjaśniła, że dochód uzyskany ze sprzedaży papierów wartościowych przeznaczyła na spłatę zobowiązań kredytowych, a zaplata podatku w tak dużej kwocie w sposób istotny zagrozi jej egzystencji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 12 czerwca 2012r. nr [...] negatywnie rozpatrzył powyższy wniosek, nie znajdując przesłanek do umorzenia zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji wnioskodawczyni złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:

1. art.67a §1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.479 ze zm. dalej- O.p.) poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej,

2. art.122 O.p poprzez nierozpatrzenie w dostatecznym zakresie stanu zdrowia wnioskodawczyni, znacznego i trwałego stopnia niepełnosprawności, leczenia neurologicznego i innych schorzeń, z którymi związane są znaczne wydatki skutkujące niemożnością spłaty zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję na wstępie wyjaśnił, że decyzje w zakresie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych uregulowanych art.67a§1 pkt 3 O.p. podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, co oznacza że organ podatkowy, po zbadaniu stanu faktycznego sprawy i jego ocenie, nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek przewidzianych tym przepisem tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie jest zobligowany do udzielenia ulgi w spłacie zaległości we wnioskowanym zakresie.

Podobnie jak organ I instancji, organ odwoławczy nie stwierdził wystarczających przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi.

Organ odwoławczy po pierwsze ocenił, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w wyniku zaistnienia szczególnych okoliczności, gdyż strona nie zapłaciła zadeklarowanego podatku wynikającego ze sprzedaży papierów wartościowych.

Jeżeli zaś chodzi o sytuację życiową wnioskodawczyni, to ustalono, że jest ona osobą samotnie zamieszkującą w spółdzielczym mieszkaniu własnościowym po powierzchni 37,5 m2. Źródło utrzymania strony stanowi świadczenie rentowe w wysokości około 1653,00 zł oraz dodatek pielęgnacyjny w kwocie 153,00 zł miesięcznie. Łączna kwota ponoszonych przez stronę wydatków związanych z mediami, lekami i spłatą pożyczki wynosi natomiast ok. 926,00 zł miesięcznie. Oznacza to, że stronie pozostaje do dyspozycji miesięcznie kwota 721,00 zł.

Sytuacja finansowa strony jest w ocenie organu odwoławczego przeciętna i stabilna, gdyż posiada ona stały dochód, nie mając osób pozostających na jej utrzymaniu. Konieczność ponoszenia przez stronę wskazanych we wniosku wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania czy leczeniem nie nosi znamion nadzwyczajności, gdyż dotyczy ogółu społeczeństwa. Konieczność spłaty dobrowolnie zaciągniętej pożyczki nie stanowi przesłanki do zwolnienia podatnika z obowiązku ponoszenia ciężarów publicznoprawnych. Wyjaśniono, że umorzenie zaległości podatkowej, ma charakter subsydiarny tzn. powinno nastąpić po wyczerpaniu wszystkich możliwości spłaty, natomiast w niniejszym przypadku istnieje prawdopodobieństwo wyegzekwowania przedmiotowej zaległości, gdyż wnioskodawczyni posiada stałe źródło dochodu. Umorzenie zaległości podatkowej w takiej sytuacji pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga, by przypadające budżetowi należności publicznoprawne były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie.

Odnośnie sytuacji zdrowotnej organ odwoławczy ustalił, że w stosunku do wnioskodawczyni orzeczono znaczny stopień niepełnosprawności. Jest ona stale leczona w poradni neurologicznej i cierpi na niedowład kończyn dolnych, a także pozostaje w stałym leczeniu licznych przewlekłych schorzeń i wymagane są znaczne nakłady finansowe na ich leczenie.

Nie jest jednak słuszny zarzut naruszenia art. 122 O.p. W sprawie zgromadzono bowiem obszerny materiał dowodowy dotyczący sytuacji zdrowotnej strony. Fakt zaś, że problemy zdrowotne wnioskodawczyni nie zostały uznane przez organ podatkowy I instancji za argument przesądzający o udzieleniu wnioskowanej ulgi nie stanowi o naruszeniu cytowanego przepisu.

Ponadto organ odwoławczy wytknął, że wnioskodawczyni podaje sprzeczne informacje dotyczące jej sytuacji życiowej. W treści przedmiotowego odwołania stwierdziła bowiem, że "wymaga stałej opieki i wsparcia, jest niezdolna do samodzielnej egzystencji", a w innym miejscu podała, że "jest osobą samotnie zamieszkującą i nie może liczyć na pomoc finansową innych osób". Przeciwko umorzeniu zaległości podatkowej przemawia ponadto fakt, że w chwili dokonania transakcji sprzedaży papierów wartościowych wnioskodawczyni była w stanie wywiązać się ciążącego na niej obowiązku zapłaty podatku. Tego rodzaju podatek nie jest bowiem pobierany z bieżących dochodów podatnika przeznaczonych na jego utrzymanie, lecz ze środków uzyskanych z transakcji sprzedaży. Rozdysponowanie uzyskanych ze sprzedaży papierów wartościowych środków na inne cele, to jest na spłatę kredytu, było suwerenną decyzją strony. Ponadto spłata zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym nie może mieć pierwszeństwa przed regulowaniem należnych zobowiązań podatkowych.

Stwierdzono, że wnioskodawczyni, jako osoba niepełnosprawna otrzymuje od państwa pomoc w postaci np. świadczenia rentowego czy też korzystania z bezpłatnej opieki medycznej. Niepełnosprawność nie uprawnia natomiast strony do umorzenia zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie nie zachodzi również przesłanka ważnego interesu podatnika, nie zaistniało bowiem żadne niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, niepozwalającej mu na zapłatę zaległego podatku.

Od powyższej decyzji wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na uchybienia wymienione w odwołaniu.

Skarżąca raz jeszcze przedstawiła swoją sytuację zdrowotną i finansową twierdząc, że nie jest w stanie zapłacić zaległości podatkowej w kwocie czterokrotnie przewyższającej jej miesięczne dochody. Spłata zadłużenia pociągnęłaby za sobą niemożność regulowania bieżących opłat i zobowiązań kredytowych, utratę środków do życia i konieczność ubiegania się o pomoc finansową państwa. Zdaniem skarżącej kwestionowane przez nią rozstrzygnięcie w sposób nieuzasadniony faworyzuje interes publiczny.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, która została wydana w oparciu o art. 67a§1 pkt 3 O.p. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział jednakże w przepisie art. 67a§1 O.p., poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1 - 3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002r. sygn. akt: III SA 830/00, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 15 lipca 2010r. sygn. akt: I SA/GL 906/10, wyrok NSA z 31 października 2012r. sygn. akt: II FSK 510/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a§1 O.p. Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a§1 O.p., lecz także obowiązany jest – w przypadku uznania, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu podatnika" - do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie.

Pojęcia: ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Użyty w ww. przepisie spójnik "lub" oznacza, że wymienione przesłanki mają charakter równorzędny. Należy podkreślić, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a§1 O.p., w związku z art. 67b§1 pkt 2 mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja w tym zakresie pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. To do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia, przy czym w sytuacji odmowy organ powinien w sposób szczegółowy, wnikliwy, oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz logiczny uzasadnić dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie wnioskiem strony (art. 210§4 O.p.). Nie powinno budzić wątpliwości, że ocena ta musi odnosić się do aktualnej sytuacji podatnika, t.j. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności.

Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia (rozłożenia na raty) zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a§1 O.p. nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia (rozłożenia na raty) zaległości podatkowej. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek (rozłożenie na raty) uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 maja 2009r. sygn. akt: I SA/Łd 173/09, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 534559).

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 maja 2010r. sygn. akt: I SA/Gd 120/10, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 590327).

Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz po drugie, czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rola Sądu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zbadania poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jak również oceny wypływających z tego postępowania konkluzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 marca 2011r., sygn. akt: I SA/Po484/10, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 740878).

W ocenie Sądu organy sprostały powyższemu obowiązkowi. Uzasadnienie zarówno decyzji organu I jak i II instancji analizuje przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego. Organ podatkowy, zdaniem Sądu, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności umożliwił podatnikowi czynny udział w postępowaniu, wyznaczając mu - przed wydaniem rozstrzygnięcia - termin do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie, jak również zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonując szczegółowej analizy sytuacji finansowej Skarżącej oraz odniósł się do okoliczności wskazanych we wniosku i odwołaniu. Dokonał analizy aktualnej sytuacji osobistej i materialnej podatnika w oparciu o dokumenty i oświadczenia przedłożone przez samą stronę, jak i dowody pozyskane z urzędu.

Nie ma oczywiście potrzeby powtarzania ustaleń i ocen organów odnoszących się do sytuacji majątkowej, rodzinnej i osobistej Skarżącej. Jednakże ich zakres świadczy o podjęciu wszelkich niezbędnych i możliwych prób w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a więc w celu ustalenia, czy te konkretne okoliczności odpowiadają jednej z dyrektyw kierunkowych art. 67a O.p. Organy ustaliły bowiem zarówno stan rodzinny i źródła utrzymania podatnika, wysokość miesięcznych wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.

Ważąc wynikającą z art. 67a O.p. przesłankę ważnego interesu podatnika z równie istotną przesłanką interesu publicznego, organy w niniejszej sprawie uznały, że sytuacja finansowa Skarżącej nie zagraża jej egzystencji, sytuacja finansowa i majątkowa jest stabilna i nie uprawnia Skarżącej do uzyskania wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Organy w sposób dokładny, wyczerpujący i przekonujący wskazały na okoliczności, które ich zdaniem nie przemawiają za wnioskowanym umorzeniem zaległości podatkowych. Wskazały mianowicie na konieczność zapewnienia dopływu do budżetu gminy środków pochodzących z należności publicznoprawnych, podkreśliły kwestię zasady równości opodatkowania, wskazując na niezasadność udzielenia Skarżącej ulgi w kontekście tych podatników, którzy terminowo i w pełnej wysokości regulują swoje zobowiązania podatkowe.

Co istotne, organy nie poprzestały na tej argumentacji, która wskazywałaby na formalistycznie fiskalne podejście do zagadnienia. Organy wskazały również zasadnie, że z uwagi na nadzwyczajny i wyjątkowy charakter ulgi wynikającej z art. 67a § 1 O.p. należy mieć również na uwadze fakt, w jakich okolicznościach powstała zaległość podatkowa i jaka była postawa w dążeniu do uregulowania zadłużenia podatkowego. Słusznie podniesiono, że w niniejszej sprawie nie leży w interesie społecznym stosowanie ulg podatkowych w odniesieniu do podatnika w sytuacji gdy podatniczka po zbyciu papierów wartościowych dysponowała kwotą 41.281,50 zł Ponadto mając świadomość ciążącego na niej zadłużenia z tytułu niezapłaconego podatku Skarżąca zaciągała kredyty. Pomimo zaś zadeklarowanych niskich dochodów regularnie spłacała powyższe zobowiązania. Fakt zaciągnięcia powyższych kredytów wynika jednoznacznie z akt sprawy . W ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organów, które za niedopuszczalną uznają sytuację, by obsługa zaciągniętych już po powstaniu zaległości podatkowej kredytów konsumpcyjnych i prywatnych pożyczek miała pierwszeństwo przed obsługą należności publicznoprawnych. Zaś regularna spłata zobowiązań prywatnych pozwala na uznanie, że i zaległości podatkowe będą mogły być spłacone w stosownych do osiąganych dochodów ratach.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że organy podatkowe rozważyły w sposób wszechstronny wszystkie możliwe określone przepisami prawa przesłanki zastosowania ulgi z art. 67b§1 pkt 2 w zw. z art. 67a§1 pkt 3 O.p. i wzięły pod uwagę wszystkie podnoszone przez Skarżącą okoliczności faktyczne i prawne, w wyniku czego podjęte zostały decyzje mieszczące się w granicach uznania administracyjnego, należało w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.